II GSK 2798/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt II SA/Go 295/15 w sprawie ze skargi [A.] Spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim; 2. zasądza od [A.] Spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 lipca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. sygn. akt II SA/Go 295/15, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] oraz poprzedzającej postanowienie Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze z dnie [...] grudnia 2014 r. nr [...], stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu oraz zasądził koszty postępowania sądowego. Wyrok został wydany w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm. – dalej "u.p.e.a."), wydał dnia [...] grudnia 2014 r. postanowienie nr [...], którym umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego [A.] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji (dalej - Skarżąca, Spółka) na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego ustalono, iż Spółka nie posiada żadnego majątku, z którego można zaspokoić roszczenia wierzyciela. Podkreślił przy tym, że w wyniku skierowanego do [...] zawiadomienia o zajęciu egzekucyjnym wierzytelności z rachunku bankowego, bank poinformował, że nie prowadzi rachunku dla dłużnika wskazanego w zawiadomieniu. Z kolei [...] pismem z dnia 9 maja 2014 r. zawiadomił organ egzekucyjny, że w dniu 25 kwietnia 2014 r. rachunki bankowe prowadzone na rzecz Spółki zostały zamknięte. Zaznaczył, że aktualnie w Urzędzie Skarbowym podmiot nie ma zgłoszonych rachunków bankowych, w związku z czym zapytania o rachunki bankowe Spółki, skierowane do kilkunastu banków za pośrednictwem systemu [...] także nie potwierdziły posiadania rachunków bankowych przez skarżąca. Organ egzekucyjny wskazał, że w dniu 7 lipca 2014 r., z udziałem likwidatora spółki, został sporządzony protokół o stanie majątkowym, z którego wynika, że siedziba Spółki mieści się w jednym pomieszczeniu wynajmowanym od osoby prywatnej, nie prowadzi działalności - nie osiąga dochodów, nie zatrudnia pracowników, nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego oraz na dzień sporządzenia protokołu Spółka nie posiada rachunku bankowego. Ponadto z pisma Ministerstwa Sprawiedliwości - Centralna Ewidencja Ksiąg Wieczystych z dnia 28 listopada 2014 r. wynika, że Spółka nie posiada majątku nieruchomego, natomiast według informacji MSWiA Departament CEPiK z dnia 23 października 2014 r. Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Organ pierwszej instancji podkreślił, że wcześniej prowadzona egzekucja administracyjna, w oparciu o podatkowy tytuł wykonawczy, została zakończona w styczniu 2014 r. w następstwie umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Natomiast pismem z dnia 21 października 2014 r. wierzyciel powiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego, że nie posiada informacji na temat składników majątkowych spółki. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie domagając się uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia oraz przeprowadzenia dowodów z: a) protokołu o stanie majątkowym Spółki z dnia 7 lipca 2014 r., na okoliczność istnienia majątku, pozwalającego na zaspokojenie roszczeń wierzyciela oraz braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, b) wykazu majątku na dzień 31 sierpnia 2014 r., stanowiącego załącznik do wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości, na okoliczność istnienia majątku Spółki, pozwalającego na zaspokojenie roszczeń wierzyciela i prowadzenie postępowania egzekucyjnego, c) deklaracji podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2014 r., wykazującej istnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, na okoliczność istnienia majątku Spółki, pozwalającego na zaspokojenie roszczeń wierzyciela i prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Spółka zarzuciła, że pomimo podania przez likwidatora istotnych okoliczności, do sporządzonego w dniu 7 lipca 2014 r. protokołu o stanie majątkowym spółki, organ całkowicie pominął fakt posiadania przez spółkę wierzytelności na znaczną kwotę, z których zgodnie z art. 71a, art. 71 b i art. 91 u.p.e.a. mógł prowadzić egzekucję i w znacznym stopniu zaspokoić roszczenia wierzyciela. W ocenie Spółki okoliczność, iż jej dłużnikami są przede wszystkim podmioty zagraniczne nie stanowi przeszkody do realizacji egzekucji z przysługujących jej wierzytelności. Sposób oraz tryb prowadzenia postępowania egzekucyjnego poza granicami Polski w celu wyegzekwowania należności podatkowych lub innych należności na rzecz państwa został określony m.in. w podpisanej przez Rzeczpospolitą Polską Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. Stronami ww. Konwencji są także państwa, w których swoje siedziby mają dłużnicy zobowiązanej, tj. Niemcy oraz Holandia. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ egzekucyjny nie wypowiedział się w kwestii prowadzenia czynności zmierzających do zaspokojenia należności z majątku, który został wskazany w wykazie majątku Spółki według stanu na dzień 31 sierpnia 2012 r. spółka posiada bowiem także majątek ruchomy, wskazywany już wierzycielom w toku postępowania o ogłoszenie upadłości, a którego wartość opiewała na kwotę 38.100,00 zł. Organ egzekucyjny pominął także fakt posiadania przez spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wskazaną w deklaracji za miesiąc sierpień 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. nr nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające umorzenie postępowania egzekucyjnego jako bezskutecznego. W ocenie Dyrektora, organ egzekucyjny w wystarczający sposób wykazał, że w przedmiotowym postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W zakresie podniesionego w zażaleniu zarzutu niewykorzystania w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności przysługujących Spółce od jej kontrahentów, organ odwoławczy zauważył, iż likwidator składając w dniu 7 lipca 2014 r. oświadczenie do protokołu o stanie majątkowym, przedłożył dokumenty dotyczące przysługujących Spółce wierzytelności wyłącznie od kontrahentów zagranicznych. Tymczasem naczelnik urzędu skarbowego realizuje postępowanie egzekucyjne w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1289). Przepisy ustawy o wzajemnej pomocy znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do należności wskazanych w art. 2 tej ustawy. W oparciu o zawarty w tym przepisie katalog organ uznał, że brak jest podstawy prawnej do skierowania wniosku, o którym mowa w art. 40 ust. 1 wskazanej ustawy celem dochodzenia przez państwo członkowskie zaległych składek należnych Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych. Za bezzasadny organ znał również zarzut braku działań organu egzekucyjnego, zmierzających do zaspokojenia należności z majątku ruchomego [A.] Sp. z o.o. w likwidacji, według bowiem oświadczenia likwidatora Spółki, złożonego w dniu 7 lipca 2014 r. podczas sporządzania przez poborcę skarbowego protokołu o stanie majątkowym Zobowiązanej, nie posiada ona żadnych ruchomości. Nadto, ze spisanego w dniu 1 lipca 2013 r. protokołu o stanie majątkowym Spółki wynika, że przysługujące Spółce wierzytelności od kontrahenta krajowego oraz od kontrahentów zagranicznych są nieściągalne, a działania organu egzekucyjnego podjęte w celu ściągnięcia wierzytelności od kontrahenta krajowego potwierdziły ten fakt, bowiem egzekucja wszczęta wobec trzeciodłużnika okazała się bezskuteczna i postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Odnośnie twierdzenia Spółki o istnieniu majątku z uwagi na wykazaną w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.676,00 zł, organ wyjaśnił, że Spółka od grudnia 2012 r. w deklaracjach wykazuje kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a od maja 2013 r. jest to stała kwota w wysokości 1.676,00 zł. O zwrot kwoty Spółka mogłaby się ubiegać, gdy zakup służyłby czynnościom opodatkowanym zgodnie z treścią art. 87 ust. 5a w związku z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka ostatnią czynność opodatkowaną wykazała w listopadzie 2012 r. Biorąc pod uwagę to, że zobowiązana nie prowadzi działalności gospodarczej, nie ma żadnego majątku, nie wydaje się możliwe, aby zaistniały okoliczności umożliwiające wystąpienie kwoty do zwrotu. Oznacza to, że wykazywana nadwyżka nie stanowi majątku, z którego możliwe jest zaspokojenie roszczeń wierzyciela. W ocenie organu odwoławczego z powyższych ustaleń wynika, że organ egzekucyjny i instancji w toku przedmiotowego postępowania egzekucyjnego dochował należytej staranności poszukując składników majątkowych zobowiązanej Spółki w celu zaspokojenia należności objętych ww. tytułami wykonawczymi. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wniosła Spółka zarzucając: 1) naruszenie art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1289) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż organ I instancji jako egzekucyjny organ administracji nie posiada kompetencji do dochodzenia należności ZUS od podmiotów zagranicznych, podczas gdy w/w przepis umożliwia dochodzenie roszczeń przekazanych do egzekucji administracyjnej na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska w tym m.in. Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r., która dopuszcza dochodzenie takich roszczeń, 2) naruszenie art. 2 ust. 1 lit. b pkt ii Konwencji w zw. z art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych poprzez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, a w związku z tym organ I instancji prawidłowo nie przeprowadził czynności egzekucyjnych w stosunku do wierzytelności przysługujących Skarżącej od jej zagranicznych dłużników, które to wierzytelności stanowią istotny składnik majątku Skarżącej i w znacznym stopniu mogłyby zaspokoić dochodzone od skarżącej należności, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia przez organ, że w postępowaniu prowadzonym przeciwko Skarżącej wystąpiły okoliczności uzasadniające umorzenie postępowania egzekucyjnego jako bezskutecznego i w efekcie utrzymania w mocy postanowienia o umorzeniu postępowania; 3) naruszenie art. 71 a, art. 71 b oraz art. 91 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia przez organ, że w postępowaniu prowadzonym przeciwko Skarżącej wystąpiły okoliczności uzasadniające umorzenie postępowania egzekucyjnego jako bezskutecznego i w efekcie utrzymania w mocy postanowienia o umorzeniu postępowania, podczas gdy organ prawidłowo oceniając obowiązki organu I instancji powinien skierować egzekucję do wskazanych przez Skarżącą wierzytelności, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości w znacznej części; 4) naruszenie art. 59 § 2 u.p.e.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w postępowaniu prowadzonym przeciwko Skarżącej wystąpiły okoliczności uzasadniające umorzenie postępowania egzekucyjnego jako bezskutecznego, pomimo iż w trakcie tego postępowania nie podjęto próby wyegzekwowania wierzytelności od zagranicznych dłużników Skarżącej, które to wierzytelności stanowią istotny składnik majątku skarżącej i w znacznym stopniu mogłyby zaspokoić dochodzone od skarżącej należności, a w konsekwencji przyjęcie, że działaniem zgodnym z celem postępowania egzekucyjnego będzie utrzymanie w mocy postanowienia o umorzeniu postępowania, podczas gdy istniały środki prawne umożliwiające dochodzenie należności od zagranicznych dłużników Skarżącej, 5) naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 i § 2 kpa w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie i: a) nieuchylenie zaskarżonego postanowienia organu I instancji w całości z uwagi na nie wykazanie przez organ I instancji, iż wyczerpał on wszelkie środki prawne zmierzające do wyegzekwowania dochodzonych należności i w efekcie przedwczesne umorzenie postępowania, b) ewentualnie nieuchylenie zaskarżonego postanowienia organu I instancji w całości celem przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, z uwagi na fakt, iż postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, 6) naruszenie art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ I instancji podjął wszelkie czynności niezbędne do wyjaśnienia lub załatwienia sprawy, co skutkowało stwierdzeniem, iż w postępowaniu prowadzonym przeciwko skarżącej wystąpiły okoliczności uzasadniające umorzenie postępowania egzekucyjnego jako bezskutecznego i w efekcie utrzymaniem w mocy postanowienia o umorzeniu postępowania, pomimo, że: a) organ I instancji zaniechał podjęcia czynności zmierzających do wyegzekwowania należności przysługujących Skarżącej od jej zagranicznych dłużników na skutek błędnego uznania, iż nie posiadał on uprawnień do podjęcia takich czynności, b) zaniechał podjęcia czynności zmierzających do wyegzekwowania należności przysługujących Skarżącej od jego zagranicznych dłużników z uwagi na okoliczność, iż podobne czynności prowadzone wobec dłużników innej spółki, a mianowicie wobec spółki [B.] sp. z o. o. w likwidacji okazały się bezskuteczne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2012.270 zpóźn. zm.; dalej - p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie, stwierdził, że nie podlega ono w wykonaniu i orzekł o kosztach postępowania. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie organy poczyniły wyjaśnienia cząstkowe, bo dotyczące sytuacji majątkowej Spółki w zakresie majątku znajdującego się na terytorium RP. Tutaj, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie można mieć wątpliwości, że tego majątku nie ma. Choć organy nie przeprowadziły szczegółowych wyliczeń i kalkulacji w tym zakresie ich stanowisko daje się zaakceptować. Jednak nie można zgodzić się z argumentami dotyczącymi "wyłączenia" z zakresu analizy wierzytelności Spółki od kontrahentów zagranicznych. W tej mierze organy nie przeprowadziły żadnego rozeznania co do istnienia i wymagalności tych wierzytelności, ich wielkości oraz możliwości ich wyegzekwowania, w szczególności kosztów takich działań. Kwota uzyskana z egzekucji, będąca elementem analizy wymaganej przez przepis art. 59 § 2 u.p.e.a., może być pozyskiwana z wielu źródeł w ramach dostępnych środków egzekucyjnych, w tym egzekucji z wierzytelności. Sposób egzekucji przewidziany rozdziałem 5 ustawy egzekucyjnej ma przy tym charakter uniwersalny i nie jest ograniczony tylko do wierzytelności wobec podmiotów krajowych. Kwestią wymagającą wyjaśnienia (stanowi ona centrum sporu) było to, czy ten sposób egzekucji jest w sprawie dopuszczalny. Organ drugiej instancji uzasadniając brak ustaleń i analizy pod kątem przesłanek art. 59 § 2 u.p.e.a. i co za tym idzie brak jakichkolwiek działań w tym zakresie a limine wykluczył ten sposób egzekucji powołując się na treść art. 2 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych twierdząc, że nie dotyczy on egzekucji wierzytelności. Jeśli zaś chodzi o przedmiot egzekucji, zgodnie z art. 2 pkt 7 tej ustawy jej przepisy stosuje się do przekazanych do egzekucji administracyjnej na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Taką umową jest Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzona w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913), w której art. 2 ust. 1 lit. b pkt ii wprost jest mowa o "obowiązkowych świadczeniach socjalnych płatnych na rzecz systemu rządowego lub na rzecz instytucji ubezpieczeń socjalnych utworzonych z mocy prawa publicznego". Wobec tak precyzyjnej deklaracji nie można mieć wątpliwości, że te świadczenia Konwencja traktuje tak jak podatki, zaś art. 2 pkt 7 ustawy o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych lokuje ją bezpośrednio w systemie ustawodawstwa krajowego. Stronami tej Konwencji są Polska oraz Republika Federalna Niemiec i Królestwo Holandii. Rację ma więc Skarżąca zarzucając naruszenie obu wskazanych przepisów. Sąd I instancji wskazał, że przepisy ustawy o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych przewidują możliwość wdrożenia każdego sposobu egzekucji w celu wyegzekwowania należności wymienionych w tym przepisie. Z treści ustawy i co więcej jego źródła normatywnego, którego jest transpozycją – Dyrektywy Rady 2010/24/UE z dnia 16 marca 2010 r. w sprawie wzajemnie pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków, ceł i innych zobowiązań (Dz.U. UE.L. 2010.84.1) nie wynika również ograniczenie sposobów egzekucji. Głównym celem ustanowienia Dyrektywy pozostawało zwiększenie współpracy między krajami członkowskimi, mające bezpośrednie "przełożenie" na efektywność egzekucji (por. pkt 1 do 5 preambuły Dyrektywy). Jednocześnie Dyrektywa wskazuje, że krajowe ustawodawstwa egzekucyjne pozostają autonomiczne jednakże rozbieżności i brak koordynacji miedzy systemami nie powinny zagrażać realizacji postanowień Dyrektywy (pkt 6 preambuły). W sprawie organy nie przeprowadziły żadnego rozeznania, czy ustawodawstwa krajów, z których pochodzą dłużnicy dłużnika (tzw. trzeciodłużnicy) wykluczają taki sposób egzekucji. Oznacza to, że stanowisko organów co do dopuszczalności i kosztów egzekucji jest przedwczesne, gdyż ich zadaniem było przeprowadzenie rozeznania co do istnienia, wielkości i efektywności prowadzenia egzekucji z wierzytelności podmiotów zagranicznych (brak jest w sprawie jakiejkolwiek analizy, choć z dokumentów wynika, że wierzytelności są znaczące). Jednocześnie Sąd I instancji dodał, że sam organ nie jest konsekwentny. Przecząc treści wydanego rozstrzygnięcia, w jego uzasadnieniu podał bowiem, że w innej sprawie (dotyczącej tego samego typu długu głównego z tytułu ubezpieczenia społecznego oraz wierzytelności trzeciodłużników) z trybu wzajemnej pomocy korzystał, co potwierdza tylko, że organy krajów członkowskich pomocy nie odrzucają wniosków o pomoc w przypadku egzekucji z wierzytelności wdrażanej w poszukiwaniu zaspokojenia długu publicznoprawnego. W wywiedzionej od wyżej wskazanego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze na podstawie art. 173 § 2 oraz art. 175 § 1 i art. 177 § 1 p.p.s.a. zarzucił: A) naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) to jest: 1. naruszenie przepisu art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 59 § 2 i art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 kpa poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i nieuzasadnione przyjęcie, iż organy w niniejszej sprawie poczyniły niezupełny i cząstkowe wyjaśnienia dotyczące sytuacji majątkowej Spółki nie przeprowadzając żadnego rozeznania co do istnienia i wymagalności wierzytelności Spółki od kontrahentów zagranicznych, co w rezultacie doprowadziło do bezpodstawnego uchylenia zaskarżonego postanowienia i postanowienie organu I instancji z powodu wskazanego w wyroku naruszenie prawa procesowego, mimo, iż organy nie dopuściły się naruszenia wyżej wymienionych przepisów, a tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi; 2. naruszenie przepisu art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 59 § 2 i art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 kpa W stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: - niepełną analizę akt sprawy i błędną ocenę stanu faktycznego w zakresie nieprzeprowadzenia przez organy rozeznania co do prowadzenia egzekucji z wierzytelności podmiotów zagranicznych i przedwczesnego zakwalifikowania sprawy jako spełniającej przesłanki bezskutecznej egzekucji, podczas kiedy z akt sprawy wynika, że organy przeprowadziły w tym zakresie postępowanie wyjaśniające wystarczające do zakwalifikowania sprawy pod kątem przesłanek z art. 59 § 2 u.p.e.a., - błędne przejęcie przez Sąd I instancji, iż organ stosował tryb wzajemnej pomocy w innej sprawie dotyczącej spółki [B.] sp. z o. o. w likwidacji dotyczących tego samego typu długu głównego, podczas gdy ww. sprawie występowano o dochodzenie należności w ramach umowy wzajemnej pomocy w dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych, lecz wniosek o dochodzenie dotarcie wyłącznie należności podatkowych, - pominięcie przez Sąd I instancji faktu, iż Republika Federalna Niemiec nie ratyfikował Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz.U. z 1998 r. nr 141 poz. 913) co powoduje, iż Konwencja ta nie mogłaby znaleźć zastosowania w przypadku wierzytelności dochodzonej na terytorium RFN; B) naruszenie przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) to jest: 1) naruszenie art. 2 pkt 7 w związku art. 25 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz.U. 2013 poz. 1289 ze zmianami) poprzez błędną wykładnię przepisu art. 2 pkt 7 w.w. ustawy polegającą na pominięciu w procesie wykładni brzmienia art. 25 ww. ustawy, który wyraźnie wyodrębnia dwie oddzielne kategorie należności -, te, o których mowa w art. 2 powołanej ustawy oraz obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne, obliczane i dochodzone zgodnie z odrębnymi przepisami - co w rezultacie doprowadziło Sąd I instancji do błędnego wniosku, iż przepisy art. 2 pkt 7 ww. ustawy znajdzie zastosowanie do należności pieniężnych z tytułu obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne, które były przedmiotem, egzekucja w niniejszej sprawie; 2) naruszenie art. 2 pkt 7 w związku art. 25 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz.U. 2013 poz. 1289 ze zmianami) w związku z art. 2 ust. 1 lit. b pkt ii Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz.U. 1998 r. nr 141 poz. 913) poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawy znajdzie zastosowanie ww. przepis Konwencji podczas kiedy z brzmienia przepisu art. 2 pkt 7 w związku z art. 25 ustawy o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych wynika, iż wyżej wymieniona Konwencja nie znajduje zastosowania oraz poprzez pominięcie, iż do dochodzenia obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne w przypadku krajów należących do Unii Europejskiej zastosowanie znajduje tryb przewidziany w rozporządzeniu Rady i Parlamentu Europejskiego (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego oraz rozporządzenie Rady i Parlamentu Europejskiego nr 987/2009 16 września 2009 r. dotyczące wykonywania rozporządzenia (WE) nr 883/2004 w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego. Wskazując na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, ewentualnie: 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi, w razie uznania, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśnione. 3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, 4. zasądzenie na rzecz Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Spółki kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z art. 204 oraz art. 205 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna – wobec nie dostrzeżenia przesłanek skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji – podlega rozpoznaniu w granicach sformułowanych zarzutów. Skarga ta - oparta na podstawie prawnej określonej w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. – zasługuje ona uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze prowadził postępowanie egzekucyjne z majątku [A.] sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w Z., na podstawie tytułów wykonawczych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Zielonej Górze. Należy zauważyć, że podstawową zasadą egzekucji administracyjnej jest doprowadzenie do przymusowego wykonania obowiązku ciążącego na zobowiązanym. Organ egzekucyjny jest zobowiązany do podjęcia wszelkich środków przewidzianych w ustawie, by ten cel zrealizować. Zasadniczo nie jest też w tym zakresie ograniczony terminem. Natomiast istotą umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przerwanie postępowania, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięcie o dalszym nieprowadzeniu postępowania. Celem tej instytucji jest zakończenie postępowania egzekucyjnego, najczęściej z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku, wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza więc, że nie jest realizowany jego cel. Zaznaczyć także należy, że umorzenie wiąże się z trwałymi przeszkodami uniemożliwiającymi jego dalsze prowadzenie i może nastąpić w każdym jego stadium. Umorzenie postępowania egzekucyjnego może być obligatoryjne lub fakultatywne. W myśl art. 59 § 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Z powołanego przepisu wynika obowiązek zbadania przez organ egzekucyjny istnienia przesłanki fakultatywnego umorzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 169/10 stwierdził, że umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności pieniężnej w sytuacji, gdy postępowanie to nie doprowadzi do uzyskania kwoty przewyższającej koszty jego prowadzenia, następuje wedle uznania organów egzekucyjnych, które winny kierować się względami celowości. Organ egzekucyjny ma zatem prawo umorzenia postępowania gdy zaistnieje opisana wyżej przesłanka, nie ciąży na nim jednak w tym zakresie żaden obowiązek. Co więcej, umorzenie postępowania egzekucyjnego zgodnie z art. 59 § 2 u.p.e.a. może nastąpić wyłącznie w przypadku, gdy brak jest jakiegokolwiek majątku, z którego możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego. Ze wskazanego wyżej art. 59 § 2 u.p.e.a. wynika obowiązek zbadania przez organ egzekucyjny istnienia przesłanki fakultatywnego umorzenia. Prawodawca używa bowiem zwrotu "w przypadku stwierdzenia". Innymi słowy umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § u.p.e.a. każdorazowo wymaga uprzedniego przeprowadzenia kalkulacji stanowiącej podstawę stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Owa kalkulacja powinna być załączona do akt postępowania. Podstawę faktyczną do podjęcia takiego rozstrzygnięcia stanowi bowiem prawidłowo wyjaśniony stan faktyczny związany z przesłanką umorzenia wynikającą z art. 59 § 2 u.p.e.a., z którego wynika zaistnienie bezskuteczności egzekucji. Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, zauważyć należy, że Sąd I instancji stwierdził, iż w sprawie organy poczyniły cząstkowe ustalenia dotyczące sytuacji majątkowej spółki. Nie przeprowadziły żadnego rozpoznania co do istnienia i wymagalności wierzytelności od kontrahentów zagranicznych spółki, ich wielkości oraz możliwości egzekwowania, w szczególności kosztów takich działań. Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz.U.2013.1289) jej przepisy stosuje się do przekazanych do egzekucji administracyjnej na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Taką umową jest Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzona w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913), w której art. 2 ust. 1 lit. b pkt ii wprost jest mowa o "obowiązkowych świadczeniach socjalnych płatnych na rzecz systemu rządowego lub na rzecz instytucji ubezpieczeń socjalnych utworzonych z mocy prawa publicznego". Wobec tak precyzyjnej deklaracji Sąd I instancji nie miał wątpliwości, że te świadczenia Konwencja traktuje tak jak podatki, zaś art. 2 pkt 7 ustawy o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych lokuje ją bezpośrednio w systemie ustawodawstwa krajowego. Stronami tej Konwencji są Polska oraz Republika Federalna Niemiec i Królestwo Holandii. Rację przyznał skarżącej, która zarzuciła naruszenie obu wskazanych przepisów. Uznał, że stanowisko organów co do dopuszczalności i kosztów egzekucji jest przedwczesne, gdyż ich zadaniem było przeprowadzenie rozeznania co do istnienia, wielkości i efektywności prowadzenia egzekucji z wierzytelności podmiotów zagranicznych (brak jest w sprawie jakiejkolwiek analizy, choć z dokumentów wynika, że wierzytelności są znaczące). Jednocześnie wskazał, że sam organ nie jest konsekwentny. Przecząc treści wydanego rozstrzygnięcia, w jego uzasadnieniu podał bowiem, że w innej sprawie (dotyczącej tego samego typu długu głównego z tytułu ubezpieczenia społecznego oraz wierzytelności trzeciodłużników) z trybu wzajemnej pomocy korzystał, co potwierdza tylko, że organy krajów członkowskich pomocy nie odrzucają wniosków o pomoc w przypadku egzekucji z wierzytelności wdrażanej w poszukiwaniu zaspokojenia długu publicznoprawnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko nie może być zaaprobowane. Sąd I instancji nie uwzględnił faktu, że rozporządzenie Rady i Parlamentu Europejskiego (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz.U.UE.L.2004.166.1 dalej - rozporządzenie nr 883/2004) zastąpiło rozporządzenie Rady (EWG) nr 1408/71 z dnia 14 czerwca 1971 r. w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych, osób prowadzących działalność na własny rachunek i do członków ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie. Ponadto z dniem 1 maj 2010 r. weszło w życie rozporządzenie Rady i Parlamentu Europejskiego nr 987/2009 z dnia 16 września 2009 r. dotyczące wykonywania rozporządzenia (WE) nr 883/2004 w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz.U.UE.L.2009.284.1 dalej - rozporządzenie nr 987/2009), które zastąpiło rozporządzenie Rady (EWG) nr 574/72 z dnia 21 marca 1972 r. w sprawie wykonywania rozporządzenia (EWG) nr 1408 /71. Od tej daty można stwierdzić, że w dziedzinie europejskiego prawa zabezpieczenia społecznego doszło do wyodrębnienia wspólnotowej procedury odzyskiwania składek i należności. Rozporządzenia te wyznaczyły nowe standardy postępowania. Zawierają one przepisy typowo proceduralne, które w istotnym zakresie wpływają zarówno na prawa i obowiązki instytucji właściwych, jak i sądów. Artykuł 84 rozporządzenia nr 883/2004 oraz konkretyzujące go art. 71-85 rozporządzenia nr 987/2009 odnoszą się do zagadnień związanych ze ściąganiem składek oraz nienależnie pobranych świadczeń. Zgodnie z Artykuł 84 ust. 1 zbieranie składek należnych instytucji jednego Państwa Członkowskiego oraz odzyskiwanie świadczeń udzielonych przez instytucję jednego Państwa Członkowskiego, ale nie należne, mogą być wykonywane w innym Państwie Członkowskim, zgodnie z procedurą administracyjną oraz z zachowaniem gwarancji i przywilejów dotyczących ściągania składek należnych odpowiedniej instytucji tego ostatniego Państwa Członkowskiego oraz odzyskiwania świadczeń przez nią udzielonych, ale nie należnych. Przepis art. 75 ust. 1 rozporządzenie nr 987/2009 definiuje m.in. pojęcie "należność“, a także "strona występująca“. W myśl tego przepisu "należność" oznacza wszelkie należności z tytułu składek lub z tytułu wypłaconych lub nienależnie udzielonych świadczeń, w tym odsetki, grzywny, sankcje administracyjne oraz wszystkie inne opłaty i koszty związane z należnością zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego występującego o zwrot należności, zaś "strona występująca" oznacza w odniesieniu do każdego państwa członkowskiego instytucję, która występuje z wnioskiem o udzielenie informacji, powiadomienie lub odzyskanie należności określonej powyżej. Zgodnie z art. 1 lit. p rozporządzenia 883/2004 określenie "instytucja" oznacza, w odniesieniu do każdego Państwa Członkowskiego, organ lub władzę odpowiedzialną za stosowanie całości lub części ustawodawstwa. Definicja ta ma zastosowanie także do rozporządzenia nr 987/2009 albowiem tak stanowi przepis art. 1 ust. 1 lit. c tegoż rozporządzenia. Kolejne przepisy Tytułu IV, Sekcja 3 Odzyskiwanie należności rozporządzenia nr 987/2009 poczynając od art. 76 do art. 86 określają zasady odzyskiwania należności, obejmują one m.in. wniosek o udzielenie informacji, powiadomienie, wniosek o odzyskanie należności, to tytuł wykonawczy, warunki i terminy płatności, kwestionowanie należności lub tytułu wykonawczego oraz kwestionowanie środków egzekucyjnych czy też granice pomoc. Powyższe procedury stosowane między instytucjami w celu wzajemnej pomocy w odzyskiwaniu należności z tytułu zabezpieczeń społecznych mają zapewnić skuteczniejsze odzyskiwanie należności i sprawne funkcjonowanie zasad koordynacji. Skuteczne odzyskiwanie należności jest również sposobem przeciwdziałania nadużyciom i oszustwom oraz ich zwalczania, a także sposobem zapewnienia stabilności systemów zabezpieczeń społecznych. Punkt 19 preambuły rozporządzenia nr 987/2009 wskazuje, że ponieważ cel niniejszego rozporządzenia, a mianowicie przyjęcie środków koordynujących, aby zapewnić skuteczną realizację swobodnego przepływu osób, nie może być osiągnięty w sposób wystarczający przez państwa członkowskie, natomiast z uwagi na rozmiary i skutki możliwe jest lepsze jego osiągnięcie na poziomie Wspólnoty. Ustanowienie przepisów w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego na poziomie Wspólnotowym powoduje, że one mają pierwszeństwo przed wewnętrznymi przepisami każdego z państwem członkowskich Unii Europejskiej. Odnosząc powyższe w rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że dochodzenie należności wynikających z tytułów wykonawczych wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Zielonej Górze winno być prowadzone w oparciu o przepisy zawarte w rozporządzeniu nr 883/2004 oraz w rozporządzeniu nr 987/2009. Dlatego też Sąd I instancji błędnie stwierdził, iż organy narusza przepis art. 2 pkt 7 ustawy o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych a także art. 2 ust. 1 lit. b punkt ii Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych w sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. Wyodrębnienie wspólnotowej procedury odzyskiwania składek i należności na ubezpieczenia społeczne spowodowało, że Konwencja wyżej wskazano nie ma zastosowania w przypadku krajów należących do Unii Europejskiej. Dodatkowo należy zauważyć, że sygnatariuszami Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych była m.in. Holandia i Republika Federalna Niemiec, jednakże Niemcy nie ratyfikowały jej co powoduje, iż nie została ona wdrożona do ich krajowego systemu prawnego, fakt ten nie został przez Sąd I instancji uwzględniony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji błędnie przywołuje regulację zawartą w Dyrektywie Rady 2010/24/UE z dnia 16 marca 2010 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków, ceł i innych zobowiązań (Dz.U. UE.L. 2010.84.1). Zgodnie z art. 2 ust. 3 lit. a tej Dyrektywy nie ma ona zastosowania do obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne należnych państwu członkowskiemu lub jego jednostce podziału terytorialnego, lub instytucjom zabezpieczenia społecznego ustanowionym na mocy prawa publicznego. W uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji w zasadzie skupiła się na kwestii egzekucji wierzytelności od zagranicznych kontrahentów spółki. Jednocześnie zawiera ono enigmatycznie stwierdzenie, że wbrew twierdzeniu skarżącej, nie ma wątpliwości, iż na terenie RP majątku nie ma. Należy wskazać, że uzasadnienie orzeczenia pełni podwójną funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny dla stron postępowania sądowoadministracyjnego i prawidłowe jego skonstruowanie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu, musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za sposobem rozstrzygnięcia sprawy zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej zaś strony uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcje uzasadnienia wyroku wyżej wskazane tworzą po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. W ocenie Sądu II instancji lakoniczna ocena zaistnienia przesłanek umorzenia postępowanie egzekucyjnego wynikających z art. 59 § 2 u.p.e.a., z których wynika zaistnienie bezskuteczności egzekucji uniemożliwia przeprowadzenie prawidłowej kontroli instancyjnej. Brak szczegółowego odniesienia się do materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy stanowi naruszenie art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Na podstawie tych przepisów sąd administracyjny wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2014 r., I FSK 1230/13). Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ponownym postępowaniu Sąd I instancji winien wyeliminować wskazane uchybienia uwzględniając pogląd zawarty w uzasadnieniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.