I SA/Gd 806/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi firmy "A" spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2877,30 (dwa tysiące osiemset siedemdziesiąt siedem 30/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 806/07 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą A. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2002 roku kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 326 zł, kwotę różnicy podatku do rozliczenia w następnym okresie w wysokości 37.369 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.507 zł. Podstawę powyższych rozstrzygnięć stanowiło ustalenie w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniach 8 i 16 października 2002 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego, że Spółka w deklaracji VAT-7 za lipiec 2002 roku niezasadnie umieściła wydatki na zakup środków trwałych, związane z ochroną terenu inwestycji, a realizowane w ramach umowy z Agencją Ochrony "B." S.A. oraz związane z umową monitoringu zawartą z PSE "C." spółka z o.o. Zakwestionowano również wydatki za badania geologiczne przeprowadzone przez "D." spółkę z o.o. i prace geodezyjne wykonane przez [...] Przedsiębiorstwo Geodezyjne "E." spółkę z o.o. Mając powyższe ustalenia na względzie decyzją z dnia [...]Urząd Skarbowy określił Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2002 roku kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 326 zł, kwotę różnicy podatku do rozliczenia w następnym okresie w wysokości 37.369 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.507 zł. Odnośnie kwestii zaliczenia przez podatnika zakupów związanych z ochroną terenu oraz umowy monitoringu do wartości początkowej środków trwałych w budowie organ podatkowy I instancji odwołał się do treści art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.- zwanej dalej "ustawa p.d.p.") wskazując, że zwrot "dające się zaliczyć" pozwala na dokonywanie oceny przez organ podatkowy związku ponoszonych wydatków z powstawaniem środka trwałego. Organ podatkowy uznał, że wydatków dotyczących ochrony terenu, na którym nie są prowadzone żadne prace budowlane nie można zaliczyć do kosztów inwestycyjnych, gdyż wydatki te ponoszone są w celu uchronienia się przed odpowiedzialnością za ewentualne wypadki, jakie mogłyby się zdarzyć na terenie przyszłej elektrowni. Również wydatki na usługi monitorowania prowadzone przez PSE "C." spółkę z o.o. nie mieszczą się zdaniem organu w pojęciu "dające się zaliczyć" do wartości początkowej środka trwałego, nie są bowiem przez stronę prowadzone żadne czynności, które wymagałyby monitorowania. Wobec tego organ uznał, że wydatki dotyczące monitoringu oraz wydatki w zakresie ochrony terenu mieszczą się w kategorii kosztów ogólnych zarządu. Odnosząc się do kosztu prac geologicznych i geodezyjnych organ podatkowy wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka posiadała decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, która jedynie otwierała drogę do uzyskania pozwolenia na budowę, natomiast nie posiadała decyzji o pozwoleniu na budowę i dlatego pomimo tego, iż prace geodezyjne i geologiczne, jako nieodzowne dla procesu budowlanego zwiększają wartość elektrowni, jako środka trwałego, w związku z brakiem obligatoryjnego dokumentu, jakim jest pozwolenie na budowę, nie mogą być zaliczone do kosztów inwestycyjnych. Nie zgadzając się z decyzją Urzędu Skarbowego, A. złożyła odwołanie do Izby Skarbowej, która decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Następnie Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, gdzie tak samo jak w odwołaniu zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – zwana dalej "ustawa o VAT"), art. 16a i art. 16g ust. 4 ustawy p.d.p., oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa"). Odnosząc się do zakwestionowanych wydatków poniesionych na prace geologiczne i geodezyjnych strona, powołując się na art. 33 ust. 2 pkt 1 prawa budowlanego stwierdziła, że ich przeprowadzenie było jednym z niezbędnych elementów do uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę. Spółka wskazała, że zawarcie odpłatnej umowy monitoringu było jednym z warunków zawarcia przez nią mowy długoterminowej na sprzedaż energii elektrycznej z F. ( F. S.A.), gdyż podmiot ten nie byłby skłonny zawrzeć takiej umowy ze skarżącą, gdyby nie miał możliwości monitorowania procesu inwestycyjnego na wszystkich jego etapach. Jej zdaniem błędnie oceniono charakter wydatków ponoszonych na cele monitoringu i nie uwzględniono związku tej usługi ze specyfiką prowadzonej przez skarżącą inwestycji. W zakresie wydatków ponoszonych z tytułu ochrony inwestycji, strona skarżąca wyjaśniła, że przedmiotem ochrony jest teren inwestycyjny, zaś jego ewentualna degradacja przez osoby trzecie, mogące wtargnąć na ten teren przy braku jakiejkolwiek ochrony, spowoduje negatywne skutki dla procesu inwestycyjnego. Jej zdaniem związek pomiędzy tymi wydatkami a prowadzonym procesem inwestycyjnym jest ewidentny. Ponadto skarżąca podkreśliła, że wszystkie zakwestionowane wydatki są ściśle powiązane z prowadzonym procesem inwestycyjnym i wynikają bądź z obowiązków narzuconych przez przepisy prawa, bądź też z umowy ze stroną mającą pozycję monopolistyczną na rynku, na którym ma funkcjonować skarżąca. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 1 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 1103/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie definiują pojęcia środków trwałych w budowie i dlatego należy posłużyć się ogólną definicją zawartą w ustawie z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości ( Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 6 tej ustawy przez "środki trwałe w budowie" rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Powyższa definicja pokrywa się w prawie podatkowym z kategorią środka trwałego określoną w art. 16a ust.1 ustawy p.d.p, a zatem zgodnie z treścią art. 16 ust.1 pkt 1 i art. 16 a ust. 1 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów mogą być wyłącznie odpisy amortyzacyjne. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że związane z ochroną terenu inwestycji oraz związane z umową monitoringu wydatki na zakup środków trwałych, podatnik powinien rozliczać w ramach odpisów amortyzacyjnych, a co za tym idzie nie mogły zostać one zaliczone do wartości początkowej środków trwałych w budowie. Pod pojęciem "innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" należy rozumieć wszystkie koszty, które pozostają w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym z wytwarzaniem środka trwałego, przy czym to podatnik powinien uzasadnić ten związek. Zdaniem Sądu, trudno zaliczyć do kosztów inwestycyjnych wydatki dotyczące ochrony terenu, na którym nie są prowadzone żadne prace budowlane tym bardziej, że podatnik wykazywał w toku postępowania, iż wydatki te były ponoszone w celu uniknięcia odpowiedzialności za ewentualne wypadki na terenie przyszłej elektrowni. Słusznie zatem organy przyjęły, że wydatki związane z ochroną mieszczą się w kategorii kosztów ogólnych zarządu i jako stanowiące bieżące koszty utrzymania środków trwałych, które nie przynoszą przychodów w bieżącym roku podatkowym, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, przy zastosowaniu zasad potrącalności przewidzianych w art. 15 ust. 4 ustawy p.d.p. Sąd podkreślił, że organy podatkowe w obu decyzjach nie kwestionowały, że poniesione przez stronę wydatki na prace geodezyjne i geologiczne - jako nieodzowne dla procesu budowlanego - zwiększają wartość elektrowni jako środka trwałego. Przyznał przy tym rację organom, że wykonanie tych prac przed uzyskaniem prawomocnej decyzji zawierającej pozwolenia na budowę powoduje, że nie mogą być one zaliczone do kosztów inwestycyjnych. Końcowo Sąd stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia zarzut strony dotyczący naruszenia przez Izbę Skarbową przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Od wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, ograniczoną wyłącznie do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 3 i 4 ustawy o VAT oraz art. 16a i 16g ust. 4 ustawy p.d.p. - w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2002 r. polegającą na przyjęciu, że: "... innymi kosztami dającymi się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych nie mogą być: a) koszty prac geologicznych i geodezyjnych, b) koszty monitoringu inwestycji, c) koszty ochrony terenu inwestycji". Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 943/06 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ponownie rozpoznając sprawę, będąc związany na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej "P.p.s.a.") wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżoną decyzję należało uchylić, wskazując jednak, że nie wszystkie zgłoszone przez stronę skarżącą zarzuty zyskały aprobatę Sądu II instancji. Naczelny Sąd Administracyjny za błędne uznał stanowisko Sądu I instancji, że fakt poniesienia wydatków na prace geologiczne i geodezyjne przed uzyskaniem pozwolenia na budowę nie pozwala ich uznać za wydatki inwestycyjne. Sąd stwierdził, że stanowisko Sądu I instancji w tej kwestii stanowi błędną interpretację art. 16a ust. 1 ustawy p.d.p. i oparte było na błędnym rozumieniu Prawa budowlanego, a analiza przepisów art. 33 i art. 34 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.) prowadzi do wniosków, że w określonych przypadkach prawo budowlane nie tylko nie zakazuje, ale wręcz wymaga wykonania prac geologicznych i geodezyjnych jeszcze przed uzyskaniem pozwolenia na budowę. Odnośnie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących błędnej wykładni art. 16g ust. 4 ustawy p.d.p., dotyczących kosztów monitoringu inwestycji i kosztów ochrony terenu, Sąd II instancji zauważył, że w istocie zarzuty te sprowadzają się do dwóch kwestii. Pierwsza dotyczy stwierdzenia, że wydatki na usługi monitoringu świadczone przez PSE "C." spółka z o.o. były konieczne dla zapewnienia realizacji inwestycji (oraz, że skarżąca spółka nie miałaby możliwości realizowania takiego typu inwestycji bez prowadzenia monitoringu ze strony PSE "C."), zaś druga kwestia dotyczyła stwierdzenia, że przedmiotem ochrony był "teren inwestycyjny". Zatem zarzuty te dotyczyły zdaniem sądu odwoławczego nie tyle błędnej wykładni przepisów prawa, co kwestii ustaleń faktycznych. Wskazano, że Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe trafnie przyjęły, że trudno zaliczyć do kosztów inwestycyjnych wydatki dotyczące ochrony terenu, na którym nie są prowadzone żadne prace budowlane (tym bardziej, że podatnik wykazywał w toku postępowania, iż wydatki te były ponoszone w celu uniknięcia odpowiedzialności za ewentualne wypadki na terenie przyszłej elektrowni). Odnośnie poniesionych przez spółkę kosztów związanych z realizacją umowy z PSE "C.", Sąd I instancji stwierdził, że również nie można ich zaliczyć do wydatków inwestycyjnych, gdyż przedmiotem tej umowy było nadzorowanie przez PSE "C." procesu budowy z punktu widzenia wymogów prawa budowlanego, przepisów ochrony środowiska oraz nadzorowanie podpisywanych umów związanych z wytwarzaną energią i prawidłowość pracy elektrowni z normami ochrony środowiska i innymi normami prawnymi. Dokonując analizy zarzutów dotyczących błędnej wykładni art. 16g ust. 4 ustawy p.d.p., dotyczących kosztów monitoringu inwestycji i kosztów ochrony terenu jak i uzasadnienia zawartego w przedmiotowej skardze Sąd II instancji doszedł do wniosku, że zarzuty te w istocie rzeczy sprowadzają się do zarzutu tzw. "błędu subsumcji". Zdaniem Sądu uchybienie to "...wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. akt I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tamo – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W-wa 2004 r., str. 246 – 247). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy. W związku z powyższym Sąd odwoławczy powołując się na orzecznictwo sformułował wniosek, iż błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. W konkluzji wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że strona skarżąca formułując zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zakwestionowała równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok i dlatego okoliczności te należało uznać za bezsporne. W tej sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w rozpatrywanej sprawie podważone nie zostały, co uniemożliwiono Sądowi II instancji zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi odnośnie kosztów monitoringu inwestycji i kosztów ochrony terenu. Mając powyższe na uwadze, po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd uznał, iż nieprawidłowe było stanowisko organów podatkowych, co do wykładni art. 16a ust. 1 ustawy p.d.p. i w konsekwencji tego przyjęcie, że wydatki na prace geodezyjne i geologiczne wykonane przed uzyskaniem prawomocnej decyzji zawierającej pozwolenia na budowę nie mogą być zaliczone do kosztów inwestycyjnych. Natomiast brak było podstaw do uznania pozostałych zarzutów skargi tj. naruszenia art. 16g ust. 4 ustawy p.d.p. oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych dotyczące kosztów monitoringu inwestycji oraz kosztów poniesionych na ochronę terenu inwestycji. Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności jej wykonania oparł na treści art. 152 ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 209 ustawy.