I SA/Gd 802/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2014 r. sprawy ze skargi D. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 326 (trzysta dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub ,,O.p." oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 2-4, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a, art. 10 ust 2 i 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. nr 68 poz. 450 z późn. zm.) – dalej jako "u.p.c.c.", po rozpatrzeniu odwołania D. Ł. – dalej jako "Skarżąca" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 października 2013 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 16.540,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wynika z akt sprawy, w formie prawem przewidzianej dnia 30.10.2008 r. miała miejsce sprzedaż przez M. G., B. R. oraz J. R. na rzecz Skarżącej prawa własności nieruchomości w postaci działki niezabudowanej nr [...], obszaru 0,1324 ha, objętej księgą wieczystą [...], oraz działki nr [...], obszaru 0,1137 ha, objętej księgą wieczystą [...], obie położone w G. Stawający łączną cenę w/w nieruchomości określili na kwotę 420.000,00 zł. Notariusz, będący płatnikiem wymienionym w art. 10 ust. 2 u.p.c.c. od w/w kwoty obliczył i pobrał podatek w wysokości 8.400,00 zł, po zastosowaniu 2% stawki (na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a cyt. ustawy). 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego - właściwy dla miejsca położenia przedmiotu umowy - postanowieniem z dnia 28 maja 2013r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych od w/w umowy sprzedaży oraz jednocześnie wezwał Skarżącą do podwyższenia wartości przedmiotu zawartej transakcji z kwoty 420.000,00 zł do kwoty 1.968.800,00 zł. W ocenie wymienionego organu podatkowego cena podana w umowie - w świetle art. 6 u.p.c.c. - jest nieadekwatna do wartości rynkowej, stanowiącej podstawę opodatkowania. Skarżąca, pismem z dnia 16.06.2013 r. uznała zaproponowaną cenę za zawyżoną, po czym w dniu 23.07.2013 r. złożyła operat szacunkowy dotyczący przedmiotowej nieruchomości sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego. Biegła określiła wartość działki nr [...] na kwotę 395.000 zł, działki nr [...]na kwotę 432.000 zł, zatem łączna wartość nabytej nieruchomości wyniosła 827.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał opinię jako dowód w sprawie, stąd za podstawę opodatkowania przyjął powyższą wartość i decyzją z dnia 29.10.2013 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 16.540,00 zł. Przy czym zaległość podatkowa wyniosła 8.140,00 zł, wobec pobrania przez notariusza podatku w wysokości 8.400,00 zł. 3. W odwołaniu od decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem ponownego rozpatrzenia sprawy, zarzucając naruszenie art. 122 i 124, w związku z art. 180,182,188 oraz 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że zaskarżoną decyzję należy uznać za przedwczesną i opartą na niepełnym materiale dowodowym, gdyż dopiero w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego tj. po wyjaśnieniu zgłoszonych nieścisłości w opinii rzeczoznawcy, możliwym jest właściwe i jednoznaczne określenie wysokości podstawy opodatkowania i w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego. Pismem z dnia 14.02.2014 r. Skarżąca, wskazując, że z dniem 31.12.2013 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego - wniosła o uchylenie zakwestionowanej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłynął termin płatności podatku, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło z dniem 31.12.2013 r. Do tego dnia nie została wydana decyzja w postępowaniu odwoławczym, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i umorzeniem postępowania w sprawie. Na poparcie swojego stanowiska odwołująca się przywołała uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 8 maja 2014 r. na tle art. 6 ust. 2-4 u.p.c.c. – uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji opinia rzeczoznawcy spełnia wymogi określone § 56 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. nr 207, poz. 2109), zatem aktu prawnego obowiązującego w dniu sporządzania operatu i w konsekwencji stanowi dowód w sprawie, zgodnie z art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, nie zaistniały zatem okoliczności uzasadniające uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, o co pierwotnie wnosiła strona. W ocenie organu, nie zaszły również przesłanki do umorzenia postępowania, z uwagi na upływ terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym we wskazanej przez stronę uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 3.12.2012 r. sygn. akt I FPS 1/12, w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Powyższa teza zapadła w wyniku rozstrzygnięcia pytania prawnego dotyczącego orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wywiódł, że nie jest uzasadnione stosowanie stanowiska zaprezentowanego w Uchwale I FPS 1/12 do wszelkich stanów faktycznych będących przedmiotem postępowań podatkowych. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ponownie zarzucając przedmiotowemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." oraz art. 32 ust 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że przy rozpatrywaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej powinien wziąć pod uwagę treść przywołanej uchwały 7 sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r sygn. akt I FPS 1/12 i uchylić sporną decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzyć postępowanie w sprawie. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób nieuprawniony, w szczególności w świetle art. 269 ustawy p.p.s.a., dezawuuje treść i wymowę uchwały NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. Skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy nie uwzględnia w żaden sposób charakteru podatku, jakim jest sporny podatek od czynności cywilnoprawnych i jego odmienność od takich podatków jak podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy od osób prawnych. Zdaniem Skarżącej, każdy z tych trzech podatków jest podatkiem innego rodzaju - podatek od towarów i usług jest podatkiem pośrednim, podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem dochodowym a podatek od czynności cywilnoprawnych (w części dotyczącej opodatkowania transakcji sprzedaży) jest podatkiem majątkowym (od zmiany stanu majątku). Dodatkową kwestią wynikającą zarówno z doktryny jak i przepisów prawa jest to, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych, odnosząca się do danego okresu rozliczeniowego ma znaczenie dla kolejnych okresów rozliczeniowych i może ewentualnie pojawić się wątpliwość co do bezprzedmiotowości prowadzenia takowego postępowania. Jednakże w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych od umów sprzedaży mamy do czynienia z jednorazową czynnością, której opodatkowanie nie ma żadnego znaczenia dla innych okresów rozliczeniowych, bo takowe nie istnieją, a więc bezsprzecznie mówić należy o bezprzedmiotowości, co czyni argumentację Dyrektora Izby Skarbowej bezpodstawną i nieuprawnioną. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 7. W dniu 29 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie, do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 19 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 513/13. 8. Z kolei w dniu 7 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postępowanie to podjął wobec wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 29 września 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 4/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: 9.1.Skarga jest zasadna. 9.2.Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c) p.p.s.a.). Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 7.3. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie - ze względu na postawienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego należało rozważyć w pierwszej kolejności ten zarzut, bowiem ewentualne stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego determinuje dalszy zakres postępowania podatkowego. Przepis art. 70 § 1 O.p., jest przepisem prawa materialnego. Zaistnienie przesłanek w nim określonych wywołuje daleko idące skutki procesowe w postaci obligatoryjnego umorzenia postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych przedawniłby się z dniem 31 grudnia 2013. Niewątpliwie decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana została 29 października 2013 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia. Nie stała się ona jednak ostateczna, gdyż Skarżąca złożyła od niej odwołanie, a organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję w dniu 8 maja 2014 r. Jednakże zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skoro zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie wygasło na skutek zapłaty w związku z tym upływ terminu przedawnienia nie może mieć żadnego wpływu na bieg postępowania odwoławczego. W rozpoznawanej sprawie organ stanął na stanowisku, że powołana przez Skarżącą uchwała NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem zapadła w wyniku rozstrzygnięcia pytania prawnego dotyczącego orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Sąd pragnie podkreślić, że – co z resztą zauważył organ odwoławczy – w orzecznictwie sądów administracyjnych istniały rozbieżne poglądy, czy w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty organ odwoławczy mógł orzekać o jego wysokości po okresie jego przedawnienia. Rozbieżności te stały się przesłanką podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 3 grudnia 2012 r. uchwały w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 1/12 wskazującej, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)." Tę tezę potwierdziła cała Izba Finansowa Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z 29 września 2014 r. o sygn. akt II FPS 4/13 stwierdzając, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej)" (publ. w elektronicznej bazie orzeczeń http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonana w uchwale NSA interpretacja przepisów prawa podatkowego jest w tym przypadku wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Jest ona wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale składu powiększonego, może jedynie powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, będąc zatem związany stanowiskiem wyrażonym w uchwale z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, podziela zawartą w niej ocenę prawną i w dalszej części rozważań posłuży się argumentacją zawartą w jej uzasadnieniu. W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, nawiązując do uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 podał, że wskazanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej zamiast art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy jako podstawy umorzenia, aczkolwiek nieprawidłowe, nie przesądza o wadliwości przyjętego poglądu dotyczącego skutków upływu terminu przedawnienia w toku postępowania odwoławczego. Ponadto NSA stwierdził, że uchwała z dnia 3 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 1/12 dotyczyła podatku od towarów i usług, natomiast teza uchwały ma szerszy charakter - nie odnosi się wprost do żadnego z podatków (ma charakter ogólny). Skład obecnie przedstawiający zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia zawęził przedstawiony problem do możliwości prowadzenia postępowania i orzekania o wysokości podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem NSA biorąc jednakże pod uwagę, że podstawę przedstawienia zagadnienia prawnego stanowił art. 269 § 1 p.p.s.a., stanowisko zajęte przez skład rozszerzony winno odnosić się ogólnie do możliwości orzekania i określenia zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, jakiego podatku postępowanie to dotyczy, taki bowiem pogląd w założeniu składu pytającego ma zostać obalony. Wydaje się zresztą, że skoro art. 70 § 1 O.p. odnosi się do wszelkich zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 O.p., to uchwała odnosząca się jedynie do konkretnego podatku może powodować wątpliwości co do zakresu jej ogólnej mocy wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. i wywołać potrzebę przedstawiania tożsamego w istocie zagadnienia prawnego przez inne składy orzekające w sprawach dotyczących innych podatków. NSA ponadto zwrócił uwagę, że najistotniejszym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Jest to skutek identyczny ze skutkiem zapłaty zobowiązania. Przedawnienie zobowiązania jest także jedną z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu, wymienioną wprost w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedmiotowe przesłanki umorzenia postępowania to brak przedmiotu postępowania, a więc brak sprawy podatkowej, która mogłaby stanowić ów przedmiot - sytuacja, gdy nie można ustalić bądź określić choćby jednego z elementów stosunku prawnego. W tym znaczeniu przedmiotem rozważań NSA było, czy istotnie używając w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażenia "przedawnienie zobowiązania" i wskazując tę przyczynę jako jedną z przyczyn umorzenia zobowiązania, ustawodawca uznał, że możliwe jest prowadzenie postępowania po upływie terminów z art. 70 § 1 tej ustawy także w przypadku, gdy zobowiązanie wygasło wcześniej w wyniku zapłaty podatku. Wykładnia językowa i różnice w sformułowaniach użytych przez ustawodawcę w ramach tego samego aktu prawnego wskazywałyby na to, że wymieniając jako powód bezprzedmiotowości postępowania "przedawnienie zobowiązania", a nie upływ terminów z art. 70 Ordynacji podatkowej, ustawodawca nakazywał umorzenie postępowania jedynie w przypadku, gdy zobowiązanie, będące przedmiotem postępowania, wygaśnie w jego toku w wyniku przedawnienia. Przedawnić się może bowiem jedynie zobowiązanie istniejące. Negatywnej przesłanki procesowej nie stanowiłby natomiast upływ terminu przedawnienia zobowiązania, które wygasło w inny sposób. Możliwe jest jednak i takie rozumienie tego przepisu, że umorzenie postępowania powoduje również upływ terminu przedawnienia. Ustawodawca nie wskazał bowiem na wygaśnięcie zobowiązania jako skutek przedawnienia, a na jego przedawnienie. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazanie na przedawnienie zobowiązania może zatem być rozumiane także jako odwołanie się do terminu przedawnienia, a nie jego skutku, zwłaszcza wobec braku konsekwencji ustawodawcy w formułowaniu przepisów określających skutki upływu terminu przedawnienia. Nawet gdyby uznać, że takiemu rozumieniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego sprzeciwia się zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, to upływ terminu przedawnienia może stanowić inną przyczynę bezprzedmiotowości postępowania, niewskazaną wprost w treści przepisu. Ustawodawca nie wskazał bowiem zamkniętego katalogu przyczyn powodujących bezprzedmiotowość postępowania. W innych przepisach, przywołanych wyżej, wskazywał natomiast na upływ terminu przedawnienia jako negatywną przesłankę możliwości konkretyzowania indywidualnych uprawnień czy obowiązków. W dalszej części rozważań NSA podkreślił, że także w przypadku, gdy przedawnienie nastąpi przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, ten ostatni będzie zobligowany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Przepis ten natomiast nie miałby zastosowania do podatnika, który, zachowując się lojalnie wobec państwa i wykonując konstytucyjny obowiązek płacenia podatków (art. 84 Konstytucji RP), zapłacił podatek wynikający z nieostatecznej decyzji podatkowej, która została następnie uchylona bądź utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Uznanie natomiast, że umorzenie postępowania konieczne jest z uwagi na upływ terminu przedawnienia (niezależnie od istnienia zobowiązania), spowoduje, iż także ten podatnik, który zapłacił podatek na podstawie nieostatecznej decyzji, będzie mógł skorzystać z instytucji przedawnienia. W takim bowiem przypadku podatek wynikający z zeznania stanie się podatkiem należnym (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej), a podatek wpłacony na podstawie decyzji – nadpłatą (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy). Sytuacja podatnika płacącego podatek będzie zatem identyczna jak podatnika, który podatku nie płaci. Uznanie, że art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (w postępowaniu odwoławczym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy) nakazuje umorzenie postępowania wyłącznie w sytuacji, gdy doszło do wygaśnięcia zobowiązania w wyniku przedawnienia skutkowałaby zatem zróżnicowaniem sytuacji podatników, przy czym kryterium tego zróżnicowania stanowiłaby zapłata podatku. Podatnicy płacący dobrowolnie podatek wynikający z kwestionowanej przez nich decyzji, byliby w gorszej sytuacji od tych podatników, którzy zachowali się w stosunku do państwa nielojalnie. Zróżnicowanie to wywołane jest obowiązującą obecnie zasadą wykonalności decyzji ostatecznej i wyjątkową możliwością przymusowego wykonania decyzji nieostatecznej. Sytuacja podatnika niepłacącego podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji nie jest zatem obecnie porównywalna z sytuacją podatnika, który podatek zapłaci dobrowolnie, a w odniesieniu do którego instytucja przedawnienia będzie tylko instytucją pozorną. Przyjęcie za prawidłową tezy, że organ odwoławczy może we właściwie nieograniczonym (przez terminy przedawnienia) czasie orzekać co do zobowiązania podatkowego w tym zakresie, w jakim wygasło ono wskutek zapłaty, co do zasady nie poprawia sytuacji podatnika. Jeżeli bowiem upływ terminu przedawnienia stanowiłby negatywną przesłankę procesową, uchylenie decyzji określającej zobowiązanie i umorzenie postępowania powodowałoby, że podatkiem należnym byłby podatek z deklaracji (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Uznanie, iż organ odwoławczy może albo utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji, albo określić zobowiązanie w niższej wysokości, dawałoby stronie prawo do zwrotu najwyżej tylko części "dopłaconego" podatku (art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej). Zauważyć ponadto należy, że zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy powinien określić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości wynikającej z przepisów prawa. Przepisy nie regulują natomiast sytuacji, gdy zobowiązanie to zostanie określone w wysokości niższej od należnej tylko w uwagi na jego częściowe przedawnienie. Ustawodawca przyjmuje jednocześnie domniemanie (art. 21 § 2), że w przypadku niestwierdzenia w postępowaniu podatkowym nieprawidłowości w obliczeniu podatku, podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty. W końcowych wnioskach uzasadnienia uchwały NSA zwrócił uwagę (pkt 3.8; 3.9 oraz 4.1), że w art. 233 Ordynacji podatkowej określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową powodującą bezprzedmiotowość postępowania nie spowoduje zatem, że podatnik pozbawiony będzie możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a decyzja zaskarżona uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. Sąd podkreślił przy tym ponownie, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, iż ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie on odpowiadał w pełni obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Zasada ochrony finansów publicznych (jak wynika z przywołanych w uchwale orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego) nie zawsze musi usprawiedliwiać utrzymywanie pozornych instytucji prawnych. Taką instytucją stałoby się przedawnienie zobowiązania w sytuacji, gdy zapłata podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji pozbawiałaby podatnika możliwości skorzystania z gwarancyjnych funkcji terminu przedawnienia. NSA przypomniał ponadto, że w art. 70 § 6 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej przewidziano sytuacje, w wyniku zajścia których dochodzi do przerwy lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia także w przypadku zapłaty podatku. Zachowując należytą staranność, organ podatkowy może w związku z tym doprowadzić do wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, także w przypadku, gdy strona dobrowolnie wykona decyzję nieostateczną. Zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwia się zatem takiemu rozumieniu art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ może orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który w zaufaniu do tego prawa płaci podatek wynikający z nieostatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który (z różnych przyczyn, również braku środków) z obowiązku tego dobrowolnie się nie wywiązuje. Przyznanie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym w granicach, jakie wynikają z jego zapłaty w nieograniczonym terminami przedawnienia czasie powoduje także, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatników, którzy płacą podatki, staje się instytucją pozorną. 9.3. Wyrażone przez Sąd stanowisko wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przypadku braku okoliczności powodujących przerwę lub zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchyli decyzję organu pierwszej instancji i umorzy postępowanie w sprawie. 9.4. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Ponadto na podstawie art. 152 ww. ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a.