I SA/Gd 8/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.) Protokolant Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi H. i K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. I SA/Gd 8/05 U z a s a d n i e n i e W zeznaniu podatkowym o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 2002 r. Państwo H. i K. P. zeznali dochód łączny w kwocie 78.139,19 zł, na który złożyły się dochody: Pani H.P. w łącznej kwocie 1.915,37 zł, w tym: - z tytułu emerytury lub renty krajowej w wysokości 747,52 zł, - z pozarolniczej działalności gospodarczej na poziomie 1.167,85 zł, Pana K.P. z działalności gospodarczej w łącznej kwocie 76.223,82 zł (w tym: z udziału w spółce cywilnej "A" w kwocie 71.458,42 zł oraz z działalności prowadzonej indywidualnie w kwocie 4.765,40 zł), oraz należny podatek dochodowy w kwocie 10.763,10 zł. W dniu 18 kwietnia 2003 r. Państwo H. i K. P. dokonali korekty danych zawartych w zeznaniu podatkowym podwyższając dochód do kwoty 80.932,19 zł (dodatkowo został wykazany dochód z innych źródeł Pana K. P. w wysokości 2.793 zł) oraz podatek dochodowy do kwoty 11.293,60 zł. Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił Państwu H. i K. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 15.943,80 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił łącznie dochody małżonków w wysokości 96.718,76 zł. Dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią H. P. pod nazwą "B" w wysokości 1.243,56 zł wyliczony został jako różnica zeznanego przychodu w wysokości 33.485,76 zł i kosztów uzyskania przychodów w wysokości 32.242,20 zł, które zostały pomniejszone o kwotę 75,71 zł stanowiącą naliczony podatek VAT. Dochód Pana K. P. z działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie "Wynajem Lokali Użytkowych" wyliczony został na poziomie 18.965,33 zł jako konsekwencja: 1. podwyższenia przychodów o kwotę 17,47 zł stanowiącą wartość odsetek na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, 2. wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu: - odsetek bankowych w wysokości 17,47 zł; - naliczonego podatku VAT w wysokości 236,19 zł; - opłat w kwocie 4.558,00 zł z tytułu dzierżawy od Gminy [...] gruntu niezabudowanego o powierzchni 76 m2 położonego w [...] przy ul. [...] – [...], - opłat w kwocie 9.370,80 zł z tytułu dzierżawy w okresie od kwietnia do lipca 2002 r. gruntu o powierzchni 190 m2 położonego w [...] przy ul. [...]. Dochody Pana K.P. z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej "A" Naczelnik Urzędu Skarbowego wyliczył na poziomie 72.969,35 zł, (tj. 50% dochodu spółki w kwocie 145.938,70 zł). Przychód spółki przyjął w kwocie zeznanej tj. w wysokości 665.050,26 zł. Z kosztów uzyskania przychodów wyłączył wydatki w łącznej kwocie 17.347,51 zł, na którą złożyły się: - kwota 158,81 zł stanowiąca wartość naliczonego podatku od towarów i usług, - kwota 8.777,70 zł stanowiąca wartość wydatków remontowych dot. wykonania wylewki betonowej, tarasowej, osłony przeciwwiatrowej, wymiany posadzki cementowej zewnętrznej, położenie kostki chodnikowej, remontu dachu i zmiany jego pokrycia oraz - kwota 8.411,00 zł poniesiona na zakup płyt warstwowych z rdzeniem styropianowym, jako dot. inwestycji w obcym środku trwałym. Poza tym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 14.325,65 zł, na które złożyły się: - odpisy amortyzacyjne w wysokości 396,85 zł od inwestycji w obcych środkach trwałych; - opłaty w kwocie 4.558,00 zł z tytułu dzierżawy gruntu niezabudowanego o powierzchni 76 m2, - opłaty w kwocie 9.370,80 zł z tytułu dzierżawy w okresie od kwietnia do lipca 2002 r. gruntu o powierzchni 190 m2 w [...] przy ul. [...], jako związane z prowadzoną działalnością gastronomiczną. Pozostałe dochody jak i odliczenia (od dochodu i od podatku) Naczelnik Urzędu przyjął zgodnie z zeznaniem. Pismem z dnia 10 maja 2004 r. pełnomocnik Państwa H. i K. P. złożył odwołanie od w/w decyzji wnosząc o jej zmianę. Decyzji tej zarzucił: - naruszenie przepisów art. 22 i art. 22a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., - sprzeczność z treścią zebranego w sprawie materiału. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, iż opłaty w kwocie 4.558 zł z tytułu dzierżawy niezabudowanego gruntu w [...] ul. [...] o powierzchni 76 m2 dotyczą ogródka kawiarnianego, który wchodzi w kompleks pawilonu gastronomicznego jaki Pan K. P. wynajmuje spółce cywilnej na działalność gastronomiczną wraz z pawilonem gastronomicznym. Pełnomocnik stwierdził, że opłaty z tytułu dzierżawy pawilonu gastronomicznego oraz sezonowego ogródka kawiarnianego ponoszone na podstawie umowy z dnia 11 marca 1998 r. (wraz z aneksem z dnia 10 kwietnia 2002 r.). pozostają bezspornie w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, są niezbędne dla prowadzenia tej działalności i uzyskiwania z niej jakichkolwiek przychodów. Nadto pełnomocnik nie zgodził się także z twierdzeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż opłaty w kwocie 9.370,80 zł z tytułu dzierżawy gruntu o powierzchni 190 m2 obciążają koszty s.c. "A", a nie działalności godpodarczej prowadzonej na własne nazwisko przez Pana K.P. Dalej zaznaczył, iż faktury za przedmiotową dzierżawę były wystawiane jedynie na Pana K.P., zatem – w jego ocenie – "sytuacji gdy faktury obciążały tylko jednego ze wspólników, będzie kosztem uzyskania przychodu tego wspólnika, jeżeli miał związek z uzyskanym przez tego wspólnika przychodem." Następnie pełnomocnik zakwestionował nie uznanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na remont dzierżawionych obiektów (awaryjna naprawa dachu – zmiana pokrycia dachowego, wymiana dziurawej posadzki cementowej zewnętrznej, położenie kostki chodnikowej, wykonanie wylewki betonowej, wymianę kasetonów sufitowych). Posiłkując się orzecznictwem sądowym wywiódł, że poniesione wydatki remontowe są nakładami, które nie zwiększają wartości użytkowej obiektu i nie zmieniają jego charakteru i wskazał, iż ustawa nie przewiduje warunku posiadania prawa własności do środka trwałego, na który czyni się wydatki. Stwierdził także, że przepis art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. dotyczy wyłącznie inwestycji o których mowa w ustawie o rachunkowości uzależniającej – w jego ocenie – miano inwestycji od celu, jakim jest zwiększenie wartości danego środka. Wskazał także, iż orzecznictwo wymienia wśród wydatków inwestycyjnych – przebudowę, rozbudowę, adaptację. Końcowo pełnomocnik stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy dotyczące ustalenia wartości początkowej inwestycji, skoro kwestionowane wydatki remontowe nie są inwestycją. Postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania mającego na celu m.in. ustalenie jakiej i kiedy zakończonej inwestycji dotyczył zakup 10 płyt warstwowych z rdzeniem styropianowym, który miał miejsce w 2002 r. i skutkował poniesieniem wydatków w kwocie 8.411,00 zł oraz wyjaśnienie zasadności zaliczenia w koszty uzyskania przychodu: - spółki cywilnej "A" kwoty 143,20 zł (opisanej przez Naczelnika Urzędu jako podatek od nieruchomości), oraz - działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko "Wynajem Lokali Użytkowych" kwoty 585,91 zł wynikającej z faktur wystawionych przez Telekomunikację Polską S.A. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...], i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. do kwoty 15.234,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołując przepis art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza, iż warunkiem zaliczenia wydatku na poczet kosztów uzyskania przychodów, jest istnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Pan K.P. w 2002 r. prowadził działalność gospodarczą: - na nazwisko własne pod nazwą "Wynajem Lokali Użytkowych" oraz - w ramach spółki cywilnej z Panią M.W. (wcześniej P.) zawartej na mocy umowy z dnia 12 marca 1998 r. (w ramach działalności prowadzonej w [...] przy ul. [...] nazwana została jako "A" a dla działalności sezonowej prowadzonej w [...]– [...] ([...]) jako "C"). Zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ pierwszej instancji – zakwestionował po stronie kosztów uzyskania – przychodu działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie i jednocześnie zaliczył do kosztów spółki cywilnej wydatki w łącznej kwocie 13.928,80 zł. Organ odwoławczy analizując umowy dzierżawy z dnia 11.III.1998 r., aneksy do tej umowy z dnia 16.III.2000 r. 29 maja 2002 r. zawarte pomiędzy skarżącym a Gminą [...] uznał, iż z umów tych jednoznacznie wynika, iż dzierżawione od Gminy [...] przez Pana K.P. grunty przeznaczone zostały w momencie zawarcia umów na działalność gastronomiczną: - grunt o powierzchni 190 m2 – na prowadzenie działalności gastronomicznej, - gruntu o powierzchni 76 m2 – na sezonowy ogródek kawiarniany. Organ odwoławczy stwierdza, iż pomimo, iż przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana K.P. indywidualnie był wynajem lokali użytkowych a działalność w zakresie usług gastronomicznych prowadził w ramach spółki cywilnej, to istotny w tej sprawie jest fakt, iż w umowach tych określono jednoznacznie sposób wykorzystania dzierżawionych gruntów co wskazuje na bezpośredni związek zawarcia tych umów z faktem prowadzenia działalności w zakresie usług gastronomicznych ("A"). Dlatego też fakt zawarcia w dniu 4 września 2001 r. umowy dzierżawy pawilonu gastronomicznego położonego w [...] przy ul. [...] pomiędzy: - "Wynajem Pomieszczeń Użytkowych" K.P. – wydzierżawiającym a - "C" s.c. [...], ul. [...] – [...] (wspólnicy K.P., M.P.) reprezentowanym przez M.P. – jako dzierżawcą nie oznacza, zdaniem organu iż wydatki poniesione w związku z dzierżawą tego gruntu od Gminy związane były z przychodami Pana K.P. osiąganymi z tytułu najmu lokali użytkowych, zwłaszcza, że – aneksem z dnia 3 kwietnia 2002 r. do umowy z dnia 11 marca 1998 r. strony (Gmina Miasta [...] oraz K.P.) dopisały jako dzierżawcę – Panią M.W. (wcześniej P., wspólnik s.c.) postanawiając, iż: "Współdzierżawcy solidarnie przyjmują wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy." Wobec powyższego zdaniem organu odwoławczego to wspólnicy spółki cywilnej ("A") – Pani M.W. i Pan K.P. – od kwietnia 2002 r. byli dzierżawcami gruntu o powierzchni 190 m2 zobowiązanymi jednocześnie do ponoszenia z tego tytułu opłat (czynszu dzierżawnego), a koszt dzierżawy tego gruntu był bezpośrednio związany z uzyskanym przez tę spółkę przychodem. Fakt, iż faktury za przedmiotową dzierżawę wystawiane były jedynie na Pana K.P., nie stanowi natomiast podstawy do uznania, iż opłaty te zobowiązany był ponosił wyłącznie Pan K.P., skoro wspólnicy spółki cywilnej "A" – zgodnie z postanowieniami aneksu dnia 3 kwietnia 2002 r. byli dzierżawcami przedmiotowego gruntu. W kwestii dzierżawy gruntu o pow. 76 m2 (w [...] przy ul. [...] – [...]) zebrany materiał zdaniem Dyrektora Izby dowodzi ewidentnie, że koszty dzierżawy ponosił również pan K.P. wraz ze swoją córką - Panią M.W. w ramach prowadzonej wspólnie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Organ odwoławczy nadto zwraca uwagę, iż stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. zakwalifikowanie poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu uzależnione jest jednocześnie od ustalenia, czy podatnik wykaże istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy jego poniesieniem, a uzyskaniem przychodu. Podatnik związku kosztów dzierżawy przedmiotowego gruntu z wysokością osiąganych przychodów z najmu (dzierżawy) natomiast nie wykazał. Organ odwoławczy zauważa i to, że Pan K.P. od miesiąca sierpnia 2002 r. do miesiąca grudnia 2002 r. wydatki dotyczące dzierżawy gruntu o powierzchni 190 m2 od gminy [...] sam zaliczył do kosztów spółki cywilnej a nie działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie. Z powyższych względów organ odwoławczy stwierdza, że koszty opłat dzierżawnych w łącznej kwocie 13.928,80 zł zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wyłączył z kosztów działalności prowadzonej przez Pana K.P. na nazwisko własne w zakresie najmu pomieszczeń użytkowych, a uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu spółki cywilnej "A". Dyrektor Izby potwierdził także zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu spółki cywilnej "A" wydatków w łącznej kwocie 17.188,70 zł, poniesionych w związku inwestycjami w obcym środku trwałym. Organ odwoławczy przywołując przepis art. 22 ust. 8 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. stwierdza, iż wydatki na: - wykonanie wylewki betonowej, tarasowej, osłony przeciwwiatrowej z płyt poliwęglanowych w "C" - faktura VAT z dnia 26 06.2002 r. nr 16/2002 na kwotę 2.049,18 zł netto (dot. najętego lokalu); - wymianę posadzki cementowej zewnętrznej oraz położenie kostki chodnikowej (92 m2) -faktura VAT z dnia 19.08.2002 r. nr 37/2002 na kwotę 3.040,00 zł netto - w części dot. wskazanego wydatku - (dot. najętego lokalu); - remont dachu, zmianą pokrycia dachowego - faktura VAT z dnia 29.08.2002 r. nr 7/2002 na kwotę 3.688,52 zł netto (dot. dzierżawionego lokalu); - zakup 10 sztuk płyt warstwowych z rdzeniem styropianowym - faktura VAT z dnia 18.11.2002 r. na kwotę 8.411,00 zł netto (dot. dzierżawionego lokalu) poniesione zostały przez spółkę cywilną w obiektach (lokalach) nie stanowiących jej własności, gdyż: - pawilon położony w [...] przy ul. [...], tj. na terenie dzierżawionym od Gminy [...], stanowił własność (w związku z zakupem nakładów budowlanych od PSS Społem) Pana K.P., a Spółka - dzierżawiła ten lokal (od Pana K.P. "Wynajem Pomieszczeń Użytkowych") na mocy umowy z dnia 4 września 2001 r., - pomieszczenie o powierzchni 78 m2 wraz z terenem o powierzchni 89 m2 znajdujące się w [...] przy ul. [...] ([...]) wykorzystywano w prowadzonej działalności na mocy umowy najmu z dnia 3 grudnia 2001r. od Jednostki Wojskowej [...] z [...] (umowę zawarł Pan K.P.). Organ odwoławczy stwierdza, iż w odniesieniu do obcych środków trwałych, nakłady których poniesienie uprawnia do bezpośredniego obciążenia kosztów prowadzonej działalności ograniczają się do zwykłych remontów, co wynika również z przepisów kodeksu cywilnego. Do takich wydatków nie można zaliczyć natomiast remontu dachu jak i wydatku na zakup płyt warstwowych z rdzeniem styropianowym w istocie dotyczącego wymiany kasetonów sufitowych zalanych przez nieszczelny dach , które związane były z niesprawnością przedmiotu dzierżawy i były niezależne od jego eksploatacji. Mając na uwadze powyższe za zasadne organ odwoławczy uznał twierdzenie pełnomocnika, iż "poniesione wydatki remontowe są nakładami, które nie zwiększają wartości użytkowej obiektu i nie zmieniają jego charakteru." Skoro w tym przypadku mamy do czynienia z obcymi środkami trwałymi, to zakres tych wydatków a także ich wartość dowodzi, iż są to inwestycje w obcych środkach trwałych. Organ odwoławczy stwierdza także, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy każdy ze spornych wydatków należy uznać za odrębną inwestycję w obcym środku trwałym jako dotyczącą konkretnych nakładów w oznaczonym zakresie poniesionych na środek trwały. Za błędne organ odwoławczy uznaje także stwierdzenie pełnomocnika, iż treść przepisu art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. dotyczy wyłącznie inwestycji, o których mowa w ustawie o rachunkowości, gdyż przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. mają zastosowanie do osób fizycznych, a nie osób rozliczających się w oparciu o ustawę o rachunkowości. Zdaniem organu odwoławczego wartość inwestycji w obcych środkach trwałych może zostać odniesiona w koszty uzyskania przychodów jedynie w drodze odpisów amortyzacyjnych, co wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 22 ust. 8 ustawy z dn. 26 lipca 1991 r. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 i art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sprzeczność z treścią zebranego w sprawie materiału, powtarzają argumentację z odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom, nie sposób zarzucić dowolności. Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej stwierdzić należy, iż organy podatkowe zasadnie wyłączyły po stronie kosztów uzyskania przychodu działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana K.P. indywidualnie i jednocześnie zaliczyły do kosztów spółki cywilnej, w której był wspólnikiem, wydatki w łącznej kwocie 13.928,80 zł, na którą złożyły się: - opłaty w łącznej kwocie 9.370,80 zł (za m-c IV - VII) z tytułu dzierżawy gruntu o powierzchni 190 m2; - opłaty w łącznej kwocie 4.558,00 zł (za m-c VI - XII) z tytułu dzierżawy gruntu niezabudowanego o powierzchni 76m2na podstawie art.22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. Organy trafnie zwracają uwagę na fakt, iż po pierwsze dzierżawione od Gminy [...] przez Pana K.P. grunty miały swoje przeznaczenie w momencie zawarcia umów na działalność gastronomiczną: - grunt o powierzchni 190 m2 - na prowadzenie działalności gastronomicznej - umowa dzierżawy z dnia 11 marca 1998 r. nr MG/39/98 ; - gruntu o powierzchni 76 m2 - na sezonowy ogródek kawiarniany - umowa dzierżawy z dnia 29 maja 2002 r. nr MG/90/D/2002. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana K.P. indywidualnie był natomiast wynajem lokali użytkowych zaś działalność w zakresie usług gastronomicznych prowadził w ramach spółki cywilnej. Także istotny w tej sprawie jest fakt, iż stroną zawartych (z Gminą [...]) umów dzierżawy był Pan K.P. (osoba fizyczna). Umowy te nie zawierają wzmianki o rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a w szczególności, że podatnik zawarł te umowy w związku z prowadzoną działalnością w zakresie najmu lokali użytkowych. Wręcz przeciwnie fakt, iż w umowach tych określono jednoznacznie sposób wykorzystania dzierżawionych gruntów działalność gastronomiczna - wskazuje na bezpośredni związek zawarcia tych umów z faktem prowadzenia działalności w zakresie usług gastronomicznych tj. w formie spółki cywilnej "A". Po drugie; wspólnicy spółki cywilnej "A" - Pani M.W. (wcześniej P.) i Pan K.P. - od kwietnia 2002 r., byli dzierżawcami gruntu o powierzchni 190 m2 zobowiązanymi jednocześnie do ponoszenia z tego tytułu opłat (czynszu dzierżawnego), a koszt dzierżawy tego gruntu był bezpośrednio związany z uzyskanym przez tę spółkę przychodem,co wynika wprost z aneksu z dnia 3 kwietnia 2002 r. do umowy z dnia 11 marca 1998 r. Po trzecie; podatnik nie wykazał istnienia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesieniem tych wydatków, a uzyskaniem przychodu z działalności prowadzonej indywidualnej, tj. podatnik nie udowodnił, iż jest to wydatek celowy w tej działalności. Z analizy wskazanego stanu faktycznego - wynika, że pomimo znacznego wzrostu - czego dowodzi treści aneksu z dnia 1 czerwca 2002 r. (do umowy z dnia 4.09.2001r.) - zakresu przedmiotu najmu przychód osiągany przez Pana K.P. z tego tytułu (tj. z działalności prowadzonej indywidualnej) nie wzrósł, a wręcz pogłębiał stratę, którą podatnik ponosił na skutek zawarcia ze spółką cywilną "A", (której był wspólnikiem) umowy dzierżawy (koszty przewyższały przychód). A to z kolei ewidentnie wpływało na wysokość dochodu osiąganego przez podatnika z obu działalności, a w konsekwencji i na wysokość należnego podatku dochodowego. Wskazując na powyższe okoliczności faktyczne organ odwoławczy trafnie podkreśla i to, że Gmina [...] nie udzieliła zgody na poddzierżawę dzierżawionych Panu K.P. gruntów, gdyż w treści § 7 umowy z 29 maja 2002 r. wskazano jednoznacznie - odwołując się do treści art. 698 § k.c. - na brak możliwości poddzierżawy tego gruntu. Zatem fakt, iż faktury za przedmiotową dzierżawę wystawiane były jedynie na nazwisko Pana K.P., nie stanowi podstawy do uznania, iż opłaty te dotyczyły działalności prowadzonej, przez skarżącego indywidualnie (wynajem), gdyż jak wskazano wyżej to wspólnicy spółki cywilnej "A" - zgodnie z postanowieniami aneksu z dnia 3 kwietnia 2002 r. byli dzierżawcami przedmiotowego gruntu. Odnosząc się do kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie 17.188,70 zł poniesionych na lokale, w których spółka cywilna "A" prowadziła działalność gospodarczą, Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zauważa, iż o kwalifikacji prawnej tych wydatków nie rozstrzyga wyłącznie zakres przeprowadzonych prac remontowych, ale i to, że w badanym roku podatkowym Skarżący prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej i sporne wydatki poniesione zostały w obcych - dla spółki cywilnej - środkach trwałych. W okolicznościach wspomnianej sprawy organy w sposób uprawniony uznały, iż zakres spornych prac nie dotyczył wyłączne zwykłych remontów, wynikających z eksploatacji pomieszczeń. Wydatki te zostały poniesione na wykonanie wylewki betonowej, tarasowej, osłony przeciwwiatrowej z płyt poliwęglanowych, wymianę posadzki cementowej zewnętrznej, położenie kostki chodnikowej, remont dachu, zmianę pokrycia dachowego, zakup 10 sztuk płyt warstwowych z rdzeniem styropianowym. Zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego jedynie obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do utrzymania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym, związanym ze zwykłym używaniem ciąży na dzierżawcy. Zatem prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej mając natomiast na uwadze treść art. 22f ust. 3 /ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - zaliczył w koszty uzyskania przychodów jednorazowy odpis amortyzacyjny od inwestycji w obcym środku trwałym w kwocie 3.040,00 zł oraz w kwocie 2.049,18 zł. Nie zasługuje w ocenie sądu na uwzględnienie ponownie podniesiony zarzut, iż treść przepisu art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. dotyczy wyłącznie inwestycji, o których mowa w ustawie o rachunkowości, gdyż przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. mają zastosowanie do osób fizycznych, a nie osób rozliczających się w oparciu o ustawę o rachunkowości. W konsekwencji powyższych ustaleń za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 22a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo sformułowanego w skardze zarzutu sprzeczności z treścią zebranego w sprawie materiału, skarżący nie uzasadnili na czym ta sprzeczność w tym konkretnym przypadku polegała, natomiast Sąd takiej sprzeczności się nie dopatrzył. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w wyroku.