I FSK 1/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 260/11 w sprawie ze skargi H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wcześniejszego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 260/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 lutego 2011 r., wydaną w przedmiocie odmowy wcześniejszego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. 1.2. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 10 listopada 2010 r. odmówił skarżącej dokonania wcześniejszego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. Strona we wniosku z dnia 27 września 2010 r. wystąpiła, na podstawie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT), o zwrot w terminie 25 dni podatku naliczonego nad należnym wraz z korektą deklaracji VAT-7 za przedmiotowy okres rozliczeniowy. Argumentowała, że wskazana nadwyżka podatku jest wynikiem przejęcia przez nią działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez jej męża – A. C., a faktury dokumentujące kwoty należności zostały w całości zapłacone ich wystawcy. Uzasadniając z kolei swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że wystawca 5 faktur, zaewidencjonowanych przez skarżącą w rejestrze nabyć za sierpień 2010 r., tj. D. H. C. – A. C., jako formę płatności wskazał "kompensatę na rachunku bankowym". Na potwierdzenie powyższego rozliczenia "kompensaty" przedstawiono: 1) umowę kredytową z MultiBankiem z 24 sierpnia 2007 r., zawartą przez A. C., 2) umowę pożyczki z 11 lutego 2009 r. zawartą przez A. C. oraz aneksy do tych umów wraz z umową przystąpienia do długu, przez skarżącą z dnia 29 września 2010 r. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego z przedstawionych dokumentów wynika, iż skarżąca podpisując aneksy do umowy kredytowej i umowy pożyczki przystąpiła do długu wynikającego z tych umów, które zostały zawarte przez jej męża w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przystąpienie do długu polegało na tym, że do istniejącego już stosunku prawnego pomiędzy A. C. a MultiBankiem przystąpiła osoba trzecia tj. skarżąca, jako kolejny dłużnik, w konsekwencji czego wierzyciel nie tracąc dotychczasowego dłużnika zyskał dodatkowego, który odpowiada solidarnie z pierwotnym dłużnikiem za zaciągnięty dług. W tym stanie faktycznym, według organu pierwszej instancji, w wyniku samego przystąpienia do długu, nie powstała żadna wierzytelność dotychczasowego dłużnika względem przystępującego dlatego nie mogło dojść do wzajemnej kompensaty wierzytelności. 1.3. W wyniku wniesionego odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w L., zaskarżoną decyzją z dnia 14 lutego 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzuciła mu błędną interpretację dokumentów bankowych i konsekwentnie argumentowała, że od momentu podpisania aneksów do umów to ona stała się wyłącznym kredytobiorcą, a obecności w transakcjach obojga małżonków wymagała istniejąca pomiędzy nimi wspólnota majątkowa małżeńska. Przejmując więc, jako główny dłużnik, kredyt bankowy stała się wierzycielem męża A. C. o z tytułu wystawionych faktur, a tym samym został spełniony w przedmiotowej sprawie warunek świadczący o dokonaniu się wzajemnej kompensaty należności. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Sąd bowiem za zgodną z prawem uznał ocenę organów podatkowych, że w wyniku samego przystąpienia do długu, nie powstała żadna wierzytelność dotychczasowego dłużnika względem przystępującego, dlatego też nie mogło dojść do potrącenia wzajemnych wierzytelności. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, podkreślił, że spór w sprawie sprowadzał się do oceny, czy w okolicznościach podpisania przez skarżącą z dniem 29 września 2010 r. aneksów do umowy kredytowej i umowy pożyczki zawartej przez jej męża z MultiBankiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej małżonkowie stali się względem siebie wzajemnie dłużnikami i wierzycielami, co umożliwiało im skorzystanie z instytucji potrącenia wzajemnych należności, o jakiej mowa w art. 498 ustawy z dnia ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej również jako: Kodeks cywilny albo K.c.). 3.3. W ocenie Sądu analiza zgromadzonego materiału dowodowego, a przede wszystkim przedłożonych dokumentów bankowych uzasadnia prawidłowość dokonanej przez organy oceny okoliczności faktycznych, tzn., że skarżąca z chwilą podpisania aneksów do umów bankowych nie stała się wyłącznym kredytobiorcą i wierzycielem męża (nie przejęła - jak twierdzi - kredytu i pożyczki), lecz przystąpiła do długu swojego męża wobec MultiBanku. Z podpisanych przez stronę aneksów do umów wynika wprost charakter odpowiedzialności skarżącej za zaciągnięty przez małżonka dług, gdzie strony zobowiązania zostały określone jako pożyczkobiorca (mąż) i przystępujący do długu (skarżąca). Przystąpienie do długu oznacza natomiast, zdaniem WSA, że H. C. stała się dłużnikiem banku (solidarnym), a nie wierzycielem swojego męża. Bank zyskał zatem dodatkowego dłużnika, dodatkowe zabezpieczenie spłaty długu. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzuciła naruszenie w nim: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez niedostrzeżenie przez Sąd, że organ podatkowy naruszył wymienione wyżej przepisy O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie z uwagi na niepełną analizę zgromadzonego materiału dowodowego tj. treści aneksów do umów zawartych przez skarżącą z Multibankiem w dniu 29 września 2010 r., błędnie przyjmując, iż skarżąca z chwilą podpisania aneksów do umów bankowych jedynie przystąpiła do długu swojego męża wobec Multibanku, a konsekwencji nieprawidłową ocenę charakteru skarżącej, która również w skutek przejęcia kredytu i pożyczki z przedmiotowych umów bankowych stała się wyłącznym kredytobiorcą i jednocześnie wierzycielem męża; b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez niewyjaśnianie okoliczności faktycznych w sposób wyczerpujący do jej należytego rozstrzygnięcia poprzez niezbadanie uzgodnień umownego potrącenia pomiędzy skarżącą i jej mężem w odniesieniu do stosownej adnotacji na fakturach VAT oraz zawartych aneksów do przedmiotowych umów bankowych, co stanowi istotną okoliczność dla rozstrzygnięcia sprawy i w konsekwencji wpłynęło to na błędne określenie charakteru potrącenia i wymogów co do wierzytelności skarżącej, której potrącenie nastąpiło z wierzytelnością jej męża; c) naruszenie art. 151 P.p.s.a., przez jego błędne zastosowanie, mimo naruszenia przez organ podatkowy wymienionych wyżej przepisów. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 519 i n. Kodeksu cywilnego, poprzez jego niezastosowanie, pomimo że w skutek podpisania aneksów do umów bankowych skarżąca stała się wyłącznym kredytobiorcą i pożyczkobiorcą z przedmiotowych umów bankowych, a w konsekwencji powstała jej wierzytelność wobec męża wskutek zwolnienia go z ww. długów; b) art. 87 ust. 6 i art. 199a § 1 i § 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 498 i art. 353 /1/ K.c. przez pominięcie woli stron umowy, a w konsekwencji bezpodstawne stwierdzenie, iż umowny sposób zapłaty określony pomiędzy stronami jako "kompensata na rachunku bankowym" wraz z zawartymi aneksami do przedmiotowych umów bankowych nie spełnia przesłanki z artykułu 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. nie mogły dokumentować zapłaty VAT z faktur wystawionych przez męża skarżącej i akceptację odmowy skarżącej przez organ podatkowy wcześniejszego zwrotu różnicy podatku od towaru i usług za sierpień 2010 roku; c) art. 33 pkt 7 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm., dalej również jako K.r.o.), poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wierzytelności: • męża skarżącej z tytułu zapłaty pięciu faktur VAT wystawionych w dniu 31 sierpnia 2010 r. dokumentujących przejęcie dotychczasowej działalności gospodarczej pomiędzy małżonkami, • skarżącej wobec jej męża powstała wskutek przejęcia w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej długu wynikającego z umów bankowych łączących męża z Multibankiem; - wchodziły w skład ich majątku wspólnego, podczas gdy wierzytelności przysługujące skarżącej jak i jej mężowi wynikały z tytułu prowadzonej odrębnie przez każdego z nich działalności gospodarczej, a w konsekwencji stanowiły składniki majątku odrębnego każdego z małżonków. Przy tak sformułowanych zarzutach w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; - oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.1. Zgodnie z mającym kluczowe znaczenie dla niniejszej sprawy przepisem art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT "Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.)". 5.2. Słusznie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że warunek otrzymania przyspieszonego zwrotu nadwyżki podatku, należy uznać za spełniony także wtedy, gdy w miejsce zapłaty należności z faktury wskazanej w tym przepisie, podatnik i wystawca faktury dokonają wzajemnego potrącenia przysługujących im wierzytelności, gdyż kompensata należności jest dopuszczalną prawnie formą rozliczeń. W tym kontekście prawidłowo zdefiniowano spór jako odpowiedź na pytanie, czy w okolicznościach podpisania przez skarżącą z dniem 29 września 2010 r. aneksów do umowy kredytowej i umowy pożyczki zawartej przez jej męża z MultiBankiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej małżonkowie stali się względem siebie wzajemnie dłużnikami i wierzycielami, co umożliwiało im skorzystanie z instytucji potrącenia wzajemnych należności, o jakiej mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sporze tym należy przyznać całkowitą rację organom podatkowym i Sądowi pierwszej instancji. 5.3. Skarżąca wskazując na przedłożone dokumenty bankowe prezentuje pogląd, że z chwilą podpisania aneksów do umów bankowych przejęła dług męża. W uzasadnieniu zarzutów 1a i 2a sformułowanych w skardze kasacyjnej stwierdzono, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji pominęły swą analizą zapis § 9 Aneksu nr 1 z dnia 29 września 2010 r. do Umowy kredytu, zgodnie z którym od dnia zawarcia przedmiotowego aneksu "dotychczasowy Kredytobiorca (mąż skarżącej) z uwagi na zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej uzyskał status współdłużnika z Umowy a Przystępujący do długu (skarżąca) uzyskuje status Kredytobiorcy. W ocenie skarżącej powyższy zapis jednoznacznie wskazuje, że nastąpiło przejęcie przez nią długu męża wynikającego z umowy kredytowej. Powyższa teza jest w oczywisty sposób błędna i wynika z nierozróżnienia instytucji "przystąpienia do długu" i "przejęcia długu". Przystąpienie do długu stanowi z woli stron podmiotowe przekształcenie stosunku zobowiązaniowego po stronie dłużniczej, w którym przystąpienie do długu osoby trzeciej nie powoduje zwolnienia dotychczasowego dłużnika z odpowiedzialności za zaciągnięte przez niego zobowiązanie. W przeciwnym przypadku mielibyśmy do czynienia z przejęciem długu. Tzw. kumulatywne przystąpienie do długu skutkuje tym, że osoba trzecia staje się dodatkowym dłużnikiem ponoszącym solidarną odpowiedzialność wraz z dłużnikiem głównym wobec wierzyciela (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 kwietnia 2009 r. IV CSK 558/08 (LEX nr 512966). Czynność kumulatywnego przystąpienia do długu nie prowadzi do zwolnienia dłużnika dotychczasowego z ciążących na nim obowiązków. Podmiot przystępujący staje się dłużnikiem dodatkowym, ponoszącym solidarną odpowiedzialność z dłużnikiem pierwotnym. Wskutek przystąpienia do długu nie powstaje nowa więź obligacyjna między wierzycielem i przystępującym. Dług (kompleks obowiązków i funkcjonalnie związanych z nimi uprawnień) ciążący na dotychczasowym dłużniku, staje się długiem własnym podmiotu przystępującego (wyrok SN II CK 340/02, opubl LEX, 2012). 5.4. Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym wskazywanego zapisu § 9 Aneksu nr 1 z dnia 29 września 2010 r. do Umowy kredytu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że skarżąca kumulatywnie przystąpiła do długu męża i stała się z tego tytułu dłużnikiem banku (solidarnym), a nie wierzycielem swojego męża. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Bank zyskał zatem dodatkowego dłużnika, dodatkowe zabezpieczenie spłaty długu. 5.5. Z tych względów za całkowicie uprawnione było przywołanie przez Sąd pierwszej instancji art. 366 § 1 i 2 K.c. - kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Umowy (aneksy) o przystąpieniu skarżącej do długu męża (z tytułu kredytu i pożyczki) nie mogły więc dokumentować zapłaty VAT z faktur wystawionych przez męża. 5.6. Podsumowując powyższe spostrzeżenia stwierdzić należy, że chybione okazały się zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania opisane w punktach 1a i 1b jak i zarzutów naruszenia prawa materialnego opisanych w punktach 2a i 2b. 5.7. Odpowiadając na zarzuty błędnej wykładni art. 33 pkt 7 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, przede wszystkim trzeba stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji w żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wykładni tego przepisu nie dokonywał. Po drugie zasadniczą kwestią w sprawie, która przesądziła o jej wyniku – jak wyżej wskazano było właściwe rozróżnienie pojęć "przystąpienia do długu" i "przejęcia długu", a nie prawidłowej klasyfikacji dochodów uzyskiwanych przez skarżącą i jej męża. 5.8. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw - działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.