I SA/Gd 819/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2011 r. sprawy ze skargi K.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz styczeń, maj i czerwiec 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. przyznaje doradcy podatkowemu W.L. kwotę 1476 (tysiąc czterysta siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. W dniu 11 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec pana K. L. - prowadzącego działalność gospodarczą, której przedmiot stanowiły usługi dystrybucyjne, pomoc techniczna oraz przewóz towarów - postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa. Następnie, szesnastoma decyzjami z dnia 10 lutego 2010 r., organ określił panu K. L. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące: grudzień 2007 r., styczeń – grudzień 2008 r. oraz styczeń, maj i czerwiec 2009 r. W wyniku rozpoznania odwołania od powyższych rozstrzygnięć Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 17 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że pan K. L. w listopadzie 2007 r. rozpoczął wykonywanie czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)- dalej jako ustawa o VAT. W dniu 5 listopada 2007 r. pan K.L. zawarł z firmą A Z. W. w G. umowę współpracy na czas nieokreślony. Rozpoczynając w ciągu roku podatkowego wykonywanie czynności określonych we wskazanym powyżej przepisie podatnik korzystał ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług ba podstawie art. 113 ust. 9 ustawy o VAT. Pierwsza sprzedaż została udokumentowana rachunkiem nr 01/07 z dnia 30 listopada 2007 r. o wartości 3.000 zł tytułem "usług dystrybucyjnych za miesiąc listopad 2007 r." Rachunkiem nr 02/07 z dnia 31 grudnia 2007 r. osiągnięta przez podatnika wartość sprzedaży wyniosła 6.000 zł. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy osiągnięta przez podatnika wartość sprzedaży w 2007 r. przekroczyła kwotę graniczną uprawniającą do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 9 i 10 ustawy o VAT. Przywołując treść w/w przepisów jak również treść art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2006 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia z podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 220, poz. 1604) organ wskazał, że podatnik w 2007 r. mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT pod warunkiem, że faktyczna wartość sprzedaży nie przekroczy w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży kwoty 39.700 zł. Na podstawie zgromadzonych dokumentów źródłowych (rachunków sprzedaży oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w 2007 r. dla potrzeb podatku dochodowego, zeznania PIT-28 o wysokości dochodu osiągniętego w 2007 r.) organy podatkowe stwierdziły, że pan K. L. osiągnął wartość sprzedaży w łącznej kwocie 6.000 zł udokumentowaną dwoma rachunkami wystawionymi w dniach: 30 listopada 2007 r. i 31 grudnia 2007 r. Pierwsza sprzedaż miała miejsce w dniu 30 listopada 2007 r. W świetle powyższego, zdaniem organów podatkowych podatnik mógł korzystać ze zwolnienia do momentu przekroczenia kwoty 3.480,55 zł (wg algorytmu 39.700 zł x 32 dni : 365 dni). Przekroczenie kwoty powodującej utratę prawa do zwolnienia miało miejsce 31 grudnia 2007 r., w związku z przychodem udokumentowanym rachunkiem nr 02/2007 z dnia 31 grudnia 2007 r. na kwotę 3.000 zł. Sprzedaż została udokumentowana – na rzecz kontrahenta - firmy A - rachunkami zawierającymi zapis " sprzedawca zwolniony podmiotowo z podatku VAT". Dyrektor podkreślił, że ustawodawca w art. 113 ust. 9 i 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. posłużył się pojęciem okresem prowadzonej sprzedaży łącząc je z rozpoczęciem wykonywania czynności określonych w art. 5 ustawy o VAT. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność sprzedaży a nie czynność prowadzenia działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie wykonywanie usług na podstawie umowy zawartej w dniu 5 listopada 2007 r. nie było dokonaniem sprzedaży a jedynie wstępnym elementem dojścia tej sprzedaży do skutku w chwili zapłaty ceny. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega nie samo świadczenie usług czy też prowadzenie działalności gospodarczej ale odpłatne świadczenie usług. Skoro zaś dowodem potwierdzającym moment dokonania sprzedaży jest rachunek sprzedaży, to w ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że do pierwszej sprzedaży usług przez pana K. L. doszło w dniu 30 listopada 2007 r. W związku z powyższym okres prowadzonej przez podatnika działalności wyniósł 32 dni, gdyż pierwsza sprzedaż udokumentowana rachunkiem sprzedaży miała miejsce 30 listopada 2007 r. Przywołując treść art. 109 ust. 1 ustawy o VAT organ odwoławczy wskazał, że podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT są obowiązani ewidencjonować swoją sprzedaż na bieżąco, tak aby mogli zidentyfikować moment przekroczenia kwoty granicznej powodującej utratę zwolnienia. Przekroczenie przez podatnika wartości sprzedaży uprawniającej do korzystania ze zwolnienia skutkuje utratą prawa do zwolnienia a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad kwotę graniczną. W przedmiotowej sprawie wykazane zostało że w dniu 31 grudnia 2007 r. wartość sprzedaży udokumentowana rachunkiem nr 02/07 o wartości 3.000 zł na rzecz A przekroczyła kwotę uprawniającą pana K. L. do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym zasadnym było w ocenie Dyrektora uznanie, że z tym momentem powstał u podatnika obowiązek podatkowy od nadwyżki w kwocie 2.519,45 zł (39.700 zł x 32 dni/365 dni=3.480,55 zł ; 6.000 zł – 3.480,55 zł = 2.519,45). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnik osiągając w dniu 31 grudnia 2007 r. faktyczną wartość sprzedaży w wysokości łącznej 6.000 zł przekroczył wartość sprzedaży uprawniającą go do korzystania ze zwolnienia podmiotowego a tym samym z tym momentem utracił prawo do zwolnienia. W związku z powyższym zobligowany był do dopełnienia obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT) oraz do prowadzenia ewidencji zakupu i sprzedaży w rozumieniu art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, a także do terminowego sporządzania deklaracji i uiszczania należnego podatku (art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1 ustawy o VAT). W związku z powyższym zasadnie, w ocenie Dyrektora, organ pierwszej instancji dokonał, stosując postanowienia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wyliczenia za miesiąc grudzień 2007 r. podatku od nadwyżki ponad kwotę limitu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia w wysokości 454 zł (wg wyliczenia 2.519,45 złx22/122). Dyrektor nie podzielił stanowiska podatnika zawartego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, że dla prawidłowego obliczenia kwoty limitującej zwolnienie należało przyjąć 57 dni począwszy od dnia 5 listopada 2007 r., jako daty rozpoczęcia działalności gospodarczej w związku z zawarciem umowy kooperacyjnej z firmą A. Organ podniósł, że zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT powstanie obowiązku podatkowego wiąże się z wykonywaniem czynności będących przedmiotem opodatkowania a nie z momentem rozpoczęcia działalności gospodarczej lub zawarciem umowy. Podkreślił przy tym, że przepis art. 113 ust. 9 ustawy o VAT traktuje o wartości sprzedaży w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, a nie o prowadzeniu działalności gospodarczej. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. wysokość limitu pozwalającego na zwolnienia od opodatkowania drobnych przedsiębiorców w pierwszym roku należało liczyć tylko i wyłącznie przy uwzględnieniu momentu wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. dokonano nowelizacji art. 113 ust. 9 i 10 ustawy o VAT w ten sposób, ze kwotę limitu należy liczyć w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej (co następuję zwykle jeszcze przed wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej), a nie do okresu prowadzonej sprzedaży. Organ wskazał, że zawarcie przez pana K. L. w dniu 5 listopada 2007 r. umowy z firma A Z. W. nie stanowiło dokonania sprzedaży usług, a jedynie było początkowym elementem dojścia tej sprzedaży do skutku w chwili zapłaty ceny. Dowodem potwierdzającym moment dokonania sprzedaży jest rachunek, w związku pierwsza sprzedaż usług dystrybucyjnych miała miejsce w dniu 30 listopada 2007 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan K. L. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o ponowne rozpatrzenie sprawy i zaliczenie stanu faktycznego. Uzasadniając skargę wskazał, że organy podatkowe w błędny sposób obliczyły wartość sprzedaży, po przekroczeniu której nastąpiła utrata prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego organy bezzasadnie nie uznały okresu sprzedaży usług w prowadzonej działalności gospodarczej w listopadzie 2007 r. (tj. od 5 listopada 2007 r. w związku z umową z A w tej dacie), co spowodowało niesłuszne naliczenie podatku VAT w grudniu 2007 r. i w latach następnych – 2008 i 2009 r. W ocenie skarżącego organ niezasadnie w grudniu 2007 r. dokonał zsumowania sprzedaży usług wykonanych przez podatnika za listopad 2007 r. i grudzień 2007 r. czym zmanipulował przepisy ustawy o VAT. W konsekwencji działań organów podatkowych skarżący musiał zlikwidować działalność gospodarczą i zasilił szeregi bezrobotnych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie powołują utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji art. 113 ust. 9 i ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. W ówczesnym stanie prawnym wysokość limitu pozwalającego na zwolnienia od opodatkowania drobnych przedsiębiorców w pierwszym roku należało liczyć przy uwzględnieniu momentu wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. dokonano nowelizacji polegającej na tym, że kwoty limitu należy liczyć w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej a nie do okresu prowadzonej sprzedaży. Zmiana przepisu zawierającego unormowanie wprowadzające wyjątkowe zasady opodatkowania – zwolnienie od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT nie może być rozumiana inaczej niż regulacja nowa, nie stanowiąca doprecyzowania regulacji poprzedniej. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie podziela poglądu, że pojęcie prowadzonej sprzedaży ustawodawca łączy z datą zapłaty z tytułu dokonania sprzedaży a nie datą wykonania usługi (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 371/08). W niniejszej sprawie istotne jest przywołanie treści umowy zawartej przez skarżącego w dniu 5 listopada 2007 r. ze Z. W. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą A. Strony umowy ustaliły, że za świadczone usługi dystrybucyjne należność będzie wypłacana na podstawie wystawionej faktury VAT z ostatnim dniem miesiąca do 10 każdego następnego miesiąca. Zatem za usługi świadczone w danym miesiącu skarżący uzyskał należność płatną "z dołu", niezależnie od dat poszczególnych załadunków i dostaw po wystawieniu dokumentu rachunkowego na ostatni dzień miesiąca. W niniejszej sprawie w 2007 r. podatnik uzyskał wpłaty w dniach 5 listopada 2007 r.- z tytułu zaliczki 500 zł, w dniu 30 listopada 2007 r. – kwotę 2.500 zł na podstawie rachunku nr 1/07 z 30 listopada 2007 r. oraz w dniu 31 grudnia 2007 r. na podstawie rachunku nr 2/07 z 31 grudnia 2007 r. W ocenie Sądu nie jest prawidłowe ustalenie, że sprzedaż usługi nastąpiła w ostatnim dniu miesiąca, pomimo ich świadczenia w kolejnych dniach poszczególnych miesięcy. W dacie faktycznego wykonania usługi nie stanowi ona czynności nieodpłatnej aż do chwili rozliczenia na ostatni dzień miesiąca albowiem obowiązek zapłaty wynika z umowy stron. W sprawie organy przyjęły, że za miesiąc listopad 2007 r. skarżący uzyskał zapłatę za odpłatną dostawę w kwocie 3.000 zł, ponieważ otrzymał 500 zł zaliczki w dniu 5 listopada 2007 r. i 2.500 zł z tytułu ostatecznego rozliczenia za usługi świadczone w listopadzie 2007 r. Okres prowadzonej sprzedaży należy w niniejszej sprawie ustalić z uwzględnieniem dat faktycznego wykonania usług, albowiem w art. 113 ust. 9 ustawy o VAT w brzmieniu wówczas obowiązującym ustawodawca wprowadził wymóg proporcji liczonej do okresu prowadzonej sprzedaży. W ocenie Sądu niedopuszczalna jest interpretacja niwecząca powyższy zapis ustawowy poprzez odniesienie wyłącznie do daty ostatecznego rozliczenia, która może być ustalona przez strony dowolnie. Podkreślić należy, że przedmiotem umowy były "usługi dystrybucyjne", zatem rozliczenie za towar dostarczany przez kontrahenta firmę A podlegało odrębnej ocenie. Wskazać należy, ze zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, zaś podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT). W stanie faktycznym niniejszej sprawy organy poprzestały na ustaleniu daty wystawienia pierwszego rachunku i od tej daty zaliczając okres 32 dni wyliczyły proporcje kwoty obrotu uprawniającego do zwolnienia. Pomimo dysponowania dokumentem zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-1 zawierającym oświadczenie podatnika o rozpoczęciu działalności gospodarczej w dniu 23 listopada 2007 r. oraz pisma z dnia 11 maja 2010 r. zawierającego sprostowanie i wyjaśnienie przyczyn wskazania takiej daty, organy wobec przyjęcia interpretacji odmiennej do daty wystawienia rachunku nie podjęły czynności w celu wyjaśnienia okoliczności istotnych w sprawie. Wskazać należy, że w odwołaniu pan K. L. stwierdził, że rozwoził papierosy do różnych firm i podpisywał dokumenty przewozowe. Zarzut odwołania w pewnej mierze przystawał do zakresu ustaleń wymaganych przez organ I instancji na etapie zgromadzenia materiału dowodowego, sprecyzowanych w piśmie z 2 grudnia 2009 r. kierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających dotyczących kontrahenta firmy A oczekiwano między innymi sprawdzenia czego dotyczyły usługi dystrybucyjne wykazywane w rachunkach wystawianych przez skarżącego (k. 98 akt). Oświadczenie z dnia 28 grudnia 2009 r. złożone przez p. W. zawiera wskazanie, że usługi dystrybucyjne wykonywane pojazdem należącym do firmy A polegały na ułożeniu towaru według zamówienia i dostarczeniu do klienta. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy ustali, czy w miesiącu listopadzie 2007 r. podatnik świadczył usługi podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT z uwzględnieniem dat poszczególnych odbiorów i dostaw. Ustalenie dokonane w tym zakresie umożliwi ustalenie okresu prowadzonej przez pana K. L. sprzedaży i dokonanie wliczenia w rozliczeniu za grudzień 2007 r., czy faktyczna wartość sprzedaży przekroczyła kwotę pozwalającą na korzystanie z przywileju zwolnienia. Organ przeprowadzi postępowanie dowodowe z dokumentów odbioru i dostawy potwierdzonych przez podmioty współpracujące z firmą A oraz skarżącego wykonującego usługi. Z tych względów, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w punkcie I wyroku. Na mocy art. 152 ww. ustawy orzeczono jak w punkcie II. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 powołanej ustawy.