I SA/Gd 816/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 340( trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 28 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 62 § 4, art. 62 § 1 i art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, dokonał "A" sp. z o.o. z siedzibą w R. (zwanej dalej: "Spółką") zaliczenia wpłaty z dnia 20 maja 2014 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 czerwca 2012 r. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji zacytował treść art. 62 § 1, art. 62 § 4, art. 56 § 1 i art. 54 § 4 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.).Wskazał, że uwzględnił przerwę w naliczaniu odsetek za okres od 2 października 2012 r. do 24 kwietnia 2014 r., tj. za okres od dnia następnego po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania (o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej) do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Organ nie znalazł jednak podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 19 marca 2014 r. przedstawił informację, iż postępowanie kontrolne prowadzone wobec Spółki nie zostało zakończone w terminie sześciu miesięcy od jego wszczęcia, gdyż dokumentacja Spółki zabezpieczona została przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji. W piśmie tym organ kontroli skarbowej przedstawił szereg podejmowanych na etapie prowadzonego postępowania czynności, tj. liczne wezwania kierowane do Spółki i jej kontrahentów, czynności sprawdzenia rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanego, włączenie do akt postępowania kontrolnego dowodów zgromadzonych w toku prowadzonych innych postępowań mających ścisły związek ze sprawą, oraz liczne przesłuchania świadków i strony postępowania. Zaznaczono, że wiele z zaplanowanych czynności nie odbyło się z powodu niestawiennictwa świadków, niektórzy świadkowie wzywani byli wielokrotnie. Zdaniem organu, również czas niezbędny do oceny zebranego materiału dowodowego miał istotny wpływ na przedłużenie postępowania kontrolnego. Naczelnik US uznał zatem, że zastosowanie ma art. 54 § 2 ordynacji podatkowej, wyłączający stosowanie przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 ww. ustawy, albowiem opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 4 marca 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, przedstawiając szczegółowo przebieg postępowania kontrolnego (wszczętego 4 grudnia 2008 r., zakończonego 28 czerwca 2012r.), wyjaśnił, że zachowanie reguł wynikających z przepisów prawa procesowego i materialnego, wszelkie okoliczności z nim związane, w szczególności liczne protokoły przesłuchań świadków, wezwania kierowane do Spółki, jak też protokoły z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanej, znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 czerwca 2012 r., jak też w piśmie tego organu z dnia 19 marca 2014 r. Zdaniem Dyrektora, chronologia podejmowanych przez organ kontroli skarbowej czynności potwierdza szeroki zakres kontroli, jak również dowodzi szybkości i częstotliwości podejmowania wszystkich czynności. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 marca 2014 r., stanowiącego odpowiedź na wezwanie Naczelnika US w przedmiocie wyjaśnienia czy w sprawach, które dotyczą zaliczenia wpłat dokonanych przez Spółkę na poczet należności wynikających z decyzji organu pierwszej instancji, wynika, że szereg zaplanowanych czynności dowodowych w postaci przesłuchań świadków nie odbyło się, bądź też odbyło się w terminie późniejszym - z uwagi na niestawiennictwo świadków. W piśmie tym organ kontroli skarbowej zaprezentował szereg wezwań, opisując jednocześnie całościowy przebieg postępowań związanych z wystosowaniem ich do świadków, które - co potwierdza treść tego pisma - często kończyły się fiaskiem, a wiązały się z przedłużającym się postępowaniem kontrolnym. Organ kontrolujący wskazał także, że czas trwania postępowań kontrolnych prowadzonych wobec Spółki był uzależniony od postępowań kontrolnych prowadzonych wobec niej za wcześniejsze okresy. Zdaniem organu kontroli skarbowej, podjęte w toku postępowań kontrolnych czynności wskazują, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności do uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek, a opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor podkreślił nadto, ze fakt zabezpieczenia dokumentacji Spółki przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji wydaje się mieć oczywisty związek z utrudnionym dostępem do materiału dowodowego, a tym samym bezpośrednio wpłynął na czas rozstrzygnięcia toczącego się postępowania. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że postanowienie wydane na podstawie art. 62 Ordynacji podatkowej ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła jej naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 (poprzez nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek od zobowiązań podatkowych), art. 120 (poprzez naruszenie przepisów prawa, w szczególności art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej), art. 122 (poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak weryfikacji prawidłowości czasu prowadzenia postępowania kontrolnego), art. 187 (poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego), art. 191 (poprzez niedokonanie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie pełnego materiału dowodowego), art. 217 § 2 (poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia postanowienia). Stawiając te zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie od organu administracji na swoją rzecz niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi zarzucono m.in., że za przyczynę uzasadniającą opóźnienie wydania decyzji nie można uznać tego, że w trakcie prowadzonego postępowania dokumentacja Spółki została zabezpieczona przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji. Organ nie wykazał, by w okresie dwóch lat od daty wszczęcia postępowania kontrolnego podejmował starania celem zapoznania się z tą dokumentacją. Uzasadnieniem dla prowadzenia postępowania w sposób przewlekły nie może być konieczność przeprowadzenia 23 czynności przesłuchań, albowiem przy dobrej organizacji oraz rozsądnym planowaniu okres niezbędny do przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków mógłby zostać znacząco skrócony. Taka ilość przesłuchań w trakcie postępowania trwającego trzy lata i sześć miesięcy nie wydaje się być wystarczającym uzasadnieniem dla takiej przewlekłości postępowania i to nawet uwzględniwszy przesunięcie w czasie przesłuchań niektórych świadków z uwagi na ich niestawiennictwo. Skarżąca powołała się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 913/08, że stopień skomplikowania sprawy nie może być uznany za przyczynę przekroczenia terminu załatwienia sprawy "niezależną od organu". Strona zarzuciła też, że organ nie korzystał z przysługujących mu uprawnień do dyscyplinowania świadków. Także chronologia dokonywania przesłuchań w sprawie wskazuje nie nieuzasadnioną przewlekłość. Skarżąca podniosła również, że wydając zaskarżone postanowienie organ naruszył art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, nie wskazując argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego rozstrzygnięcia. Zdaniem Spółki organ ograniczył się jedynie do przytoczenia okoliczności zaistniałych w sprawie lub mających tylko pośredni związek ze sprawą, nie uzasadniając przy tym, w jaki sposób miały lub chociażby mogły one mieć wpływ na niezałatwienie przez organ sprawy w terminie. Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił, z jakiego powodu uznał czynności przesłuchań świadków oraz kierowania do nich wezwań za niezbędne dla wydania rozstrzygnięcia. Ponadto lektura zaskarżonego postanowienia prowadzi do wniosku, iż organ odwoławczy nie tylko nie podjął się oceny wszystkich czynności dokonanych przez organ prowadzący sprawę w pierwszej instancji z punktu widzenia ich celowości, ale dokonał rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, tj. w oparciu o jedno pismo otrzymane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, bez skonfrontowania tez w nim zawartych z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zdaniem strony skarżącej, dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie organowi zależało nie tyle na sporządzeniu rzetelnego uzasadnienia postanowienia, lecz na wywołaniu u osoby zapoznającej się z uzasadnieniem wrażenia mnogości działań podjętych przez organ kontrolujący, co pozwoliłoby usprawiedliwić z góry przyjętą przez organ, a niekorzystną dla skarżącej tezę, że nieterminowe załatwienie sprawy miało miejsce z przyczyn niezależnych od organu i było spowodowane skomplikowaniem sprawy oraz dużą ilością podjętych czynności dowodowych. Skarżąca wskazała także na okresy, w których organ nie dokonywał przesłuchań żadnych świadków. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga jest uzasadniona, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się w przedmiotowej sprawie do ustalenia tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy organ podatkowy był uprawniony do naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia wobec Spółki postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że ziściła się przesłanka o jakiej mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem opóźnienie w wydaniu i doręczeniu decyzji przez organ pierwszej instancji nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. Z kolei w ocenie skarżącej Spółki, postępowanie kontrolne prowadzone było w sposób przewlekły, a jego niezakończenie w ustawowym terminie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. W związku z tym nie można było uznać, że opóźnienie w wydaniu decyzji nie było okolicznością niezależną od organu. W konsekwencji, zdaniem Spółki, należało przy obliczaniu odsetek, uwzględnić przerwę o jakiej mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepisu tego nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej). Analiza uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że co do zasady słuszne jest stanowisko organu o zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej wyłączającego możliwość odstąpienia od naliczania odsetek za czas trwania postępowania przed organem pierwszej instancji na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 ww. ustawy. Co do zasady bowiem postępowanie to prowadzone było bez zbędnej zwłoki. Zasadne okazały się jednak zarzuty skargi dotyczące okresu od 13 stycznia do 23 maja 2011 r., w odniesieniu bowiem do tego okresu brak jest wyjaśnienia przyczyn, dla których w tym czasie nie podejmowano czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy. W dalszej części uzasadnienia Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do tych zarzutów, które okazały się bezzasadne, następnie zaś wyjaśni przyczyny, dla których uchylenie zaskarżonej decyzji okazało się jednak konieczne. Jeżeli chodzi o pierwszą z wymienionych w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przesłanek, tj. opóźnienia do którego przyczyniła się strona (jej przedstawiciel), to w sprawie nie jest sporne, że korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania. Zakładając jednakże, że w rozpatrywanej sprawie strona, poprzez korzystanie z różnych instrumentów procesowych, sama nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji, w przedstawionym wyżej rozumieniu, rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy opóźnienie to spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Z uwagi na brak normatywnego znaczenia użytych przez ustawodawcę w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej pojęć, a także fakt, że zawarte w Słowniku języka polskiego definicje niewiele wyjaśniają, w kontekście poddanego wykładni przepisu, zasadne jest odwołanie się do celu, jakiemu służy poddana wykładni regulacja prawna. Jak słusznie zauważył organ podatkowy zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem odstąpienie od naliczania odsetek z reguły musi wiązać się z zachowaniem się jednej ze stron postępowania, które nie jest akceptowane społecznie. Ustawodawca w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej zakreślił dla organu, niezależnie od postanowień art. 139 Ordynacji podatkowej, trzymiesięczny termin, w jakim organ podatkowy pierwszej instancji powinien zakończyć postępowanie podatkowe, aby nie pozbawić siebie możliwości poboru odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. Tak więc przepis ten, z jednej strony, ma charakter niewątpliwie dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływa na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Nie należy jednak zapominać, że podejmowanie działań przez organ podatkowy czy to z własnej inicjatywy czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako niezałatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w poddanym wykładni przepisie. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe wnioskowanie potwierdza w sposób pośredni regulacja dotycząca terminów załatwiania spraw oparta na koncepcji, że terminy, o jakich mowa w art. 139 § 1 – § 3 Ordynacji podatkowej powinny określać czas efektywny, jakim dysponują organy podatkowe na załatwienie sprawy. Dlatego też, zgodnie z treścią art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, do terminów określonych w § 1- § 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Terminami przewidzianymi w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności są terminy dla dokonania określonych czynności przez organ podatkowy, przez inny organ, przez stronę oraz przez innych uczestników postępowania (na przykład: art. 150 § 1, art. 156 § 3, art. 169 § 1, art. 189 § 2, art. 190 § 1, art. 193 § 8, art. 200 § 1, art. 200b, art. 209 § 3, art. 227 § 1, art. 284a § 1, art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej), których niewliczanie następuje z mocy prawa, a więc niezależnie od woli organu podatkowego lub strony (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 930/08, dostępny w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwanej dalej CBOSA). Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ czynności procesowej (np. wystosowania do strony wezwania o dostarczenie dokumentów, wystąpienia do kontrahentów strony o udzielenie informacji, wystąpienia do innych organów kontroli skarbowej w celu pozyskania informacji z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Spółki, wystąpienia do organów ścigania o udostępnienie dowodów zgromadzonych w toku śledztwa, skierowania wezwań do świadków) nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organu. Przeciwnie, jak już wyżej wskazano, skoro korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to tak samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Wbrew zatem stanowisku strony skarżącej na czas przeprowadzenia poszczególnych czynności nie składa się tylko dzień wystosowania konkretnego pisma (np. wezwania do świadka, zawiadomienia bądź wezwania strony, wezwania kontrahenta), ale również czas potrzebny do zachowania terminów procesowych przewidzianych dla takich czynności, czas do wpływu dokumentów i pozyskania żądanych informacji lub czas do wpływu zwrotnych potwierdzeń odbioru wezwań i zawiadomień, co wszak ma związek z koniecznością respektowania uprawnień strony postępowania. Z tego względu argumentacja strony skarżącej, twierdzącej, że wystosowanie pisemnego wezwania nie wymaga nakładu pracy w stopniu, który usprawiedliwiłaby dokonywanie takiej czynności z częstotliwością z jaką w niniejszej sprawie działał organ pierwszej instancji, nie może odnieść oczekiwanego przez stronę skutku. Pozostaje poza sporem, że w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej przeprowadzono znaczną ilość dowodów, przesłuchano 23 osoby, dokonano łącznie 17 czynności włączenia dowodów do postępowania kontrolnego, skierowano wezwania do kontrahentów skarżącej (wystosowano łącznie 28 wezwań), dokonano też czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej (łącznie 13 takich czynności). Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Do niego należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone (konieczność ich ustalenia wynika z hipotezy normy prawnej, która w sprawie ma lub może mieć zastosowanie) oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. W postępowaniu musi on zapewnić stronie czynny udział (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i 192 Ordynacji podatkowej), ale także możliwość składania wniosków dowodowych. Żądania przeprowadzenia dowodu musi on uwzględnić, jeżeli dotyczą okoliczności istotnych dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Katalog dowodów, jakie mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym został przy tym określony bardzo szeroko. Dowodem w tym postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może zatem być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2001/08, z dnia 13 listopada 2009 r., II FSK 907/08, z dnia 24 stycznia 2013 r., II FSK 961/11, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Analiza akt sprawy wskazuje na to, że w tym przypadku sprawa dotycząca zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. była złożona, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, w tym przesłuchania wielu świadków, a także przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej Spółki. Zwrócenia uwagi wymaga również to, że postępowanie prowadzone wobec Spółki, a dotyczące rozliczenia podatku od osób prawnych za rok 2007 było ściśle powiązane z prowadzonymi równolegle postępowaniami dotyczącymi rozliczeń podatku dochodowego oraz podatku VAT za inne okresy rozliczeniowe. O stopniu skomplikowania postępowania, co niewątpliwie miało wpływ na czas jego prowadzenia, świadczy zgromadzenie przez organ kontrolny obszernego materiału dowodowego. Okolicznością wpływającą niewątpliwe na przedłużenie terminu zakończenia postępowania było również to, iż część czynności postępowania przeprowadzano poza siedzibą organu, w Komendzie Wojewódzkiej Policji. Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb, z zastrzeżeniem jednak odnoszącym się do okresu od 13 stycznia do 17 maja 2011 r., o którym będzie mowa niżej. Czynności dowodowe w postaci przesłuchania świadków czy stron w większości przypadków była dokonywane przez organ kontroli w odstępach miesięcznych, a nierzadko kilkudniowych. W trakcie trwającego postępowania organ przesłuchał 23 osby. Nie jest uzasadniony podniesiony w skardze argument, że nie jest to wielka liczba jeśli wziąć pod uwagę czas trwania postępowania (ponad trzy lata). Należy mieć bowiem na uwadze, że świadkowie często nie stawiali się na wezwania (niejednokrotnie bez usprawiedliwienia), w związku z czym konieczne było ponawianie wezwań. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka wymaga wystosowania do niego wezwania i zawiadomienia strony o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu, przy czym termin przeprowadzenia takiego dowodu musi uwzględniać czas potrzebny na obieg korespondencji. Unikanie zaś przez świadków stawienia się na wezwanie organów dezorganizuje najlepiej nawet zaplanowane postępowanie dowodowe. Ponadto dokładne zaplanowanie tego postępowania nie zawsze jest możliwe, tak jak oczekiwałaby tego strona, domagając się od organu lepszej organizacji pracy. Konieczność przeprowadzenia danej czynności dowodowej może bowiem ujawnić się w trakcie trwania postępowania dowodowego, w miarę ujawniania się kolejnych okoliczności. Tak było przykładowo w przypadku świadka P.B.– w odpowiedzi na pierwsze z wezwań do stawiennictwa celem złożenia zeznań w charakterze świadka, oświadczył on, że jest osobą niewidomą i nie będzie uczestniczył w czynnościach procesowych. Kolejne wezwanie pozostało bez odpowiedzi. W tej sytuacji organ zdecydował się na włączenie do akt materiałów zgromadzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, wśród których znalazł się m.in. protokół przesłuchania P.B. w charakterze świadka. Skarżąca zarzuciła, że organ nie skorzystał z możliwości dyscyplinowania świadków. Zauważyć jednak należy, że karę porządkową można nałożyć na świadka jedynie za nieusprawiedliwione niestawiennictwo, w sytuacji zaś gdy świadek przedstawia zwolnienie lekarskie bądź też tłumaczy się innymi usprawiedliwionymi względami, możliwość takiego dyscyplinowania jest wykluczona. Ponadto wpływ nieskorzystania przez organ kontroli skarbowej z takiej możliwości w przypadku nieusprawiedliwionego niestawiennictwa świadka na czas trwania postępowania pozostaje jedynie w sferze hipotez. Wszak na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej przysługuje osobie ukaranej zażalenie, równie dobrze więc wszczynanie tego rodzaju postępowań wpadkowych mogłoby odbić się negatywnie na czasie trwania tego postępowania. Jak jednak wskazano, są to hipotezy, nie sposób więc uznać tego rodzaju argumentu za przesądzający o zawinionym przez organ przedłużeniu postępowania. Analiza treści postanowienia wskazuje również na to, że w trakcie trwającego postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji podejmował szereg innych czynności mających na celu zebranie pełnego materiału dowodowego, czego wyrazem są liczne wezwania kierowane zarówno do samej Spółki jak i innych podmiotów. Zwrócenia uwagi wymaga przy tym, że w kilku przypadkach, Spółka nie ustosunkowała się w wyznaczonym terminie do wezwań organu. Przykładowo można wskazać, że wezwanie z dnia 10 marca 2010 r. skierowane do Spółki o przedstawienie dowodów wykonania usług dotyczących zagospodarowania terenów zielonych pozostało bez odpowiedzi. Zostało ono zatem ponowione w dniu 17 sierpnia 2010 r. W odpowiedzi Spółka przedłożyła szereg dokumentów, ale w formie niepotwierdzonej za zgodność z oryginałem. Mimo kolejnego wezwania Spółka nie przedłożyła ani oryginałów dokumentów, ani ich kopii potwierdzonej za zgodność z oryginałem. Oryginałów tych nie odnaleziono mimo podjętych przez organy ścigania czynności przeszukania pomieszczeń należących do skarżącej i jej kontrahentów. Z tego względu argument, że organ mógł wcześniej ponowić wezwanie, nie zasługuje na uwzględnienie, brak jest bowiem racjonalnych podstaw do przyjęcia, że wówczas takie dokumenty zostałyby przez stronę przedłożone. Ponadto, co istotne, w tzw. międzyczasie organ nie pozostawał w bezczynności, wykonywane były bowiem inne czynności procesowe. Niewątpliwie powyższe okoliczności związane z koniecznością gromadzenia materiału dowodowego miały wpływ na wydłużenie czasu prowadzonego postępowania ponad okres przewidziany w ustawie i była to okoliczność niezależna od organu podatkowego. Spółka jako przykład przewlekłego jej zdaniem działania organu wskazała na chronologię wezwań kierowanych do D.L., pomiędzy którymi występowały kilkumiesięczne przerwy. Warto jednak zauważyć, że na żadne z tych wezwań świadek się nie stawił. Nieobecność w dniu 19 października 2010 r. nie została przez świadka usprawiedliwiona, natomiast nieobecność w pozostałych terminach świadek próbował usprawiedliwić składając wnioski o wyznaczenie kolejnego terminu przesłuchania. Poza tym trudno uznać, że organ pozostawał w zwłoce, skoro w międzyczasie podejmował inne czynności dowodowe. Należy zauważyć również, że przedłużanie się trwającego postępowania, zwłaszcza w sytuacji, gdy zachodzi konieczność zgromadzenia obszernego materiału dowodowego i przeprowadzenia wielu czynności postępowania (jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie), wydłuża się z uwagi na terminy związane z doręczaniem korespondencji. Nawet przy sprawnym prowadzeniu postępowania, terminowym sporządzaniu i wysyłaniu pism, organ podatkowy nie ma wpływu na szybkość doręczania przesyłek. Jest to bowiem okoliczność zależna wyłącznie od podmiotu doręczającego korespondencję, jak również od odbiorcy, do którego jest ona adresowana. Nierzadko bowiem jest tak, że organ jest zobowiązany wstrzymywać bieg czynności postępowania aż do momentu uzyskania zwrotnej informacji o odebraniu przesyłki przez adresata. Ten czas może znacznie się wydłużać zwłaszcza w sytuacji doręczenia awizowanego, o jakim mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej. Ponadto sam ustawodawca wprowadził w niektórych przypadkach minimalne terminy do dokonania określonej czynności, które determinować mogą czas trwania postępowania podatkowego zwłaszcza, gdy ilość przeprowadzanych dowodów jest znaczna. I tak w art. 189 § 2 Ordynacji podatkowej wskazane zostało, że organ wzywając stronę do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu nie może stronie wyznaczyć na dokonanie tej czynności terminu krótszego niż 3 dni. Z kolei art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że o miejscu i terminie przeprowadzani dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, należy zawiadomić stronę przynajmniej na 7 dni przed terminem dokonania jednej z tych czynności. Nie ma racji skarżąca zarzucając organowi przewlekłość trwającą od 4 grudnia 2008 r. do 12 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, opierając się na wyjaśnieniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że postępowanie kontrolne wszczęte zostało w dniu 4 grudnia 2008 r. na wniosek Prokuratury Okręgowej. W początkowej fazie postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej poddał badaniu dokumentację Spółki zabezpieczoną przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w toku śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową. W marcu 2009 r. rozpoczęto pierwsze przesłuchania świadków, zaś w kwietniu 2009 r. wystosowano pierwsze wezwanie do skarżącej. Zdaniem Sądu konieczność wstępnej analizy materiału dowodowego usprawiedliwia przerwę pomiędzy datą wszczęcia postępowania a datą pierwszej czynności dowodowej, jaką w tej sprawie było przesłuchanie świadków R.S. i P.P.– kontrahentów skarżącej. Istotne jest, że postępowanie kontrolne wszczęte zostało na wniosek organów ścigania i wcześniej organ nie mógł zapoznać się z zabezpieczoną w toku śledztwa dokumentacją. Oczywiste jest zaś, że organ nie prowadzi postępowania dowodowego "na ślepo". Aby dokonać jakiejkolwiek czynności dowodowej należy wpierw ustalić zakres postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być w jego toku ustalone (konieczność ich ustalenia wynika z hipotezy normy prawnej, która w sprawie ma lub może mieć zastosowanie) oraz przydatnych i możliwych do przeprowadzenia środków dowodowych. Skoro zatem organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie w związku z informacją uzyskaną od organów ściągania i dopiero wówczas mógł zapoznać się z obszerną dokumentacją zabezpieczoną przez te organy w toku śledztwa, zwłoka w podjęciu czynności dowodowych usprawiedliwiona była koniecznością analizy tej dokumentacji i ustalenia zakresu postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że wpływ na przedłużenie postępowania kontrolnego miał złożony charakter sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, choćby takich jak liczne wezwania świadków, czy też ich przesłuchania, jak również pozyskanie informacji od kontrahentów Spółki. W ocenie Sądu słusznie organ odwoławczy uznał, że przeprowadzenie wszystkich czynności postępowania wymagało zapewnienia odpowiedniej ilości czasu. Jednocześnie przedłużenie czasu trwającego postępowania uzasadnione było z uwagi na zawiłość sprawy oraz ze względu na konieczność respektowania uprawnień strony postępowania. Jakkolwiek analiza akt sprawy wskazuje, że co do zasady postępowanie prowadzone było przez organ kontroli skarbowej bez zbędnej zwłoki, to jednak wyjątek od tej oceny odnosi się do okresu od 13 stycznia do 17 maja 2011 r. Jak słusznie zauważa skarżąca, z akt sprawy nie wynika, aby w tym okresie podejmowane były jakieś czynności zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Także uzasadnienia obu wydanych w sprawie postanowień nie zawierają wyjaśnienia odnoszącego się do tej przerwy w czynnościach organu, trwającej 4 miesiące. Nie wiadomo więc, czy organy w ogóle dostrzegły tę przerwę czy też ich zdaniem przerwa ta była w jakiś sposób usprawiedliwiona. Wobec braku argumentacji wyjaśniającej tę zwłokę dokonanie przez Sąd oceny, czy opóźnienie to powstało z przyczyn niezależnych od organu, byłoby co najmniej przedwczesne. Analizę taką przeprowadzi organ odwoławczy w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, uwzględniając przy tym wykładnię prawa dokonaną powyżej, w tym art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ zobowiązany będzie więc do ustalenia, czy we wskazanym okresie podejmowane były jakieś czynności, jeśli tak, to jakie i czy podejmowane one były bez zbędnej zwłoki. Dopiero wówczas możliwe będzie odniesienie się przez Sąd do tego, czy w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające nienaliczenie odsetek za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji. Z uwagi na brak uzasadnienia w tym zakresie nie jest możliwe dokonanie sądowej kontroli tego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) uchylił zaskarżone postanowienie. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 2012, poz. 2075), Sąd zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się kwoty: 100 zł tytułem uiszczonego należnego wpisu od skargi oraz 240 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika.