I SA/Gd 788/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska NSA Alicja Stępień (spr.) Protokolant Monika Orska po rozpoznaniu w dniu 13 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 26 marca 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października i za grudzień 1996 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.400,30 zł (trzy tysiące czterysta złotych i 30/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 788/02 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia 26 marca 2002 r. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy , w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2001 r. sygn. akt: I SA/Gd 1855/99, uchylającym decyzję Izby Skarbowej w Ośrodek Zamiejscowy z dnia 20 sierpnia 1999 r., po ponownym rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w T. z dnia 11 kwietnia 1999 r., od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 31 marca 1999 r. określającej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za miesiące od stycznia do października i grudzień 1996 r., a także ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące odpowiadające 30% zawyżenia kwoty do zwrotu w łącznej wysokości [...] zł uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do budżetu, zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami za miesiąc maj 1995 r. oraz odsetek od zaległości podatkowej za miesiąc grudzień 1995 r., a także w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące i odstąpiła jednocześnie od jego ustalania. W pozostałej zaś części utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Podstawą rozstrzygnięcia Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny. W wyniku kontroli przeprowadzonej w "A" w Spółce z o.o. w T. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy Inspektor stwierdził, że Spółka obniżała podatek należny o podatek naliczony w fakturach VAT wystawionych przez powiązaną kapitałową i osobową Spółkę cywilną "B" w T. dokumentujących czynsz dzierżawny będący rażąco wygórowanym. Ponadto Spółka sprzedawała wyżej wskazanemu podmiotowi powiązanemu, materiały do produkcji stolarki z PCV stosując ceny niższe niż dla pozostałych kontrahentów, zaniżając tym samym przychód a w konsekwencji wartość podatku należnego. Organ pierwszej instancji ustalił, iż podobna sytuacja występowała przy sprzedaży na rzecz powiązanej Spółki profili PANORAMA, zakupionych w "H" T.-M.. Inspektor zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), określając wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości, przeprowadził wyliczenia przychodów oraz podatku należnego metodami porównywalnej ceny niekontrolowanej i rozsądnej marży ("koszt plus"). Ta druga metoda jako korzystniejsza dla podatnika stała się podstawą dla wydanych decyzji. Natomiast w zakresie zawyżenia kosztów oraz podatku naliczonego od zakupu towarów i usług Inspektor zastosował metodę oszacowania polegającą na porównaniu czynszów stosowanych na terenie T. przez podmioty niezależne. Przy czym z wyliczeń tych wyłączył prasę zaciskarską do naroży EP 124, bowiem nie była ona własnością wydzierżawiającego. Inspektor nie zgodził się z wyjaśnieniami podatnika, że miał on zgodnie z umową zawartą z producentem profili okiennych - "C" w T. - stosować system rabatów i prowizji stosowanych przez producenta, powołując się na odmienną odpowiedź uzyskaną w toku postępowania z "C" w T.. Inspektor wskazał, iż stosowany przez podatnika system upustów i rabatów wobec podmiotu powiązanego powodował, że nie uzyskiwał on nawet pokrycia kosztów związanych z zakupem. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji - system upustów służył przerzuceniu dochodu do Spółki powiązanej, której wspólnicy korzystali ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, W konsekwencji decyzją z dnia 31 marca 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił "A" Spółce z o.o. w T. zaległość w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetki za zwłokę za miesiące od stycznia do października 1996 r. i grudzień 1996 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Od powyższej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Spółka odwołała się do Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 2, art. 17 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołująca się Spółka wskazała, że organ kontroli skarbowej oceniając zawyżenie kosztów dzierżawy, nie uwzględnił, że dotyczyła ona całego przedsiębiorstwa, a nie poszczególnych składników. Tym samym wadliwe było porównanie czynszu płaconego przez Spółkę z czynszami rynkowymi dotyczącymi poszczególnych składników majątkowych. Spółka twierdziła również, iż udzielała upusty kierując się zasadami powszechnie przyjętymi dla wszystkich kontrahentów, stosując dla wszystkich jednolite ceny i jednolite upusty cen, co wynikało z przyjętych przez nią cenników. Jedynie "B" spełniała warunki, aby uzyskać stosowne upusty. Spółka zarzuciła też naruszenie przez organ kontroli skarbowej art. 17 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem zamiast ustalić ceny rynkowe, dokonał on wyliczenia szacunkowego. Tymczasem istnieje szereg firm prowadzących działalność analogiczną do skarżącej i Spółka cywilna "B" mogła od nich zakupić profile po cenach zbliżonych do oferowanych przez skarżącą. Izba Skarbowa rozpatrując sprawę w toku postępowania odwoławczego decyzją z dnia 20 sierpnia 1999 r. uchyliła w części decyzję organu pierwszej instancji, tj. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz utrzymała ją w mocy w pozostałym zakresie. Na ostateczną decyzję Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 2 października 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1855/99 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku uchylił ostateczną decyzję Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, iż ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, dotyczące bardzo korzystnych dla kupującego zasad zakupu towarów od strony skarżącej, nie pozwalały na jednoznaczne uznanie, że jedynym czynnikiem stosowania preferencyjnych cen dla Spółki cywilnej "B" było wyłącznie personalne i kapitałowe powiązanie ze stroną skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w tym względzie, iż w szczególności Izba Skarbowa dokonała zbyt pobieżnej oceny materiału dowodowego, bez koniecznego badania zgodnej woli stron przy ocenie, że skarżącą nie wiązał obowiązek stosowania cen fabrycznych "C" w T.. Określił również, iż Izba swoją ocenę oparła na piśmie Zastępcy Dyrektora ds. Handlowych wyżej wskazanego przedsiębiorstwa, bezpodstawnie przypisując jemu większą moc dowodową niż równie jednoznacznemu - acz o treści odmiennej - pism Kierownika Działu Sprzedaży Krajowej upoważnionego przez Dyrektora ds. Handlowych. Sąd uznał tym samym, iż w sytuacji tak oczywistej sprzeczności oświadczeń i to oświadczeń podpisanych przez osoby, które nie zawierały umów łączących strony, niezbędne było wyjaśnienie powstałych wątpliwości. Z zapisu aneksu do umowy z 16 września 1994 r. wynikał bowiem obowiązek prowadzenia przez skarżącą sprzedaży w takich samych cenach jakie obowiązują w "C". Sąd wskazał również, iż wyjaśnienia także wymagało, czy rzeczywiście inni potencjalni kontrahenci skarżącej mogliby uzyskać "ceny fabryczne" (z upustami), gdyby w latach 1995-1996 przekroczyli określony limit zamówień, tak jak oświadczyła Spółka cywilna "D" w S. G. w piśmie z dnia 30 sierpnia 1999 r. Brak także jednoznacznych ustaleń jak kształtowałyby się ceny spornych wyrobów na rynku krajowym, co ma o tyle istotne znaczenie, że art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwala aby organy stosowały dla oszacowania obrotu innych metod, niż opisany w tym przepisie. Tym samym Sąd wskazał, iż oszacowanie obrotu metodą "rozsądnej marży" stanowiło istotne naruszenie jednoznacznej regulacji z art. 17 ustawy o VAT. Sąd wskazał również, iż rozstrzygnięcie w zakresie kosztów najmu jest wynikiem wyroku w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd przywołał w tym względzie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, iż strona skarżąca nie uprawdopodobniła, że pozbawiono ją możliwości skorzystania z materiału dowodowego zebranego w sprawie lub uniemożliwiono udowodnienia jej twierdzeń. Sąd uznał również za nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisów art. 47 w związku z art. 51 Ordynacji podatkowej. W wyniku ponownej analizy całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Izba Skarbowa decyzją z dnia 26 marca 2002 r. uchyliła w części zaskarżoną decyzję i określiła prawidłowe, w jej ocenie, rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiąc 1996 r., a także odstąpiła od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu Izba Skarbowa przywołała treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Izba wskazała, iż bezspornie ustalono związek zarówno gospodarczy jak i personalny pomiędzy "A" Sp . z o.o. w T. a "B" Spółką Cywilną w T.. Organ podatkowy określił, iż analiza materiału zgromadzonego w sprawie prowadzi do wniosku, iż "A" Sp . z o.o. dokonując sprzedaż profili okiennych PCV na rzecz "B" S.C. począwszy od 1995 r. udzielała jej prowizji i upustów z tytułu zakupów tychże towarów, co dokumentowano fakturami korygującymi VAT. Ustalono przy tym, iż dodatkowych upustów Spółka z o.o. "A" nie udzielała innym kontrahentom. Izba stanęła na stanowisku, iż z treści umowy z dnia 16 września 1999 r. zawartej pomiędzy "A" Sp. z o.o. a "H" w T.-M. S.A. i aneksu do tej umowy z 12 grudnia 1994 r. nie wynika, iż "A" Spółka z o.o. miała obowiązek udzielania rabatów i upustów swoim kontrahentom przy sprzedaży profili "C" w T.. W ocenie organu podatkowego takie stanowisko znajduje uzasadnienie i potwierdzenie w piśmie "C" z dnia 19 stycznia 1999 r. podpisanym przez M. M., oraz zeznań świadków J.W., J.B., M.M. i W.M. . Izba wskazała, iż istotne znaczenie dla sprawy mają zeznania ówczesnych członków zarządu "C", czyli J. W. i J. B., zawierającymi w imieniu "C" umowę z "A", którzy w sposób jednoznaczny stwierdzili, iż dealerzy nie mieli obowiązku stosowania upustów. Powyższe zostało ponadto potwierdzone przez innych kontrahentów "C" w T. tj. "I" oraz "J". Izba wskazała, iż z uzyskanych informacji wynika, że do roku 1997 dystrybutorzy stosowali ceny obowiązujące w "C" w T. bez upustów. Dopiero rynek profili z lat 1997-1998 charakteryzujący się ostrą rywalizacją ze strony największego krajowego producenta "E" i wchodzeniem na rynek polski firm zagranicznych z tańszymi profilami, wymusił stosowanie bardziej elastycznej polityki cenowej, czego efektem było podpisanie przez "C" aneksów z dnia 1 sierpnia 1998 r. i wprowadzenie upustów stosowanych przez dystrybutorów. Do tego zaś czasu każda z firm mogła stosować ewentualne bonifikaty cenowe w ramach własnej polityki sprzedaży. Izba Skarbowa odmówiła przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka R. P.-G., zawierającego w imieniu Spółki "A" Sp. z o.o. sporną umowę z "C", wskazując, iż prezes Zarządu Spółki - R. P.-G. wypowiedział się w przedmiotowej kwestii m.in. w piśmie z dnia 30 kwietnia 1998 r. i w uzupełnieniu do odwołania z dnia 13 maja 1999 r. Ponadto organ podatkowy przeprowadził postępowanie w celu wyjaśnienia, czy potencjalni kontrahenci "A" Sp. z o.o. mogliby uzyskać ceny fabryczne z upustami, gdyby przekroczyli określony limit zamówień, na co wskazywał w wyroku Naczelny Sąd Administracyjny. Izba w ustalonym zakresie wskazała, iż uzyskane od wybranych firm informacje wskazują, iż generalnie kontrahenci nie wiedzieli lub nie mieli możliwości uzyskania upustów z uwagi na małe ilości zakupionych profili. Jedynie trzech z kontrahentów wspomina o ewentualnych upustach lub rabatach, które uzależnione były od ilości zakupionych profili. Jednakże w toku postępowania stwierdzono, że w spornym okresie "A" Sp. z o.o. udzielała rabatów jedynie powiązanemu, zaś upusty na rzecz innych kontrahentów pojawiają się dopiero w okresie późniejszym tj. od 1997 r. Zdaniem Izby również analiza przedłożonych przez Spółkę przykładowych umów zawartych w latach 1997-1999 wskazuje, iż jedynie umowa z "B" zawiera postanowienia określające wysokość cen w jakich będą sprzedawane odbiorcy materiały do produkcji okien tj. w cenach zakupu przez "A" Sp. z o.o., oraz postanowienia dotyczące wielkości stosowanych upustów. Mając powyższe na względzie Izba Skarbowa stwierdziła, że Spółki ułożyły tak bieg swych interesów, że "B", której wspólnik korzystał ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, przerzuciła ciężar całego procesu zaopatrzeniowego (koszty transportu, magazynowania, ryzyka handlowego) na "A" Sp. z o.o., mająca wyłączność w prowadzeniu fabrycznego punktu sprzedaży profili na terenie Polski Północnej, która stała się pośrednikiem między producentem a "B" Działanie takie, w ocenie organu podatkowego drugiej instancji, dobitnie świadczy o tym, że zostało ukierunkowane na unikanie obciążeń podatkowych. Również za prawidłowe uznała Izba ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczące szacowania podstawy opodatkowania z tytułu pozostałych materiałów do produkcji stolarki okiennej. Izba wskazała, iż szacując podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług organ pierwszej instancji posłużył się metodą rozsądnej marży "koszt plus", jako że jest ona dla Spółki korzystniejsza. Z metody porównywalnej ceny niekontrolowanej obrót wyniósł 20.749,10 zł, VAT 43.156,05 zł, natomiast przy zastosowaniu metody rozsądnej marży obrót stanowił wielkość 151.501,29 zł, a VAT 18.745,08 zł. Izba wskazała w powyższym zakresie, iż wprawdzie zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 17 ust. 1 powoływanej ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zezwala przy określaniu wysokości obrotu na stosowanie wyłącznie jednej metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, jednakże zdaniem Izby, z logicznego punktu widzenia należało uznać, iż stosowane przez Spółkę ceny na rzecz innych nie powiązanych podmiotów stanowią jedną z cen rynkowych, w oparciu o które można dokonać szacunku podstawy opodatkowania. Izba odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu w zakresie zawartych umów najmu z powiązaną Spółką cywilną, wskazała na art. 551 K.c. oraz treść umowy z dnia 2 maja 1994 r. pomiędzy "B" S.C. oraz "A" Sp. z o.o. w T. i określiła, iż za nieuzasadniony należy uznać argument Spółki, iż przedmiotem dzierżawy było przedsiębiorstwo, a nie poszczególne składniki majątku. Nadto Izba wskazała, iż organ pierwszej instancji przyjął maksymalne stawki czynszów rynkowych za lokale użytkowe ustalonych przez podmioty niezależne, zaś określając jego wysokość za dzierżawione urządzenia techniczne posłużył się pomocniczo postanowieniami umów dzierżawy zawartymi pomiędzy odwołującą się Spółką a Spółką cywilną "B" Izba uznała również zarzut dotyczący nieuwzględnienia wszystkich składników najmu jako nie uzasadniony. W trakcie przeprowadzonego postępowania stwierdzono bowiem, że zawarta umowa nie odzwierciedlała stanu przejętych w dzierżawę urządzeń technicznych, bowiem obejmowała urządzenia, które nie zostały przekazane w dzierżawę przez "B" jak chociażby prasa zaciskarska do naroży EP 124 czy zestawy komputerowe i telefony. W konsekwencji Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, iż organ pierwszej instancji wykazał, że Spółka pozostawała w związkach gospodarczych ze Spółką "B", której wspólnik korzystał ze zwolnienia w podatku dochodowym. W ocenie Izby - związek ten niewątpliwie miał wpływ na ukształtowanie wzajemnych stosunków pomiędzy Spółkami, a zwłaszcza na stosowane ceny sprzedaży towarów i usług, co zasadnie upoważniło organ pierwszej instancji do zastosowania przepisu art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej "G" Sp. z o.o. w T. zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 17 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że powiązania osobowe pomiędzy skarżącą a Spółką cywilną "B" miały bezpośredni wpływ na ustalenie cen w transakcjach pomiędzy tymi podmiotami, a także poprzez zastosowanie przy szacowaniu obrotów nieprzewidzianej przez wskazany przepis metody rozsądnej marży "koszt plus"; 2) naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji sprzeczność dokonanych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego, przez przyjęcie, że tylko powiązana ze skarżącą Spółka cywilna "B" mogła korzystać z upustów cenowych, a także poprzez pominięcie czynników rynkowych wpływających na politykę cenową stosowaną przez skarżącą. W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga jest uzasadniona. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać na to, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 października 2001 r. (sygn. akt: I SA/Gd 1855/99) decyzji Izby Skarbowej- Ośrodek Zamiejscowy z dnia 20 sierpnia 1999 r. Z uwagi na powyższe, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie, zachodzi sytuacja przewidziana w art. 99 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271). Zgodnie z brzmieniem wskazanego wyżej przepisu - ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. z zastrzeżeniem art. 100 (który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), wiąże wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Jan Paweł Tarno w komentarzu "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (Warszawa 2004 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis s. 388) wskazuje, iż przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Należy również wskazać, iż obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w prawem określonym trybie (vide: vide: T. Woś: Postępowanie sądowoadministracyjne. Warszawa 2000, s. 268, 263/97; wyrok SN z 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSNAP 1999, nr 1, poz. 2 z aprobującą glosą B. Adamiak: OSP 1999, nr 5, poz. 101; wyrok NSA z 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z 8 grudnia 2000 r., IV SA 2295/98; wyrok NSA z 6 września 2001 r., III SA 3377/00 i wyrok NSA-OZ w Rzeszowie z 1 października 2001 r., SA/Rz 434/2000, "Palestra" 2002, nr 9-10, s. 199, wyrok NSA w Poznaniu z 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97, niepubl.). Powyższy komentator wskazuje również, iż związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu komentowanego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Mając na względzie powyższe konieczne jest dokonanie analizy uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2001 r. w sprawie o sygn. akt: I SA/Gd 1855/98. Otóż, rozważając o zgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 19 sierpnia 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, między innymi iż "(...) ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, dotyczące bardzo korzystnych dla kupującego zasad zakupu towarów od strony skarżącej, nie pozwalały na jednoznaczne uznanie, że jedynym czynnikiem stosowania preferencyjnych cen dla Spółki cywilnej "B" było wyłącznie personalne i kapitałowe powiązanie ze stroną skarżącą". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w tym względzie, iż Izba Skarbowa dokonała zbyt pobieżnej oceny materiału dowodowego, bez koniecznego badania zgodnej woli stron przy ocenie, że skarżącą nie wiązał obowiązek stosowania cen fabrycznych "H" w T.-M.. Sąd wskazał w tym względzie, iż Izba swoją ocenę oparła na piśmie Zastępcy Dyrektora ds. Handlowych ww. przedsiębiorstwa, bezpodstawnie przypisując jemu większą moc dowodową niż równie jednoznacznemu - acz o treści odmiennej - pism Kierownika Działu Sprzedaży Krajowej upoważnionego przez Dyrektora ds. Handlowych. Sąd stanął w związku z powyższym, iż w sytuacji tak oczywistej sprzeczności oświadczeń niezbędne było wyjaśnienie powstałych wątpliwości. Z zapisu aneksu do umowy z 16 września 1994 r. wynikał bowiem obowiązek prowadzenia przez skarżącą sprzedaży w takich samych cenach jakie obowiązują w "C" w T.. Sąd wskazał również, iż wyjaśnienia także wymagało, czy rzeczywiście inni potencjalni kontrahenci skarżącej mogliby uzyskać "ceny fabryczne" (z upustami), gdyby w latach 1995-1996 przekroczyli określony limit zamówień, tak jak oświadczyła Spółka cywilna "D" w S. G. w piśmie z dnia 30 sierpnia 1999 r. Brak także jednoznacznych ustaleń jak kształtowałyby się ceny spornych wyrobów na rynku krajowym, co ma o tyle istotne znaczenie, że art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwala, aby organy stosowały dla oszacowania obrotu innych metod, niż opisany w tym przepisie. Tym samym Sąd wskazał, iż oszacowanie obrotu metodą "rozsądnej marży" stanowiło istotne naruszenie jednoznacznej regulacji z art. 17 ustawy o VAT. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż wyżej wskazany wyrok nie został uchylony w prawem określonym trybie i jednocześnie, nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w sprawie. W ocenie Sądu, Izba wydając zaskarżoną decyzję, nie zastosowała się do jednoznacznie wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny prawnej, iż oszacowanie obrotu metodą "rozsądnej marży" stanowi naruszenie regulacji z art. 17 ustawy o VAT. Mianowicie, Izba Skarbowa rozpatrując ponownie sprawę, zastosował po raz wtóry taką metodę szacowania obrotu jako najbardziej korzystną dla strony. Organ nie zastosował się również do oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w wyżej wskazanym wyroku, a dotyczącej konieczności ustalenia zgodnej woli stron co do oceny czy skarżącą nie wiązał obowiązek stosowania cen fabrycznych "H" S.A. w T.-M.. Organ podatkowy ograniczył się w tym względzie do przesłuchania świadków jednej strony tj. "H" S.A. Zaś co do przedstawiciela "A" Sp. z o.o. w T.: R. P.-G., organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań tegoż świadka wskazując, iż kwestie te zostały dostatecznie wyjaśnione. Izba wskazała mianowicie, iż świadek ten wypowiadał się w przedmiotowej kwestii m.in. w piśmie z dnia 30.04.1998 r. oraz w uzupełnieniu do odwołania z dnia 13 maja 1999 r. W ocenie Sądu takie stanowisko organu podatkowego narusza art. 99 wskazanej wyżej ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271). W ocenie Sądu oczywistym jest, iż nie można ustalić zgodnej woli obu stron umowy, ograniczając się wyłącznie do wyjaśnienia jaki był zamiar jednej tylko strony umowy. Również wypowiedzi R. P.-G. złożone na piśmie przed uchyleniem zaskarżonej decyzji, nie można uznać za wystarczające dla wyjaśnienia wskazanych przez Sąd wątpliwości. Również nie może usprawiedliwiać odstąpienia od wyrażonej oceny Sądu co do zastosowania niewłaściwej metody szacowania obrotu, pozostającej w oczywistej sprzeczności z brzmieniem art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, okoliczność zastosowania korzystniejszej dla podatnika metody szacowania. Okoliczność ta była już również znana Sądowi orzekającemu dnia 2 października 2001 r. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna wskazują, iż fakt naruszenia wskazanego wyżej przepisu powodu powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, co stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem sądu. Należy konsekwentnie eliminować, przez uchylanie, wadliwe z tego powodu rozstrzygnięcia administracyjne, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną również i samego sądu. Bez ścisłego stosowania omawianego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (vide wyrok NSA z 21 października 1999 r., IV SA 1681/97 niepubl., Jan Paweł Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Komentarz Warszawa 2004 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis s. 388). Na marginesie należy również wskazać, iż w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów tj. zeznań świadków J. W., M. M., W. M. i J. B. została dokonana w sposób dowolny i wybiórczy. Powyższe doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń faktycznych przez organ podatkowy, niezgodnych z zasadami wiedzy i prawidłowego rozumowania. Mianowicie, w ocenie Sądu, wbrew ustaleniom organu podatkowego, zeznania świadków: J. W., M. M., W. M. i J. B. nie przesądziły w sposób jednoznaczny co oznaczało sformułowanie zawarte w aneksie z dnia 7 grudnia 1994 r. do umowy z dnia z dnia 16 września 1994 r., z którego wynikał obowiązek odsprzedaży profili okiennych "w takich samych cenach jakie obowiązywały w "C"" tj. czy cena wynikająca z umowy dotyczyła tylko ceny "podstawowej" czy również obejmowała możliwość upustu, które wcześniej uzyskała "A" Sp. z o.o. w T. od "C" w T.. Tym samym nie przesądziły, iż "A" Sp. z o.o. w T., nie mógł stosować wobec swoich odbiorców cen z uwzględnieniem rabatu. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zeznania te wskazują jedynie na subiektywną ocenę każdej z tych osób dotyczącą możliwości interpretacji spornego zapisu w aneksie. I tak J. W., który podpisywał w imieniu "C" w T., zarówno umowę jak i aneks do umowy zawieranej ze skarżącą wskazał, iż integralną częścią cennika był system upustów. Jego zdaniem dealer mógł stosować upusty według własnego uznania. Jeżeli stosował upusty, to jego zdaniem postępował wzorcowo. Druga z osób podpisujących umowę w imieniu "C" w T. - J. B. - wprawdzie stwierdził, że zapis aneksu mówiący o sprzedaży w takich samych cenach jakie obowiązują w "C" w T. w założeniu oznaczał, iż "A" Sp. z o.o. w T. miała obowiązek sprzedaży w cenach zakupu bez uwzględnienia rabatu. Upusty te, zdaniem tegoż świadka, miały zaś być wynagrodzeniem dla dealera. Ale wskazał również, że wyroby nie zawsze były sprzedawane według cennika, gdyż rynek dyktował warunki. Wskazał jednakże, iż w związku z zapisem zawartym w aneksie "teoria i praktyka mogły być różne". Także, zdaniem świadka M. M., zapis aneksu można było interpretować w taki sposób, iż zobowiązywał on dystrybutorów do sprzedaży profili "C" w T. wraz z upustem. "Wiadomym jest ze każdy z dystrybutorów może stosować własną podsieć i w celu zwiększenia wolumenu sprzedaży stosuje system upustów". W ocenie świadka cenniki i system upustów były integralną częścią umów sprzedaży. Zapis w umowie dotyczący systemu upustów stosowanych wobec swoich klientów przez "A" który pojawił się w 1998 r. wg świadka "prawdopodobnie związany był z sytuacją rynkową". Także W. M. wskazał, iż sprzedaż profili przez hurtowników w cenach "C" w T. minus upust był powszechną praktyką, gdyż wymuszał to rynek, a w przypadku odmowy sprzedaży w tych warunkach odbiorcy przechodzili do sieci "E". Świadek ten potwierdził, iż zapis aneksu w 1998 r. był potwierdzeniem stosowanej praktyki. Tym samym, w ocenie Sądu, zeznania trzech ze wskazanych wyżej świadków potwierdzają w sposób jednoznaczny możliwość stosowania przez dealerów "C" w T., a zatem również "A" Sp. z o.o. w T., wobec swoich odbiorców, cen z uwzględnieniem rabatu. Świadek J. B. wprawdzie określił, iż inne były pierwotne założenia dotyczące polityki cenowej, ale jednocześnie wskazał na możliwość odmiennej praktyki z uwagi na niejednoznaczny zapis aneksu, a także warunki panujące na rynku. Tym samym zeznania świadków potwierdzają jedynie fakt, iż niejednoznaczność tego zapisu mogła prowadzić do rozbieżności w stosowaniu w praktyce tego zapisu, niezależnie od tego jakie założenia legły u jego podstaw. W ocenie Sądu, zaprezentowane wyżej wnioski płynące z zeznań świadków potwierdza treść aneksu z dnia 7 grudnia 1994 r., regulującego kwestię cen, które miał stosować "A" Sp. z o.o. w T.. Mianowicie zapis dotyczący cen stanowi jedynie, iż ""A" Sp. z o.o. będzie prowadzić sprzedaż profili (...) w takich samych cenach jakie obowiązują w "C" S.A. w T.-M.". Jednoczenie nie precyzuje jednak, czy ceną jest jedynie cena podstawowa, czy też ta cena za którą finalnie zakupił dany produkt "A" z uwzględnieniem upustu. Tym samym, w ocenie Sądu, możliwa jest właśnie interpretacja, iż cena sprzedaży przez dealera "C" w T. dalszemu odbiorcy może następować po cenie po której sam dealer nabył dany produkt, również obejmującej uzyskany upust. Istotnym jest również, w ocenie Sądu, wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy podatkowe, iż "B" S.C. mogła te same produkty jako "duży" odbiorca zakupić wprost od innych odbiorców, w tym m.in. od "C" w T.. Na taką możliwość wskazuje bowiem zarówno świadek J. W. jak i J. B.. Nielogicznym byłoby bowiem, z punktu widzenia racjonalizacji zysków przedsiębiorstwa, podejmowanie decyzji co do kupna produktu po cenie wyższej, skoro mógł ten sam produkt kupić za cenę niższą. Oczywiście fakt ten nie miał znaczenia dla "B" S.C., jeśli przedsiębiorca ten w danym okresie mógł kupić ten sam produkt w tej samej cenie zarówno od "A" Sp. z o.o. w T. i "C" w T.. Tym samym zasadne jest również prezentowane w tej kwestii stanowisko skarżącego. Mając na względzie powyższe Sąd na mocy art. 145 § 1 § 1 ust. 1a i c oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku. AR