I SA/Gd 801/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2009 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 6 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 801/08 UZASADNIENIE Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu z 25 czerwca 2008 r., po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa złożonego przez "A" S.A. z siedzibą w G., odmówił zmiany stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2008 r. co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Pismem z dnia 21 stycznia 2008 r. (uzupełnionym w dniu 15 kwietnia 2008 r.) "A" S.A. z siedzibą w G. – zwana w dalszej części "A", zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w kwestii prawidłowości ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia udziałów w spółce zależnej (łączenie przez przejęcie), w przypadku następczego połączenia ze spółką zależną. Przedstawiając stan faktyczny "A" wskazała, że w 2007 r. nabyła 100% udziałów w spółce X w celu następczego połączenia obu spółek oraz że w przyszłości również planuje dokonywanie takich transakcji. Płatność za nabyte udziały nastąpiła w formie pieniężnej. "A" po połączeniu, które miało formę inkorporacji ujęła nabyty majątek w ewidencjach według wartości początkowej składników majątkowych wskazanej w przejmowanej spółce X. Jednakże w po porównaniu ceny nabycia udziałów z wartością przejętych składników majątkowych okazało się, że cena zapłacona przez "A" za udziały jest wyższa niż wartość aktywów przejęta przez "A" w wyniku dokonania połączenia za spółką X. Zdaniem "A", w chwili połączenia się z inną spółką zależną ma ona prawo uznać za koszt uzyskania przychodów różnicę pomiędzy ceną zapłaconą za nabyte udziału w przejmowanej spółce a wartością rzeczywiście nabytego od przejmowanej spółki majątku. Dalej "A" wyjaśniła, że co prawda co do zasady nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce, to możliwość taka pojawia się w chwili odpłatnego zbycia udziałów. Zdaniem "A" oznacza to, że moment ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ich nabycie został przez ustawodawcę przesunięty w czasie do momentu odpłatnego zbycia udziałów. Dalej wyjaśniono, że w przypadku połączenia spółek udziały spółki przejmowanej są unicestwiane z mocy prawa z chwilą wykreślenia przejętej spółki z rejestru handlowego, które następuje na skutek zarejestrowania czynności połączenia. Nie jest to typowe zbycie udziałów, ale zdaniem "A" nie wyłącza to możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ich nabycie. Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w dniu 6 maja 2008 r. indywidualnej interpretacji wskazał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez "A" stanowisko jest nieprawidłowe. W ocenie organu ustawodawca w sposób konsekwentny dokonał odroczenia terminu uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów do czasu odpłatnego zbycia składników majątkowych lub udziałów (akcji). Ponadto wszystkie wskazane przez ustawodawcę formy transakcji, które mogą czynić zadość normie ustawowej (tj. odpłatne zbycie, wykup, odkupienie) są związane z odpłatnością. Świadczy o tym wykładnia językowa dokonana w oparciu o Słownik języka polskiego PWN gdzie wskazano, że termin "zbyć – zbywać" oznacza: sprzedać coś, natomiast odpłatny to taki "za który się płaci". W związku z tym nieprawidłowe jest stanowisko "A", zgodnie z którym w przypadku połączenia ze spółką zależną i umorzenia udziałów przejmowanej spółki zależnej dochodzi do innej formy odpłatnego zbycia udziałów z majątku podatnika. Dalej organ podniósł, że w rozpatrywanym stanie faktycznym brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu różnicy pomiędzy ceną zapłaconą za nabyte udziału w przejmowanej spółce a wartością rzeczywiście nabytego od przejmowanej spółki majątku również z powodu braku odpłatnego zbycia udziałów (czy składników majątkowych). Z przedstawionego przez "A" stanu faktycznego sprawy wynika, że doszło do połączenia dwóch podmiotów. Zdaniem organu, w razie połączenia się podmiotów na podstawie odrębnych przepisów, którymi w rozpatrywanym przypadku są przepisy kodeksu spółek handlowych, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu połączonego. W przypadku połączenia spółek kapitałowych obowiązuje zasada ciągłości amortyzacji podatkowej realizowanej przed datą połączenia się spółek. Stanowi o tym wprost art. 16h ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.- zwana dalej "u.p.d.o.p."). Zatem wbrew twierdzeniu "A", z uwagi na sposób przejęcia spółki zależnej, nie ma ona możliwości ustalenia dodatniej wartości firmy i dokonywania od niej odpisów amortyzacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu wezwania "A" do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 25 czerwca 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. W uzasadnieniu organ wskazał, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych. Zdaniem organu ustawodawca w sposób konsekwentny odroczył termin uznania za koszt uzyskania przychodów do czasu odpłatnego zbycia składników majątkowych lub udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, certyfikatów inwestycyjnych, jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Odnosząc się do twierdzenia "A", że umorzenie udziałów przejmowanej spółki jest inną formą odpłatnego zbycia udziałów oraz do twierdzenia że wykładnia celowościowa przepisów prawa podatkowego uzasadnia takie twierdzenie organ wskazał, że odwoływanie się do innych reguł wykładni dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku tzn. gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Taka sytuacja zdaniem organu nie zachodzi w przedmiotowej sprawie, gdyż termin "zbycie" jednoznacznie związany jest z odpłatnością. Brak odpłatnego zbycia udziałów przejmowanej spółki w przypadku ich umorzenia oznacza, że "A" pozbawiona jest możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie umorzonych udziałów przejętej spółki. W końcowej części uzasadnienia organ wskazał, że w omawianym przypadku z uwagi na połączenie dwóch podmiotów wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu połączonego. Reasumując organ zakwestionował uprawnienia "A" do modyfikacji przepisów prawa podatkowego, poprzez stosowanie analogii interpretacji rozszerzającej oraz wskazał, że przyjęte przez "A" stanowisko jest nieprawidłowe, gdyż naruszałyby zasady określone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze na powyższą indywidualną interpretację Ministra Finansów, wnosząc o jej uchylenie w całości wobec błędnego przyjęcia, że niemożliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów w spółce, z którą w późniejszym okresie nastąpiło połączenie poprzez inkorporację, "A" zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzasadniając zarzuty "A" podkreśliła, że chociaż żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów w przypadku późniejszego połączenia się spółek, to jednak podatnik powinien mieć możliwość uznania takich wydatków za koszt uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z obowiązującymi przepisami prawa handlowego, udziały spółki przejmowanej są unicestwiane z mocy prawa z chwilą wykreślenie spółki przejmowanej z rejestru, które następuje na skutek zarejestrowania czynności połączenia. Zdarzenie to należy utożsamiać z wyzbyciem się udziałów z majątku spółki przejmującej, co w konsekwencji powinno uprawniać do uznania za koszt wydatków na nabycie umarzanych udziałów. Dalej "A" podała, że wykładnia celowościowa art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8c u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w przypadku nabycia udziałów intencją ustawodawcy było, aby w przypadku, gdy podatnik traci z majątku posiadane udziały uzyskując w zamian określony ekwiwalent, co do zasady mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wydatek poniesiony na ich nabycie. Wbrew stanowisku organu wykładnia językowa przepisów podatkowych zawsze powinna być uzupełniana o dodatkowe rodzaje wykładni, aby wykluczyć sytuację w której na pozór jednoznaczne wyniki wykładni językowej są nie do pogodzenia z wynikami wykładni celowościowej i systemowej i tym samym nie odzwierciedlają intencji ustawodawcy w konkretnej sprawie. Taki pogląd, zdaniem "A" znajduje również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 stycznia 2006 r. (sygn. akt. II FSK 135/05). Odnosząc się do kwestii ustalenia dodatkowej wartości firmy i dokonywania od niej odpisów amortyzacyjnych "A" stwierdziła, że w wyniku połączenia ze spółką zależną nabyła jej przedsiębiorstwo, zaś cena zapłacona za udziały przejętej spółki przekracza wartość otrzymanego w wyniku połączenia majątku. Z uwagi na sposób nabycia udziałów spółki zależnej "A" nie ma możliwości ustalenia dodatkowej wartości firmy i dokonywania od niej odpisów amortyzacyjnych. Skoro na skutek połączenia spółek "A" otrzymała określoną masę majątkową, która nie stanowiła dla niej przychodu w momencie połączenia, to w kosztach uzyskania przychodów powinna ująć wydatek poniesiony na nabycie udziałów tylko w wysokości różnicy pomiędzy przedmiotowym wydatkiem na nabycie udziałów a wartością rynkową składników majątkowych przejętych przez "A" w wyniku połączenia. Reasumując, "A" stwierdziła, że w momencie połączenia ze spółką zależną miała prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu kwoty wydatków poniesionych na nabycie udziałów w przejmowanej spółce zależnej w wysokości równej różnicy pomiędzy wydatkiem na nabycie udziałów a wartością rynkową składników majątkowych przejętych przez "A" w wyniku połączenia. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 5 lutego 2009 r. pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż w jego ocenie interpretacja została doręczona stronie skarżącej po upływie trzymiesięcznego terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej w dalszej części "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W ocenie Sądu, zasługuje na uwzględnienie zarzut podniesiony na rozprawie w dniu 5 lutego 2009 r. o doręczeniu interpretacji po upływie trzymiesięcznego terminu. Tym samym stwierdzić należy, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 14o w związku z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa") w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. Przepis art. 14d Ordynacji podatkowej przewiduje, iż interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W myśl tego przepisu do terminów załatwienia sprawy nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Z kolei zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacja podatkowa może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Takie stanowisko wynika treści z uchwały z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Co prawda powyższa uchwała podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r., jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obecnie obowiązującej regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela zaprezentowany powyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie wniosek "A" o wydanie indywidualnej interpretacji wpłynął do organu w dniu 23 stycznia 2008 r. Następnie organ pismem z dnia 2 kwietnia 2008 r. (doręczonym w dniu 10 kwietnia 2008 r.) wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia podpisu pod złożonym wnioskiem. Pismem z dnia 15 kwietnia 2008 r. (wpływ do organu 17 kwietnia 2008 r.) "A" uzupełniła brak, przesyłając w załączeniu podpisany dokument. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 maja 2008 r., została doręczona stronie dopiero w dniu 14 maja 2008 r., a zatem po upływie trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, przedłużonego zgodnie z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, o czas niezbędny dla uzupełnienia wniosku. Przyjmuje się, że jeżeli chodzi o terminy do załatwienia sprawy, należy określać czas efektywny, jakim dysponują organy podatkowe na załatwienie sprawy. Kierując się tą zasadą Sąd stwierdza, iż czas, o jaki przedłużony został termin do załatwienia sprawy w niniejszej sprawie należy liczyć od dnia wysłania przez organ wezwania do usunięcia braków wniosku (3 kwietnia 2008 r.) do dnia wpływu do organu pisma stanowiącego odpowiedź na wezwanie (17 kwietnia 2008 r.), gdyż w tym czasie organ nie miał możliwości efektywnego działania. W ocenie Sądu, w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia termin określony w art. 14d związku z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 8 maja 2008 r., a interpretację doręczono skarżącej Spółce w dniu 14 maja 2008 r., o czym jednoznacznie świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem terminu. W tej sytuacji należy przyjąć, iż w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin do wydania interpretacji przez organ tj. w dniu 9 maja 2008 r., wydana została interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie czyli tzw. milcząca interpretacja. Wobec tego Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów podniesionych w skardze, a odnoszących się do stanowiska zaprezentowanego w indywidualnej interpretacji z dnia 6 maja 2008 r., gdyż jak wykazano wyżej interpretacja ta nie mogła zostać skutecznie wydana przez Ministra Finansów. Sąd nie ma też uprawnienia do merytorycznego badania prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez "A" we wniosku o interpretację. Uchylenie zaskarżonej interpretacji nie daje Ministrowi Finansów możliwości ponownego rozpatrzenia wniosku spółki "A" z dnia 21 stycznia 2008 r. Wobec treści art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej należy przyjąć, iż postępowanie wszczęte na skutek wniosku skarżącej zostało zakończone "wydaniem interpretacji" - stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie - w dacie określonej w tym przepisie tj. w dniu 9 maja 2008 r. Wskazać bowiem należy, że o ile w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy zawartym we wniosku (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym, skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. Na marginesie należy wspomnieć, iż możliwość korekty tzw. milczącej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200 P.p.s.a.