I SA/Gd 805/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2013 r. sprawy ze skargi P. R. R. R. w G. A S.A. z siedzibą G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r. oddala skargę. I SA/Gd 805/13 UZASADNIENIE I. Dyrektor Izby Skarbowej [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221, art. 247 § 1, art. 248 § 1, art. 249 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012r. poz. 749; dalej O.p.), po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] strony skarżącej "A" S.A. z siedzibą [...], od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] nr [...] odmawiającej wszczęcia postępowania z wniosku strony z dnia [...] (uzupełnionego pismami z dnia [...]) o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia [...] w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. II. Stan sprawy: Dyrektor Izby Skarbowej [...], postanowieniem z dnia [...] działając na podstawie art. 247 § 1, art. 249 § 1, art. 248 § 2 pkt 1 w zw. z art. 207 § 1 i 2 O.p., odmówił wszczęcia postępowania z wniosku z dnia [...] o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia [...] w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007r., wskazując na dotychczasowy tok sprawy: 1/ Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...], decyzją [...] z dnia [...] określił stronie "A" S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007r. w sposób odmienny od deklarowanego (t. l karty 54-61). Pismem z dnia [...] strona odwołała się od ww. decyzji. Postanowieniem [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...] stwierdził, iż powyższe odwołanie zostało złożone z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania (tom I, karty 103 - 104). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, postanowieniem z dnia 5 stycznia 2010r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 846/09, odrzucił skargę strony na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] nr [...] z dnia [...]. Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 27 maja 2010r., w sprawie sygn. akt I FSK 385/10, skargę kasacyjną strony od tego postanowienia oddalił. 2/ Pismem z dnia [...] strona wniosła - powołując art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - o stwierdzenie nieważności ww. ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007r. (por. t. II, karty 2-14. Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia [...] z uwagi na brak przesłanek do stwierdzenia jej nieważności (t. II, karty 50 - 55). Pismem z dnia [...] strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji (t. III, karty 2-11), które Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył postanowieniem nr [...] z dnia [...] stwierdzając uchybienie terminu do wniesienia odwołania (t. III, karty 13-14). 3/ Strona pismem z [...], na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ponownie złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z [...] wskazując na rażące naruszenie art. 174 i 175 Dyrektywy VAT i art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu strona m.in. podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej [...] w decyzji nr [...] z dnia [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia [...] ograniczył się do badania, czy zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona przez Spółkę, nie dopełnił zaś obowiązku wynikającego z art. 247 § 1 O.p. zbadania pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, co narusza ten przepis i tym samym uprawnia stronę skarżącą do złożenia kolejnego wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...]. W uzasadnieniu organ wskazał, że strona domaga się stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] co do której organ, po rozpatrzeniu uprzedniego wniosku strony z [...], orzekł w decyzji nr [...] z [...], że nie zachodzą przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej. Dyrektor Izby Skarbowej [...] podkreślił, że stwierdzenie nieważności (obok wznowienia postępowania, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej) jest jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznych. Przy czym istotne jest, że w trybie zwykłym postępowanie wszczyna się w danej sprawie, w której bada się istnienie i zakres interesu prawnego lub obowiązku, o których orzeka się w decyzji. Natomiast postępowanie w trybie nadzwyczajnym jest wszczynane w sytuacji, w której istnieje już ostateczna decyzja podatkowa, a możliwość jej wzruszenia wymaga oceny w świetle przesłanek ustawowych. Ustanowienie przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wiąże się niewątpliwie z zasadą trwałości decyzji ostatecznej, wyrażoną w art. 128 O.p. W stosunku do tej samej decyzji ostatecznej nie jest dopuszczalne wydanie kilku decyzji w trybie stwierdzenia nieważności. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że kwestię istnienia przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia [...] rozstrzygnął Dyrektor Izby (na skutek rozpatrzenia wniosku strony z dnia [...]) wydając dnia [...] decyzję nr [...] (t. II, karty 50 - 55). Skoro w obrocie prawnym funkcjonuje już decyzja w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, której dotyczy wniosek strony z dnia [...], to nie jest możliwe, zdaniem organu, wydanie kolejnej decyzji w tej samej sprawie. Oznaczałoby to bowiem, że ta druga decyzja obarczona będzie wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Zdaniem organu w przedstawionej sytuacji uprawniona jest odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 249 § 1 O.p. Co prawda art. 249 § 1 O.p. nakazuje organom podatkowym wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przypadku, gdy żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub gdy sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, jednakże w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że powyższe przesłanki są wymienione przykładowo, co potwierdza zapis "w szczególności". Jeżeli więc zajdą inne przesłanki o podobnym charakterze co uchybienie terminowi 5 lat do wniesienia żądania od dnia doręczenia decyzji (art. 249 § 1 pkt 1 O.p.) czy oddalenie skargi przez sąd administracyjny na decyzję (art. 249 § 1 pkt 2 O.p.), to organ powinien odmówić wszczęcia postępowania. Niezależnie od powyższego, wobec podnoszonej we wniosku argumentacji o braku analizy w decyzji nr [...] z dnia [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia [...] wszystkich przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji określonych w art. 247 § 1 O.p. (oprócz wskazanej we wniosku strony z dnia [...]), Dyrektor Izby Skarbowej [...] po pierwsze stwierdził, że organ podatkowy prowadząc postępowanie na podstawie art. 248 § 1 O.p. jest obowiązany badać z urzędu, czy w sprawie nie wystąpiła którakolwiek ze wskazanych w ustawie przesłanek stwierdzenia nieważności. Takie postępowanie pozostaje w zgodzie z generalnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z art. 120 O.p. (zasada praworządności), art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych) i art. 122 O.p. (zasada prawdy materialnej) Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe z urzędu przestrzegają swojej właściwości rzeczowej i miejscowej (art. 15 § 1 O.p.), a wydane decyzje, na mocy art. 210 O.p. zawierają wskazane w ww. przepisie elementy, w tym oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, uzasadnienie faktyczne i prawne. Działając z urzędu organ nie dostrzegł innych wad decyzji ostatecznej uzasadniających stwierdzenie jej nieważności, zatem w wydanej decyzji [...] z dnia [...] odniósł się do argumentów strony w zakresie wystąpienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Organ wskaya, wydaje się słusznym stwierdzenie, że i Strona nie dopatrzyła się innych wad wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1 - 2, 4 - 8 O.p., gdyż swój kolejny wniosek ponownie opiera o przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Po drugie, zdaniem organu, kwestia oceny decyzji nr [...] z dnia [...], odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia [...], nie mieści się w granicach niniejszej sprawy. Granice te zakreśla wniosek strony z dnia [...], który dotyczy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia [...]. W przedmiotowej sprawie okoliczność istnienia w obrocie prawnym decyzji nr [...] z dnia [...] oznacza, że kwestia istnienia bądź nie wad wymienionych w art. 247 § O.p. została już raz rozstrzygnięta co skutkuje odmową wszczęcia postępowania na podstawie art. 249 § 1 O.p., nie obliguje zaś organu podatkowego do oceny decyzji nr [...] z dnia [...]. III. Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej [...] strona odwołała się pismem z dnia [...] zarzucając naruszenie: art. 249 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że ponowne złożenie wniosku w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, art. 248 § 1 w związku z art. 247 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej [...] nr [...] z dnia [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu I instancji i przeprowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji z uwzględnieniem wszystkich przesłanek w sposób zgodny z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji - odmowę wszczęcia postępowania z wniosku Spółki z dnia [...], art. 120 § 1 O.p. poprzez dokonanie wadliwej interpretacji przepisu art. 249 § 1 O.p., skutkiem czego było wydanie decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za listopad i grudzień 2007r. Zarzuty te zostały powtórzone w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Dodatkowo strona zarzuciła naruszenie art. 248 § 1 w związku z art. 247 § 1 O.p. wskazując, iż wszczęte postępowanie toczy się co do sprawy nieważności konkretnej decyzji, a sprawa w tym postępowaniu kończy się wydaniem decyzji stwierdzającej nieważność, jeśli organ ustali istnienie którejkolwiek z przesłanek enumeratywnie wyliczonych w art. 247 § 1 O.p. albo wydaniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności, gdy nie stwierdzi ich istnienia. Organ podatkowy nie może ograniczać się do badania czy decyzja ostateczna nie jest obarczona wadą wskazaną we wniosku podatnika, lecz powinien zbadać każdą z przesłanek skutkujących stwierdzeniem nieważności decyzji, wymienionych w w/w przepisie ustawy. Konieczność oceny przez organ podatkowy wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej pod kątem wszystkich przesłanek art. 247 § 1 O.p. usprawiedliwia ponowne złożenie wniosku w tej samej sprawie, o ile organ podatkowy prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji za pierwszym razem w sposób nieprawidłowy zastosował wskazany przepis ustawy. Spółka ponownie zwróciła uwagę, iż w decyzji nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...] nie wyjaśnił i nie wskazał, że dokonywał analizy poszczególnych przesłanek stwierdzenia nieważności, zatem uznać należy, że taka analiza w ogóle nie miała miejsca. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: IV. Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. W rozpoznanej sprawie skarga nie zasługuje na jej uwzględnienie. Mając na uwadze tok sprawy (por. pkt. II pkt. 1/, 2/, 3/ uzasadnienia) jak i treść skargi i jej uzasadnienia przede wszystkim wskazać należy, że przedmiotem skargi jest wyłącznie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...], nr [...], odmawiająca wszczęcia postępowania z wniosku strony z [...] o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia [...] w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Z mocy art. 249 § 1 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1/ żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2/ sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba, że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Wskazane przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, co powinno być bezsporne, mają charakter przykładowy (ustawodawca użył pojęcia: w szczególności); istotnie, jak wywodzi organ, przepis ten wskazuje przesłanki odmowy wszczęcia postępowania przykładowo. Jeżeli więc zajdą inne jeszcze przesłanki o podobnym charakterze co i uchybienie terminowi 5 lat do wniesienia żądania od dnia doręczenia decyzji (art. 249 § 1 pkt 1 O.p.), czy oddalenia skargi przez sąd administracyjny na decyzję, to organ powinien odmówić wszczęcia postępowania. Stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową umożliwiającą usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami, których katalog został ściśle określony przez ustawodawcę. Tak więc - na marginesie, wobec wywodów pełnomocnika strony zawartych w skardze - postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 O.p. Z tych względów szereg sformułowanych w skardze zarzutów pozostaje bezprzedmiotowych, ponieważ przedmiotem oceny Sądu jest wyłącznie legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] otrzymująca w mocy decyzję z dnia [...] odmawiającą wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej. W przedmiotowej sprawie Sąd nie jest zatem uprawniony do oceny prawidłowości decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] o charakterze wymiarowym (por. pkt. II pkt 1/ uzasadnienia). Nie jest też władny oceniać zasadności wydanych decyzji - o jakich mowa w pkt. II pkt 2/ uzasadnienia. Brak wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności oznacza, że w sprawie nie doszło i nie mogło dojść ani do wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności, ani też decyzji stwierdzającej nieważność ostatecznej decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług. Dlatego też zarzuty strony skarżącej skierowane przeciwko decyzji wymiarowej oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...], nr [...], odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] z uwagi na brak przesłanek do stwierdzenia jej nieważności (t. II, karty 50 do 55) - pozostają bezzasadne. Wybrany przez stronę tryb podważenia ww. decyzji, przy kolejnych uchybieniach terminu do wniesienia od nich środka odwoławczego nie może być uwzględniony; w dalszym ciągu obowiązuje zasada dwuinstancyjności. Podkreślić raz jeszcze należy, że w tej sprawie organy podatkowe nie badały zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności, określonych w art. 247 § 1 O.p. i nie może tego uczynić także Sąd. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności, a więc jest rozstrzygnięciem o charakterze formalnym. Dokonywana przez Sąd ocena legalności sprowadza się zatem do ustalenia, czy organy miały podstawę do odmowy zbadania zaistnienia wskazywanej przez wnioskodawców przesłanki nieważności tj. prawo odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności - pomimo, że w skardze w istocie nie zakwestionowano zastosowanej przez organ podstawy prawnej decyzji tj. art. 249 §1 O.p. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego co do obowiązku wydania w rozpoznawanej sprawie decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności; działania organów pozostawały zgodne z zasadą praworządności i zasadą zaufania wchodzących w skład ogólnych zasad rządzących postępowaniem podatkowym. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej [...] podkreślił, że w obrocie prawnym istnieje już rozstrzygnięcie organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...]. Wskazać bowiem należy, że pismem z dnia [...] strona skarżąca ponownie wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej, a złożony wniosek jest tożsamy z uprzednim wnioskiem z dnia [...], tj. został złożony przez ten sam podmiot, który w stosunku do tej samej decyzji ostatecznej ma takie same zarzuty i w ten sam sposób uzasadnia prawidłowość swojego stanowiska. Podatnik rozbudował swój wniosek z dnia [...] jedynie o zarzut dotyczący decyzji Dyrektora Izby Skarbowej [...] nr [...] z [...] w zakresie obowiązku zbadania przez organ podatkowy każdej z przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że odniósł się do zarzutów strony oraz prezentowanych przez nią wniosków już raz w wydanej decyzji nr [...] z dnia [...], natomiast gdyby przystąpił do ponownej oceny kolejnego tożsamego wniosku naraziłby się na zarzut rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. z powodu ponownego rozstrzygnięcia sprawy, zakończonej już inną decyzją ostateczną. Sąd wskazuje, że w obrocie prawnym funkcjonuje już decyzja w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, której dotyczy wniosek spółki z dnia [...]. Sąd akceptując stanowisko organu odwoławczego wskazuje, że za bezzasadny należy uznać zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia przez organ art. 249 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że ponowne złożenie wniosku w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Ponowne złożenie wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, w sytuacji gdy wniosek taki został już raz rozpatrzony decyzją Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...], stanowi przesłankę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania. Sąd tym samym nie podziela też pozostałych zarzutów skargi, w tym zarzutu naruszenia art. 120 O.p. Jak już wskazano, odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i wydania rozstrzygnięcia merytorycznego o wniosku o stwierdzenie nieważności. Jest to więc orzeczenie o charakterze formalnym (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2001 r., sygn. akt V SA 2093/00, niepubl.). Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w rozpatrywanej sprawie nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1a/ p.p.s.a.) oraz nie stwierdził naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 b/ i c/ p.p.s.a.) i na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. EK