I SA/Gd 818/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2009 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 25 lutego 2008 r. "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w G. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu 14 czerwca 2007 roku "B" wniósł do Spółki aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniesienie aportu wiązało się z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki i objęciem w zamian, przez jedynego akcjonariusza Spółki, jakim jest "B", nieuprzywilejowanych udziałów. Konieczność wydzielenia części działalności "B" wynikała z zapisów Dyrektywy 2003/54/WE z dnia 26 czerwca 2003 roku dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej. Dyrektywa ta ma na celu stopniową liberalizację rynku energii w krajach Unii Europejskiej. Zgodnie z przepisami Dyrektywy, w celu zapewnienia skutecznego i niedyskryminacyjnego dostępu do sieci, za właściwe uznano rozwiązanie, w którym systemy przesyłowe i dystrybucyjne są prowadzone przez podmioty prawne odrębne, w przypadku istnienia przedsiębiorstw zintegrowanych pionowo. Przekształcenia, zgodnie z wymogami Dyrektywy, zostały uregulowane w polskim ustawodawstwie ustawą z dnia 4 marca 2005 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz ustawy - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2005 r. Nr 62, poz. 552 ze zm.), na mocy której w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne dodano między innymi art. 9d ust. 1 stanowiący, iż operator systemu przesyłowego, dystrybucyjnego i operator systemu połączonego, będący w strukturze przedsiębiorstwa zintegrowanego pionowo, powinien pozostawać pod względem formy prawnej i organizacyjnej oraz podejmowania decyzji niezależny od innych działalności niezwiązanych z przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Jednostki nastąpiła zmiana umowy Spółki, a w konsekwencji powstał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, wynikający z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto Spółka poniosła koszty notarialne i sądowe związane ze sporządzeniem aktu notarialnego oraz wpisem zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka w złożonym wniosku przedstawiła stanowisko, iż wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i utworzeniem udziałów na pokrycie wkładu niepieniężnego, są kosztami związanymi z funkcjonowaniem Spółki. W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie cytowanego przepisu podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wydatków pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością. oraz udowodni, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Warunkiem koniecznym jest również to, aby dany wydatek, nawet ten pozostający w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, ale dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa ich poniesienie jest uzasadnione i podmiot zobowiązany jest do ich ponoszenia. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, obowiązek wyodrębnienia działalności w zakresie obrotu energią elektryczną ze struktur działalności przedsiębiorstwa zintegrowanego pionowo został ściśle określony w przepisach prawa. Celowość podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego podyktowana była planowanym otrzymaniem od przedsiębiorstwa zintegrowanego pionowo wkładu niepieniężnego, który stanowił organizacyjnie, fizycznie i funkcjonalnie wyodrębniony majątek, pozwalający na prowadzenie działalności w zakresie obrotu energią elektryczną. Niewątpliwie wydzielenie Spółki "A" S.A. i poniesienie wydatków z tym związanych należy rozpatrywać w kategorii wydatków na zabezpieczenie źródła przychodów, bowiem przepisy prawa zakreśliły termin, po upływie którego niemożliwe było dalsze prowadzenie przez jeden podmiot działalności w zakresie przesyłu, dystrybucji oraz obrotu energią elektryczną. Reasumując Spółka stwierdziła, iż pomiędzy kosztami związanymi z podwyższeniem kapitału, takimi jak podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialne i sądowe, a uzyskiwanymi przychodami istnieje związek przyczynowo-skutkowy wynikający z faktu, iż przedmiotowe wydatki nie wiążą się z kwotami przekazanymi na kapitał, lecz przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Niewątpliwie bowiem podwyższenie kapitału jest jednym ze sposobów pozyskiwania środków na działalność gospodarczą, z której generowane są przychody. Zdaniem Spółki bezsprzecznie uznać należy, iż przedmiotowe koszty jako gospodarczo uzasadnione ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, o których mowa w art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d powołanej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, iż zgodnie z treścią art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Oznacza to, iż wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Z opisanych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka poniosła wydatki bezpośrednio związane z podwyższeniem jej kapitału zakładowego. Istotą tej czynności jest zgromadzenie środków niezbędnych dla funkcjonowania Spółki jako osoby prawnej. W związku z powyższym, dokonując analizy wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, odniesiono się do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Wyraźnie wskazano tu, że wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki nie stanowią jej przychodu podatkowego. Jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych, dla funkcjonowania Spółki. Wobec tego wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów. Nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego, ale są bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym Spółki. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wydatki w postaci kosztów notarialnych, sądowych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, poniesione przez Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie mogą zostać przez niego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W dniu 30 kwietnia 2008 r. Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji, w którym podniosła iż poniesienie wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki miało na celu zgromadzenie środków niezbędnych dla funkcjonowania Spółki, a w konsekwencji służyło zabezpieczeniu źródła przychodów. Bezsprzecznie zatem wydatki w postaci kosztów notarialnych, sądowych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, poniesione przez Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, spełniają ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy organ podatkowy bezzasadnie wskazał na związek niniejszych kosztów z uregulowaniami wynikającym z art. 12 ust. 4 pkt 4 powołanej ustawy, gdyż poniesione wydatki nie wiążą się z kwotami przekazanymi na kapitał, lecz przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Niewątpliwie bowiem podwyższenie kapitału jest jednym ze sposobów pozyskiwania, środków na działalność gospodarczą, z której generowane są przychody. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje stanowisko stwierdził m.in., że kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie odnoszą się one do przychodu podatkowego, lecz są bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym Spółki. Stosownie bowiem do treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki nie stanowią jej przychodu podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zarzuca organowi podatkowemu wydanie interpretacji z rażącym naruszeniem prawa materialnego. Zdaniem Jednostki organ podatkowy zbyt pobieżnie dokonał oceny stanu faktycznego i całą argumentację odmowy uznania stanowiska Spółki za prawidłowe błędnie sprowadził do związku kosztów wynikających z podwyższenia kapitału z uregulowaniem wynikającym z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z wcześniejszymi orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wszelkie racjonalne wydatki związane z działalnością gospodarczą. Kosztami będą także wydatki związane z zamiarem zabezpieczenia przychodu w przyszłości. Należy zwrócić uwagę, iż przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być różne. Jedną z nich może być także konieczność dostosowania do prawa Unii Europejskiej, i właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowym stanie faktycznym. Spółka "A" S.A. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego Przedsiębiorców w dniu 17 maja 2007 r. W dniu 14 czerwca 2007 r. "B" SA, jako przedsiębiorstwo zintegrowane pionowo, wniosło wkład pieniężny oraz niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCzP) na pokrycie kapitału zakładowego wyodrębnionej Spółki "A" S.A. ZCzP stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych w celu prowadzenia działalności lv zakresie obrotu energią elektryczną. Ponadto Spółka wywodzi, iż konieczność wydzielenia części działalności "B" wynikała z zapisów Dyrektywy 2003/54/WE z dnia 26 czerwca 2003 r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej (dalej: Dyrektywa). Dyrektywa ta ma na celu stopniową liberalizację rynku energii w krajach Unii Europejskiej. Zgodnie z przepisami Dyrektywy, w celu zapewnienia skutecznego i niedyskryminacyjnego dostępu do sieci, za właściwe uznano rozwiązanie, w którym systemy przesyłowe i dystrybucyjne są prowadzone przez podmioty prawne odrębne w przypadku istnienia przedsiębiorstw zintegrowanych pionowo. Przekształcenia, zgodnie z wymogami Dyrektywy zostały uregulowane w polskim ustawodawstwie ustawą z dnia 4 marca 2005 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz ustawy - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 62, poz. 552), na mocy której w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne dodano m.in. art. 9d ust. 1 stanowiący, liże operator systemu przesyłowego, dystrybucyjnego i operator systemu połączonego, będący w strukturze przedsiębiorstwa zintegrowanego pionowo, powinien pozostawać pod względem formy prawnej i organizacyjnej oraz podejmowania decyzji niezależny od innych działalności niezwiązanych z przesłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej. Stosownie do art. 22 pkt 2 ustawy zmieniającej z dnia 4 marca 2005 r. przepis art. 9d w zakresie dotyczącym obowiązku uzyskania niezależnej względem formy prawnej operatorów systemów dystrybucyjnych, stosuje się od dnia 1 lipca 2007 r. Jednostka stwierdza, iż wniesienie przez "B" do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci ZCzP spowodowało spełnienie ustawowego obowiązku uzyskania niezależności pod względem formy prawnej operatorów systemów dystrybucyjnych. Wniesienie aportu wiązało się natomiast z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki i objęciem w zamian, przez jedynego akcjonariusza Spółki jakim jest "B", nieuprzywilejowanych akcji. Ponadto Spółka podnosi, iż w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Jednostki nastąpiła zmiana umowy Spółki, a w konsekwencji powstał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych wynikający z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. (j. t. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 i Nr 176, poz. 1238) o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również kosztów notarialnych, sądowych związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego oraz wpisem zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym. Mając na uwadze powyższe Spółka wskazuje, iż wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nastąpiło w oparciu o zapisy ustawy - Prawo energetyczne, w zakresie dotyczącym obowiązku uzyskania niezależności pod względem formy prawnej operatorów systemów dystrybucyjnych i sprzedawców energii elektrycznej. Tak więc niniejsze wydzielenie, a także koszty z nim związane należy zdaniem Spółki rozpatrywać w kategorii wydatków poniesionych w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów, bowiem po dacie 30 czerwca 2007 r. operator systemu przesyłowego, dystrybucyjnego i operator systemu połączonego będący w strukturze przedsiębiorstwa zintegrowanego pionowo winien pozostawać pod względem formy prawnej i organizacyjnej podejmowania decyzji niezależny od innych działalności niezwiązanych z przesyłaniem dystrybucją energii elektrycznej. Końcowo Spółka podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie stwierdzając, iż poniesione wydatki nie wiążą się z kwotami przekazanymi na kapitał, lecz przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Niewątpliwie bowiem podwyższenie kapitału jest jednym ze sposobów pozyskiwania środków na działalność gospodarczą z której generowane są przychody. Jej zdaniem w przedmiotowym stanie faktycznym podwyższenie kapitału zakładowego przyczyniło się do możliwości powiększenia przychodu, zatem pomiędzy poniesionymi wydatkami przychodem powstaje związek przyczynowo-skutkowy, pozwalający na uznanie, iż wydatki związane z aportem i podwyższeniem kapitału, w szczególności koszty notarialne i sądowe oraz podatek od czynności cywilnoprawnych stanowią koszty podatkowe. Zdaniem Spółki stanowisko to znajduje uzasadnienie w wielu wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych jak również w orzecznictwie ETS. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten stanowi więc, że wszystkie poniesione wydatki (po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie) są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów", a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać na koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 8/06. ONSA i WSA 2007, nr 5(20), poz. 109). W myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu, który skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów (tak np. w wyrokach NSA z 13 marca 1998 r., sygn. akt SA/Lu 230/97, niepubl., i z 12 września 1999 r., sygn. akt l SA/Wr 482/97, niepubl.). W literaturze podnosi się zarazem, że ponoszenie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nim, ujmowanego w sposób konkretny, przychodu. Może się bowiem zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki, działań, nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu (por. B. Dauter [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 297). Istotne jest natomiast to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. Przy takim rozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodów, nie można podzielić stanowiska, że skoro przychód otrzymany przez skarżącą na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to wydatków związanych z powiększeniem tego kapitału, co do zasady, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przypomnieć w tym miejscu należy, że przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być bardzo różne, począwszy od unowocześnienia spółki, pokrycia strat, następstwa umów między wspólnikami, zwiększenia jej zdolności kredytowej, utworzenia nowych miejsc pracy, uwiarygodnienia przed kontrahentami, aż do uniknięcia likwidacji, bądź upadłości itd. (por. A. Kidyba [w:] Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom l i II, wyd. III, Zakamycze 2005, komentarz do art. 431). Jak zatem trafnie zauważono w literaturze (por. K. Knapik: glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2000 r., sygn. akt i SA/Wr 2285/98, Glosa 2004/1/33), przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatki, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Będzie zatem możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą w związku z podniesieniem kapitału akcyjnego, jeżeli wykaże ona związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej (identycznie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt l SA/Lu 82/07, Podat. 2007/4/85). Podkreślić przy tym należy, że związek ten nie musi być bezpośredni. Tak w doktrynie, jak i w judykaturze przewiduje się także pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2503/04, Monitor Podatkowy 2005/12/2; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2044/04, LEX nr 172952; wyrok NSA z 22 lutego 2006 r., sygn. akt li FSK 191/05, POP 2006/5/85; wyrok NSA z dnia 7 marca 2006 r., sygn. akt l FSK 121/05, LEX nr 201511). Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy, np. wydatki na nabycie towarów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnoadministracyjne. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty takie, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Do kosztów o charakterze pośrednim, zdaniem Sądu, zaliczyć należy wydatki wymienione przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Na pośredni charakter tych kosztów w procesie podwyższania kapitału zakładowego spółki, a w związku z tym brak możliwości powiązania tych kosztów z przychodem, o jakim mowa w art. 12 ust 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 191/05, oraz z dnia 7 marca 2006 r., sygn. akt l FSK 121/05. Reasumując, stwierdzić należy, że wymienione wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodów spółki, o ile spółka będzie w stanie wykazać, że pozostają one w związku z uzyskaniem przez nią przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej i nie zawierają się w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze powyższe, interpretacja udzielona przez Ministra Finansów na wniosek skarżącej nie może być uznana za zgodną z prawem. Z wymienionych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. Orzeczenie, zawiera rozstrzygnięcie, w przedmiocie stwierdzenia niemożności jej wykonania art. 152 ustawy, o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. DSz