I SA/Gd 794/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 października 2017 r. sprawy ze skargi W.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 7 listopada 2016 r., nr [...] 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 27 lutego 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IS"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 23 ze zm. – dalej jako "K.p.a.") oraz art. 59 § 5 w trybie art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 599 ze zm. – dalej jako "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zażalenia W. S. (dalej jako "Skarżąca") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 7 listopada 2016 r. nr [...] odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 24 września 2015 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem - Naczelnik US wystawił w dniu 24 września 2015 r. tytuł wykonawczy nr [...], doprowadzając w ten sposób do przekształcenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia 16 czerwca 2015 r. w egzekucyjne. Tytuł wykonawczy obejmuje zaległy zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z innych źródeł w kwocie należności głównej 518.340 zł. Pismem z dnia 7 października 2015 r. Naczelnik US powiadomił Skarżącą o przekształceniu postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne. Pismo to wraz z odpisem w/w tytułu wykonawczego doręczono Skarżącej w dniu 9 października 2015 r. (w trybie art. 43 K.p.a.). Pismem z dnia 24 listopada 2015 r. Skarżąca wniosła o wstrzymanie wszystkich prowadzonych czynności do dnia 30 czerwca 2016 r., kiedy to będzie mogła wypowiedzieć się w sprawie i wskazać, że "wydane postanowienia w sprawie są błędne i oparte na niepotwierdzonych dowodach". Skarżąca zarzuciła, że w sprawie nie przeprowadzono czynności wyjaśniających zgodnie z doświadczeniem życiowym i logiką, nie wyczerpano inicjatywy dowodowej i nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż zobowiązana podjęła działania niezgodne z prawem, a w konsekwencji na naliczeniu podatku od dochodów nieujawnionych oraz przyjęciu, że dowody znajdujące się w aktach sprawy potwierdzają stan faktyczny sprawy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zawieszenia postępowania do dnia 30 czerwca 2016 r. Naczelnik US zakwalifikował w/w pismo Skarżącej jako wniosek o zawieszenie postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji, w oparciu m.in. o przepis art. 56 § 1 i § 3 u.p.e.a. Naczelnik US wydał w dniu 5 stycznia 2016 r. postanowienie, którym odmówił zawieszenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 24 września 2015 r. W wyniku rozpoznania zażalenia z dnia 13 stycznia 2016 r. na w/w postanowienie Dyrektor IS postanowieniem z dnia 4 marca 2016 r. uchylił je w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi egzekucyjnemu. W uzasadnieniu organ wskazał, iż z pisma Skarżącej z dnia 24 listopada 2015 r. nie wynika jednoznacznie, jaki jest rzeczywisty charakter jej żądania. W związku z powyższym Dyrektor IS stwierdził, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik US winien wezwać Skarżącą do sprecyzowania rzeczywistej woli co do treści żądania wyrażonego w w/w piśmie, tzn. wskazania, czy dotyczy ono wniesienia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 1 u.p.e.a., czy skargi powszechnej w trybie art. 227 K.p.a. Pismem z dnia 9 maja 2016 r., w odpowiedzi na wystosowane wezwania z dnia 30 marca, 18 i 29 kwietnia 2016 r., Skarżąca wskazała, iż jej żądanie dotyczy środka prawnego określonego w art. 59 § 1 u.p.e.a., tj. wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ egzekucyjny wydał postanowienie z dnia 22 czerwca 2016 r., którym odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz uchylenia wszelkich zajęć dokonanych w sprawie. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, powołując się na brzmienie w/w przepisu prawa, wskazano, iż w przedmiotowej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek skutkujących umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Pismem z dnia 4 lipca 2016 r. Skarżąca złożyła zażalenie na w/w postanowienie. W treści wniesionego środka zaskarżenia Skarżąca podniosła liczne okoliczności dotyczące nieprawidłowości w zakresie wydania decyzji będącej podstawą dochodzonego obowiązku podatkowego. Jednocześnie dodano, iż Skarżąca nie posiada środków finansowych wystarczających na całkowite wyegzekwowanie obowiązku objętego tytułem wykonawczym z dnia 24 września 2015 r. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie wydanego postanowienia i umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Dyrektor IS postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2016 r. uchylił w/w postanowienie, przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania, wskazując, iż winien on przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w znacznej części, polegające na prawidłowym zakwalifikowaniu (do konkretnych przesłanek z art. 59 § 1 u.p.e.a.) i rozpatrzeniu podniesionych przez stronę okoliczności oraz wydaniu rozstrzygnięcia spełniającego wszelkie normy prawne przewidziane dla tego typu postanowień. 2.2. Naczelnik US w dniu 7 listopada 2016 r. wydał postanowienie, którym odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 24 września 2015 r. Postanowienie to zostało przesłane do pełnomocnika Skarżącej, a następnie zwrócone z adnotacją, iż przebywa on w innym areszcie śledczym. W konsekwencji, w dniu 17 listopada 2016 r. organ egzekucyjny wydał kolejne postanowienie, którym odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o w/w tytuł wykonawczy. Postanowienie zostało doręczone w dniu 23 listopada 2016 r. 2.3. Dyrektor IS w dniu 4 stycznia 2017 r., w wyniku rozpatrzenia zażalenia Skarżącej z dnia 29 listopada 2016 r., wydał postanowienie, którym uchylił postanowienie Naczelnika US dnia 17 listopada 2016 r. w całości i umorzył w całości postępowanie organu I instancji w zakresie wydania przedmiotowego postanowienia. Dyrektor IS podkreślił, iż organ egzekucyjny nie powinien dowolnie mnożyć wydawanych rozstrzygnięć prawnych, lecz usuwać wadliwości w sposób przepisany. W związku z powyższym Naczelnik US doręczył stronie w dniu 16 stycznia 2017 r. postanowienie z dnia 7 listopada 2016 r. 2.4. Skarżąca pismem z dnia 21 stycznia 2017 r. wniosła zażalenie na w/w postanowienie, podnosząc, że postanowienie organu egzekucyjnego jest dotknięte nieprawidłowościami. Skarżąca wniosła o dołączenie do akt sprawy zeznań z dnia 4 października 2016 r. złożonych w urzędzie kontroli skarbowej, dotyczących błędów decyzji będącej podstawą dochodzonego obowiązku. Jednocześnie, podnosząc, iż postępowanie egzekucyjne jest bezskuteczne, do zażalenia załączono dokumenty w postaci: zaświadczenia z urzędu skarbowego o dochodzie członka rodziny w 2013 r. i zaświadczenia z aresztu śledczego dotyczące przewidywanego końca kary. W treści zażalenia wskazano, że Skarżąca nie posiada majątku handlowego, żadnych ruchomości, żadnych środków finansowych, nie pracuje a dodatkowo przebywa do lipca 2020 r. w zakładzie karnym, jest totalnym bankrutem bez majątku. 2.5. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2017 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika US z dnia 7 listopada 2017 r. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ II instancji, przywołując treść art. 59 § 1, 3 i 4 u.p.e.a. stwierdził, że instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego ma na celu zakończenie tego postępowania, najczęściej z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza, że nie jest realizowany jego cel: wiąże się z trwałymi przeszkodami uniemożliwiającymi dalsze jego prowadzenie. Przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego są w znacznej części następstwem pojawienia się przyczyn niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego. Na skutek zakwalifikowania przez organ egzekucyjny okoliczności podniesionych przez Skarżącą, jej wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego został zbadany w zakresie przesłanek z art. 59 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a. W ocenie Dyrektora IS złożony przez Skarżącą środek prawny został rozpoznany w zgodzie z zaistniałym stanem faktycznym sprawy i stanem prawnym ten stan oceniającym, w związku z czym zasadnym jest utrzymanie w mocy w/w postanowienia. W odniesieniu do pierwszej z badanych przesłanek, organ podkreślił, że wymagalność to cecha obowiązku istniejącego. Do zdarzeń decydujących o braku wymagalności obowiązku należą takie okoliczności, jak odroczenie terminu wykonania obowiązku, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych, czy wstrzymanie wykonania podlegającej wykonaniu decyzji przez organ, który ją wydał, organ nadzoru lub przez sąd. W niniejszym przypadku podstawą dochodzonego obowiązku jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako "Dyrektor UKS") z dnia 3 lipca 2015 r., którą ustalono Skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 r. w wysokości 518.340 zł. Decyzja ta została doręczona w dniu 20 lipca 2015 r., czego Skarżąca nie kwestionuje, podnosząc wyłącznie, iż nie była w stanie złożyć odwołania od w/w decyzji. Skarżąca nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od w/w decyzji ani nie zainicjowała żadnych postępowań zmierzających do wyeliminowania jej w drodze środków nadzwyczajnych. Decyzja ta stała się ostateczna. Organ stwierdził, że ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, by wydano orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania ww. decyzji. Co więcej, nie zaistniały w sprawie inne w/w okoliczności wpływające na wymagalność dochodzonego obowiązku. Okoliczności takich nie podnosi także Skarżąca, wskazując wyłącznie na nieprawidłowości dotyczące samej decyzji. Dyrektor IS wskazał, że postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem wykonawczym, służącym zasadniczo realizacji obowiązku, który został stwierdzony w ramach innego postępowania, w tym m.in. w ramach postępowania dotyczącego ustalenia obowiązku podatkowego, jak miało to miejsce w niniejszym przypadku. Zobowiązanemu przysługują na gruncie postępowania egzekucyjnego określone środki prawne, lecz, korzystając z nich, nie może on podważać obowiązku stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Środki te nie stanowią bowiem "trzeciej instancji" od orzeczeń nakładających określony obowiązek. W związku z powyższym poza przedmiotem rozpoznania w tym postępowaniu pozostają wszystkie podniesione przez Skarżącą zarzuty dotyczące uchybień, jakich w jej ocenie dopuścił się organ podatkowy ustalający dochodzony obowiązek. W związku z powyższym za niecelowe uznał organ uwzględnienie żądania wyrażonego w piśmie z dnia 21 stycznia 2017 r. w przedmiocie dołączenia do akt sprawy zeznań z dnia 4 października 2016 r. złożonych w UKS, dotyczących błędów wydanej decyzji. A contrario do art. 78 § 1 K.p.a., w przypadku, gdy przedmiotem dowodu jest okoliczność pozbawiona znaczenia dla sprawy, nie ma podstaw do uwzględnienia żądania w tym zakresie. Przechodząc do oceny kolejnej przesłanki z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Dyrektor IS stwierdził, iż akta sprawy nie wykazują, by nastąpiło określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z ostatecznej decyzji organu podatkowego. Tytuł wykonawczy z dnia 24 września 2015 r. obejmuje należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2010 r. w kwocie należności głównej 518.340 zł, co w pełni odzwierciedla treść decyzji Dyrektora UKS z dnia 3 lipca 2015 r. tj. decyzji stanowiącej podstawę dochodzonego obowiązku. Dyrektor IS zauważył, iż przedmiotowe postępowanie zostało zainicjowane wnioskiem opartym o przesłanki z art. 59 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a. Dopiero na późniejszym etapie sprawy Skarżąca zaczęła podnosić okoliczności dotyczące umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 u.p.e.a., która jest inną podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego, niebędącą przedmiotem niniejszej sprawy. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Skarżąca podniosła, iż postępowanie przez Dyrektora IS wyłącznie na płaszczyźnie sformułowanych przez nią zarzutów i uznanie ich za bezzasadne jest nieuprawnionym uproszczeniem. Całościowa analiza treści skarg wraz z dowodem z zeznań z dnia 4 października 2016 r. pozwoliłaby Dyrektorowi IS stwierdzić, że sformułowane przez stronę zarzuty obrazy prawa dotyczą w istocie rzeczy nienależytego rozpoznania przez Dyrektora IS zarzutów podniesionych przez stronę, co spowodowało że uchybienia w postępowaniu wymiarowym przeniknęły również do postępowania odwoławczego. Nie ulega wątpliwości, że poprawność pism sporządzanych przez stronę może pozostawiać wiele do życzenia, ale jest to związane wyłącznie z jej wykształceniem. Organy podatkowe, jako profesjonaliście, winny przeprowadzać analizę całościowo, a nie tylko i wyłącznie na płaszczyźnie sformułowanych przez stronę zarzutów. Realizacja dyrektywy określającej ocenę znaczenia czynności procesowej wymaga odczytywania zarzutów strony nie przez pryzmat jej części dyspozytywnej i wadliwie zakwalifikowanych przez autora skargi - zażalenia uchybień, ale całości skargi, gdyż tylko wtedy możliwym jest ustalenie rzeczywistej treści zarzutów skargi i intencji skarżącego. Skarżącej zależy na sprawiedliwym orzekaniu, rzetelnym i wolnym od błędów popełnianych przez funkcjonariuszy publicznych, które zarzuca we wszystkich swoich zażaleniach. Skarżąca podnosi, iż pracownicy UKS wprowadzili w błąd Dyrektora UKS, który wydał decyzję z dnia 3 lipca 2015 r., bowiem rażąco złamali prawo. Decyzja Dyrektora UKS zapadła z rażącym naruszeniem prawa, które miało istotny wpływ na jej treść. Błędna ocena poszczególnych dowodów, błędy w ustaleniach faktycznych oraz sposób ich dokonania jest podstawą do uchylenia w/w decyzji. Dyrektor UKS zatwierdzając w/w decyzję przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów. Skarżąca stwierdziła, że po złożeniu przez nią zeznań Dyrektor UKS winien z urzędy wszcząć czynności kasacyjne swojej decyzji naliczającej nienależny podatek dochodowy. Skarżąca podniosła, iż w zaskarżanych postanowieniach Dyrektor IS nie odniósł się do w/w kwestii wadliwości przypisania Skarżącej zapłaty podatku dochodowego. Wadliwość decyzji Dyrektora UKS jest na tyle istotna, że nie pozwala na odtworzenie procesu rozumowania organu i utrudnia kontrolę instancyjną, co znalazło wyraz w wydanych postanowieniach i pobieżnej, niespełniającej ustawowych kryteriów analizie zarzutów skarg strony w postępowaniu odwoławczym. Dyrektor IS winien był rozpoznać sprawę, rozważyć podniesione zarzuty i wnioski, a następnie uzasadnić swoje stanowisko w sposób wyczerpujący. Zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań Skarżącej stanowi rażące naruszenie prawa, gdyż uniemożliwia poznanie stanowiska organu w tym zakresie. W decyzji Dyrektora UKS nie zostały spełnione standardy rzetelności, co przełożyło się na dalsze decyzje organów. Skutkiem nierzetelnej kontroli instancyjnej było wydanie zaskarżonego postanowienia, które dotknięte jest istotnymi uchybieniami, nieusuniętymi w ramach kontroli odwoławczej. Skarżąca podniosła, iż organ nie rozważył błędnej decyzji Dyrektora UKS, co skutkowało wydaniem decyzji dotkniętej istotnymi uchybieniami. Nie oceniono całokształtu sprawy, nie uchylono błędnej decyzji z urzędu, do czego Dyrektor IS jest uprawniony. Decyzja Dyrektora UKS zapadła z rażącym uchybieniem mającym wpływ na treść orzeczenia. Skarżąca nie miała i nie ma żadnych przychodów związanych z przedmiotem sprawy Dyrektora UKS. Istnieją okoliczności powodujące wątpliwości, co do czynów przypisanych Skarżącej. Skarżąca podniosła, iż organy pominęły dowody powołane na obronę, jak również dowody potwierdzające, że egzekucja zobowiązania wynikającego z błędnej decyzji Dyrektora UKS, która przełożyła się na organ egzekucyjny, nie jest możliwa do zrealizowania z uwagi na sytuację rodzinną, majątkową i brak dochodów Skarżącej. Względy słuszności w niniejszej sprawie przemawiają za umorzeniem egzekucji. Organ skarbowy ma pełną wiedzę, że Skarżąca została ukarana nienależnym podatkiem dochodowym, ma pełną wiedzę o sytuacji majątkowej, że nic nie posiada, że wykonanie tej kary nałożonej przez Dyrektora UKS jest niemożliwe oraz niecelowe, organ może nałożoną karę w całości umorzyć.. Nie skontrolowano na podstawie jakich faktów, dowodów i okoliczności oraz w drodze jakiego rozumowania Dyrektor UKS wydał decyzję. Organ odwoławczy nie ustosunkował się merytorycznie do wszystkich podniesionych w środku odwoławczym zarzutów, eksponując jedynie dowód obciążający Skarżącą w postaci decyzji Dyrektora UKS. Organ odwoławczy nie wyjaśnił, na czym polegał stosunek zależności pomiędzy wydanymi decyzjami. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. 6. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. 7. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ziszczenie się przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, z uwagi na złożony w tym przedmiocie wniosek Skarżącej. Instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego ma na celu zakończenie tego postępowania, najczęściej z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza, że nie jest realizowany jego cel, wiąże się ono z trwałymi przeszkodami uniemożliwiającymi dalsze jego prowadzenie i może nastąpić w każdym jego stadium. Przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego są w znacznej części następstwem pojawienia się przyczyn niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego może być obligatoryjne (na podstawie przesłanek z art. 59 § 1 u.p.e.a.) lub fakultatywne (na podstawie przesłanki z art. 59 § 2 u.p.e.a.). Sąd wskazuje, że organ prowadzący postępowanie egzekucyjne jest obowiązany umorzyć to postępowanie z urzędu, gdy w jakikolwiek sposób uzyska informacje o przyczynach uzasadniających umorzenie wskazanych w art. 59 § 1 u.p.e.a. Wystąpienie tych przesłanek zawsze obliguje organ do umorzenia postępowania egzekucyjnego, bez względu na to, czy zostaną one stwierdzone z urzędu, czy też wyjdą na jaw w wyniku zgłoszonych zarzutów, bądź też w inny sposób zostaną zakomunikowane organowi egzekucyjnemu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 193/13 – przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 59 § 1 u.p.e.a. jest bowiem przepisem bezwzględnie obowiązującym i ma charakter związany. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 59 § 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Zaistnienie przesłanki wskazanej w art. 59 § 2 u.p.e.a. nie nakłada na organ obowiązku umorzenia postępowania egzekucyjnego, a jedynie udostępnia taką możliwość. Tym samym umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności pieniężnej w sytuacji, gdy postępowanie to nie doprowadzi do uzyskania kwoty przewyższającej koszty jego prowadzenia, następuje wedle uznania organów egzekucyjnych, które winny kierować się względami celowościowymi (wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 169/10). Umorzenie postępowania egzekucyjnego zgodnie z art. 59 § 2 u.p.e.a. może nastąpić wyłącznie w przypadku, gdy brak jest jakiegokolwiek majątku, z którego możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego. Ze wskazanego przepisu wynika zatem obowiązek zbadania przez organ egzekucyjny istnienia przesłanki fakultatywnego umorzenia. Dla zastosowania tego przepisu konieczne jest wszechstronne rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy egzekucyjnej, prowadzące do ustalenia przez organ egzekucyjny w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, że zobowiązany nie posiada majątku wystarczającego do zaspokojenia kosztów postępowania egzekucyjnego. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "w przypadku stwierdzenia" wskazuje, że umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. każdorazowo wymaga uprzedniego przeprowadzenia kalkulacji stanowiącej podstawę stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2798/15). Owa kalkulacja powinna być załączona do akt postępowania. Podstawę faktyczną do podjęcia takiego rozstrzygnięcia stanowi bowiem prawidłowo wyjaśniony stan faktyczny, z którego wynika zaistnienie bezskuteczności egzekucji. Podkreślenia również wymaga, że badanie istnienia tej przesłanki musi odnosić się do aktualnego stanu faktycznego, czyli na dzień wydania postanowienia na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 331/16). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że w przeprowadzonym postępowaniu w związku ze złożonym wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego organy badały jedynie treść żądania pod kątem spełnienia przesłanek z art. 59 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a. natomiast nie dokonały oceny, czy w niniejszej sprawie doszło do ziszczenia się fakultatywnej przesłanki uzasadniającej umorzenie postępowania egzekucyjnego z art. 59 § 2 u.p.e.a. Zgodnie z art. 59 § 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się: jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał ( pkt 2 ), jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa ( pkt 3 ). Przedmiotowe postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na podstawie wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 24 września 2015 r. tytułu wykonawczego nr [...] i poprzedzone było postępowaniem zabezpieczającym, które na skutek wystawienia tytułu wykonawczego przekształciło się w postępowanie egzekucyjne. Wymieniony powyżej tytuł wykonawczy obejmuje należność pieniężną z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 r. w wysokości 518.340,00 zł. oraz odsetki od tej należności W niniejszym postępowaniu podstawą dochodzonego obowiązku jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 r. w wysokości 518.340,00 zł. Decyzja ta została doręczona w dniu 20 lipca 2015 r. i na skutek braku złożenia odwołania stała się ostateczna. Zgodnie zaś z art. 239e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201), decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Wskazany przepis wyraża zasadę wykonalności decyzji ostatecznej i oznacza, że obowiązek wynikający z takiej decyzji jest wymagalny. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo stwierdził, że ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, by wydano orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, jak również nie zaistniały w sprawie inne okoliczności wpływające na wymagalność dochodzonego obowiązku. Również Skarżąca we wniosku i złożonych pismach w trakcie postępowania nie podaje żadnych okoliczności wskazujących na wzruszenie decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym lub wstrzymanie jej wykonania, wskazując wyłącznie na nieprawidłowości dotyczące samej decyzji. W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko organu egzekucyjnego, że obowiązek wynikający z ww. decyzji Dyrektora UKS z dnia 3 lipca 2015 r. jest wymagalny. Ponadto należy wskazać, że tytuł wykonawczy wystawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 24 września 2015 r. nr [...] obejmuje należność w kwocie 518.340,00 zł. oraz odsetki od tej należności liczone od dnia 4 sierpnia 2015 r. i wskazana w tytule wykonawczym kwota należności pieniężnej odpowiada wysokości zobowiązania ustalonego w ostatecznej decyzji Dyrektora UKS z dnia 3 lipca 2015 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 r. Należy także podkreślić, że w toku postępowania toczącego się w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie dochodzi do merytorycznej kontroli decyzji wymiarowej stanowiącej jego podstawę. Wszelkie zarzuty dotyczące postępowania zakończonego decyzją ustalającą Skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 r. winny zostać rozpatrzone w postępowaniu podatkowym uruchamianym na skutek wniesienia zwyczajnych bądź nadzwyczajnych środków zaskarżenia, a rozstrzygnięcia organu wydane w tym zakresie mogłyby zostać poddane kontroli sądu administracyjnego. Tym samym nie jest możliwym ocena w ramach rozpatrywanej niniejszej sprawy, w przedmiocie przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, zarzutów dotyczących ostatecznej decyzji Dyrektora UKS z dnia 3 lipca 2015 r. W związku z powyższym organy prawidłowo uznały, że nie zostały spełnione przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego z art. 59 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a. tj. brak wymagalności obowiązku jak i że egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji . W ocenie Sądu jednakże, niezasadnie i wbrew podnoszonym przez Skarżącą argumentom, organy nie dokonały analizy okoliczności sprawy pod kątem zaistnienia przesłanki z art. 59 § 2 u.p.e.a. Zauważyć bowiem należy, że pismo z dnia 24 listopada 2015 r. inicjującym postępowanie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego stanowiło odpowiedź na wezwanie organu z dnia 28 lipca 2015 r. do sprecyzowania żądania wniesionego pismem z dnia 7 lipca 2015 r. (k. 67 akt sprawy), złożonego w trakcie postępowania zabezpieczającego. Już w treści pisma z dnia 7 lipca 2015 r. podniesiono natomiast, że Skarżąca jest osobą samotnie wychowującą dwoje małoletnich dzieci, nie ma oszczędności, kosztowności, ruchomości, nie prowadzi działalności gospodarczej, a jedyny jej majątek to zadłużona na ponad 1 mln zł nieruchomość w postaci domu o powierzchni 185 m², mieszczącego się na działce o powierzchni 780 m², o łącznej wartości około 650 tys. zł, dodatkowo Skarżąca jest zadłużona w banku. Wskazane przez Skarżącą okoliczności w piśmie z dnia 7 lipca 2015 r. związane z sytuacją majątkową skarżącej winny zostać rozpatrzone łącznie z pismem z dnia 24 listopada 2015 r. i skutkować przeprowadzeniem przez organ czynności mających na celu weryfikację stanu majątkowego Skarżącej, w celu ewentualnego stwierdzenia ziszczenia się przesłanki z art. 59 § 2 u.p.e.a. Nieprawidłowym jest stanowisko organu, iż Skarżąca "dopiero na późniejszym etapie" zaczęła podnosić okoliczności dotyczące umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 u.p.e.a., co skutkowało tym, że przesłanka ta nie była przedmiotem rozpatrywanej sprawy. Sąd stwierdza, iż okoliczność niewskazania wprost przez Skarżącą przesłanki z art. 59 § 2 u.p.e.a. wynikała z działania organu, który dopuścił się naruszenia określonej w art. 9 K.p.a. zasady informowania stron. Zgodnie z treścią tego przepisu: "Organy administracji publicznej są obowiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Organy czuwają nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa, i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek." Zauważyć należy, iż w pismach z dnia 30 marca, 18 i 29 kwietnia 2016 r., wzywających do sprecyzowania zakresu żądania zawartego w treści pisma z dnia 24 listopada 2015 r., Naczelnik US poinformował Skarżącą, iż wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego może zostać oparty wyłącznie o przesłanki z art. 59 § 1 u.p.e.a., które przytoczył w treści wezwania. Nie poinformował natomiast o fakultatywnej przesłance umorzenia postępowania egzekucyjnego określonej w art. 59 § 2 u.p.e.a. Gdyby zatem organ egzekucyjny zastosował się w sposób prawidłowy do zasady rzetelnego i wyczerpującego informowania strony, zamieściłby wówczas w powyższych wezwaniach informację o wszystkich przesłankach umorzenia postępowania egzekucyjnego, zarówno tych obligatoryjnych, wymienionych w art. 59 § 1 u.p.e.a., jak i fakultatywnej, wskazanej w art. 59 § 2 u.p.e.a. Skoro zatem organ nie poinformował strony w sposób pełny i prawidłowy, to nie mogła ona dokonać prawidłowego zakwalifikowania swojego żądania poprzez przypisanie go do właściwej przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nie budzi bowiem wątpliwości Sądu, iż w przypadku pouczenia Skarżącej o treści art. 59 § 2 u.p.e.a. wskazałaby go jako podstawę prawną swojego wniosku. Nie może zatem organ usprawiedliwiać swojego postępowania w postaci nierozpatrzenia wniosku Skarżącej pod kątem przesłanki z art. 59 § 2 u.p.e.a. wyłącznie z powodu późniejszego – w ocenie organu – podniesienia przez Skarżącą okoliczności uzasadniających zastosowanie w/w przepisu. Nie może stronie postępowania szkodzić jej nieznajomość prawa, zwłaszcza jeśli wynika również z błędnego, bowiem niepełnego, pouczenia organu na temat przepisów mogących znaleźć zastosowanie w sprawie. Jak słusznie wskazał Dyrektor IS w postanowieniu z dnia 9 sierpnia 2016 r., organ egzekucyjny rozpoznając wniosek w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, winien szczegółowo określić, jaką przesłankę bada, natomiast klasyfikacja przesłanki, w zależności od zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, wynika bądź z literalnego brzmienia pisma strony, bądź ustalana jest przez organ egzekucyjny samodzielnie, czy też w wyniku prawidłowego wezwania wnioskującego. Niezrozumiałym jest zatem, dlaczego organy w niniejszej sprawie, mając świadomość obowiązku samodzielnego ustalenia przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie podjęły się tego zadania w świetle wielokrotnie powtarzanych przez Skarżącą okoliczności świadczących o braku majątku, uzasadniających możliwość ziszczenia się fakultatywnej przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. W tym miejscu Sąd wskazuje, iż nie jest zgodne z prawdą twierdzenie organu, jakoby Skarżąca podniosła okoliczności dotyczące umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a dopiero "na późniejszym etapie sprawy". Niezależnie od pisma z dnia 7 lipca 2015r., w którego treści, przytoczonej powyżej, Skarżąca wskazywała na okoliczności mogące uzasadniać fakultatywne umorzenie tegoż postępowania, Sąd stwierdza, iż również w kolejnych wnoszonych w niniejszej sprawie pismach Skarżąca podnosiła takie okoliczności. W tym zakresie wskazać należy na pismo z dnia 13 stycznia 2016 r. (k. 85 akt sprawy), w którym Skarżąca ponownie podniosła, że jest totalnym bankrutem, maksymalnie zadłużonym, nie ma żadnych ruchomości, a dom jest w 110% w kredycie hipotecznym na 25 lat, a jest to jej jedyna nieruchomość, nie posiada nic wartościowego. Kolejno, w piśmie z dnia 4 lipca 2016 r. (k. 145 akt sprawy) podnosząc, iż urząd umarza należności gdy nie ma możliwości ściągnięcia zobowiązania podatnika, wskazano, że Skarżąca od 2013 r. nie osiąga jakichkolwiek dochodów, nie pracuje, nie posiada żadnych środków finansowych, żadnych należności, żadnych ruchomości, czyli jest totalnym bankrutem, na zajętych rachunkach bankowych nie ma i nie będzie żadnych wpływów. Co więcej, nawet w zażaleniu z dnia 21 stycznia 2017 r., którego wniesienie skutkowało wydaniem zaskarżonego postanowienia, Skarżąca podniosła, że nie posiada majątku handlowego, żadnych ruchomości, żadnych środków finansowych, nie pracuje a dodatkowo przebywa w zakładzie karnym. Znamiennym jest również, iż organ II instancji nie przytoczył w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, pisma strony z 21 stycznia 2017 r. w powyższym zakresie, ograniczając się do wskazania, że Skarżąca wskazała na bezskuteczność postępowania egzekucyjnego oraz dołączyła zaświadczenie z urzędu skarbowego o jej dochodzie za 2013 r. i zaświadczenie z aresztu śledczego dotyczące przewidywanego końca kary. Organ nie zauważył jednakże, iż z załączonych dokumentów wynika, że Skarżąca w 2013 r. nie uzyskała żadnego dochodu, a w areszcie śledczym nie jest zatrudniona odpłatnie w związku z czym nie uzyskuje dochodów i w najbliższym czasie nie jest przewidywane jej odpłatne zatrudnienie. Z powyższego wynika, że w toku niniejszej sprawy, Skarżąca wielokrotnie podnosiła okoliczności, które uzasadniały powzięcie wątpliwości, czy w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym przedmiotowej należności pieniężnej uzyska się kwotę przewyższającą wydatki egzekucyjne. Powyższe winno było odnieść skutek w postaci zweryfikowania przez organy sytuacji majątkowej Skarżącej i dokonania kalkulacji stosunku ustalonego majątku do wydatków egzekucyjnych. Sąd stwierdza, iż w niniejszej sprawie organy, którym – przed wydaniem zaskarżonych postanowień – znane były okoliczności stanu majątkowego Skarżącej, bez uzasadnionej przyczyny zaniechały podjęcia stosownych czynności w celu weryfikacji ziszczenia się przesłanki fakultatywnego umorzenia postępowania egzekucyjnego, określonej w art. 59 § 2 u.p.e.a. Powyższej oceny nie zmienia fakt wskazania przez Skarżącą w piśmie z dnia 9 maja 2016 r., że jej wolą było złożenie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 1 u.p.e.a., które jak wykazano powyżej wynikało z nieprawidłowego pouczenia organu o przepisach prawa. Na uwzględnienie zasługuje zatem zarzut Skarżącej, iż pominięto przedłożone przez nią dowody mogące potwierdzać, iż egzekucja nie będzie możliwa do zrealizowania z uwagi na sytuację rodzinną, majątkową i brak dochodów Skarżącej. Analiza tychże dowodów mogła bowiem doprowadzić organ do ewentualnego uznania, iż w niniejszej sprawie zasadnym będzie umorzenie postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu, powyższe zaniechanie organów skutkowało w niniejszej sprawie niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego, niewyczerpującym zebraniem i rozpatrzeniem całego materiału dowodowego, a zatem naruszeniem przepisów postępowania określonych w art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. Zauważyć należy, iż organy nie poczyniły żadnych ustaleń dotyczących sytuacji majątkowej Skarżącej, ani nie przeprowadziły porównania tak ustalonego majątku do wysokości wydatków egzekucyjnych w niniejszej sprawie. Sąd stwierdza, iż w niniejszej sprawie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, niezależnie od obowiązku sprawdzenia ziszczenia się przesłanek obligatoryjnych z art. 59 § 1 u.p.e.a., koniecznym było zweryfikowanie spełnienia się przesłanki fakultatywnej określonej w art. 59 § 2 u.p.e.a. Sąd w tym miejscu ponownie wskazuje, że chociaż umorzenie (lub odmowa umorzenia) postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. jest decyzją uznaniową organu, to musi być poprzedzone wszechstronnym zebraniem materiału dowodowego i skrupulatną jego oceną. W związku z powyższym, wobec niezbadania podnoszonych przez Skarżącą okoliczności zmierzających do wykazania zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., Sąd ocenia zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji, w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, jako przedwczesne. Postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie nie zostało bowiem poprzedzone zgromadzeniem pełnej informacji na temat sytuacji majątkowej Skarżącej, w tym dotyczących jej nieruchomości, ruchomości i osiąganych dochodów. Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie musi być zatem oceniony jako niepełny i niekompletny, a zatem nieodpowiadający kryterium wszechstronnego zgromadzenia dowodów. W tych okolicznościach konstatacja organów o nieistnieniu przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, wobec niezbadania przesłanki z art. 59 § 2 u.p.e.a., jest przedwczesna, bowiem organy nie zbadały całości okoliczności niniejszej sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie w zakresie wskazanym powyżej, z uwagi na wykazane nieprawidłowości w postępowaniu przeprowadzonym przez organy w niniejszej sprawie, mające istotny wpływ na wynik sprawy, prowadzący do nieuzasadnionego utrzymania w mocy postanowienia organu I instancji obarczonego tymi samymi błędami, co zaskarżone postanowienie. 8. Rozpoznając ponownie wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. 9. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji.