I SA/Gd 82/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Edyta Anyżewska Sędziowie NSA Małgorzata Tomaszewska Elżbieta Rischka (spr.) Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi J. i W. małżonków Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2000r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 694 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania; II. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. I SA/Gd 82/01 U z a s a d n i e n i e W zeznaniu podatkowym za 1998r. sporządzonym na formularzu PIT-33, p. J. i W. Z. wykazali łączny dochód w wysokości [...] zł, od którego odliczono ulgi inwestycyjne w kwocie [...] zł oraz wydatki poniesione na budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych z przeznaczeniem znajdujących się w nich lokali mieszkalnych na wynajem w kwocie [...] zł. Po dokonaniu powyższych odliczeń dochód podlegający opodatkowaniu wyniósł [...] zł, od którego państwo Z. naliczyli łączny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Po pomniejszeniu obliczonego podatku o ulgę z tytułu remontu mieszkania w kwocie [...] zł oraz z tytułu odpłatnych świadczeń zdrowotnych w kwocie [...] zł, wykazano należny podatek w wysokości [...] zł. Urząd Skarbowy, w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. stwierdził, iż w zeznaniu podatkowym strona wykazała faktycznie poniesione wydatki na budowę stanowiących współwłasność budynków mieszkalnych wielorodzinnych, z przeznaczeniem znajdujących się w nich lokali mieszkalnych na wynajem, zlokalizowanych w T. przy ul. [...] oraz przy ul. [...]. Tymczasem, w przypadku budowy tych budynków we współwłasności -zgodnie z postanowieniem art.26 ust.3 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 z późn. zm.), kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w art.26 ust.2 ustawy, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Uwzględniając powyższe, jak również udział państwa Z. we współwłasności nieruchomości (wynoszący 5/100 części w nieruchomości przy ul. [...] oraz 4507/320564 części w nieruchomości przy ul. [...]), a także liczbę mieszkań przeznaczonych w każdym z budynków na wynajem, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił przysługujące stronie odliczenie od dochodu w wysokości [...] zł, z tego: z tytułu kontynuacji rozpoczętej w 1997r. budowy budynku przy ul [...] - [...] zł i z tytułu zakupu udziału w gruncie oraz budowy budynku przy ul. [...] - w kwocie [...] zł. W konsekwencji Urząd Skarbowy decyzją z dnia 11.05.2000r. Nr [...] skorygował obliczony przez skarżących podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r., określając zobowiązanie w tym tytule w wysokości [...] zł. Nie podzielając stanowiska Urzędu Skarbowego w sprawie, pełnomocnik skarżących złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym, zarzucając naruszenie przepisów art.26 ust.1 pkt 8, ust.2 i ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zakwestionowania sposobu odliczenia wydatków na budowę budynku wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem i umorzenie postępowania w tym zakresie oraz o wstrzymanie jej wykonania. Organ odwoławczy, w wyniku przeprowadzonej w postępowaniu odwoławczym analizy materiału dowodowego w sprawie, stwierdził brak podstaw prawnych do ulgi podatkowej z tytułu kontynuacji budowy budynku przy ul. [...], co spowodowało określenie przez Urząd Skarbowy zobowiązania podatkowego w kwocie niższej, niż to wynika z obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Wobec powyższego, Izba Skarbowa postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2000r. zwróciła sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji, z przyczyn określonych w jego uzasadnieniu. Urząd Skarbowy, po ponownej analizie materiału dowodowego w sprawie ustalił, iż odliczenie od dochodu z tytułu wydatków poniesionych na budowę we współwłasności budynku wielorodzinnego, zlokalizowanego w T. przy ul. [...], skorygowane przez Urząd do wysokości limitu wynikającego z udziału we współwłasności, dokonane zostało z naruszeniem art.26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Określona bowiem tym przepisem ulga podatkowa, przysługuje podatnikom ponoszącym wydatki na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej 5 lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku. Tymczasem, przedmiotowy budynek mieszkalny powstał w wyniku modernizacji i rozbudowy budynku produkcyjno-magazynowego, przez co nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do skorzystania z ulgi podatkowej, określonej ww. przepisem. Wobec powyższego, Urząd Skarbowy decyzją z dnia 26.09.2000r. ustalił prawidłową podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł i w konsekwencji określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. w kwocie [...] zł oraz zaległość podatkową w tym tytule w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości, naliczone na dzień wydania decyzji, w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji państwo Z. powtarzając zawarte w odwołaniu wniesionym od zmienionej decyzji, zarzuty naruszenia art.26 ust.1 pkt 8, ust.2 i ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.210 § 4 Ordynacji podatkowej wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dot. kwestionowania odliczenia wydatków na budowę budynku wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem i umorzenie postępowania w tej części oraz o wstrzymanie jej wykonania. Izba Skarbowa, nie znajdując podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, decyzją z dnia 12 grudnia 2000r. utrzymała ją w mocy. Izba przede wszystkim podkreśla, iż trafnie organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, iż zgodnie z przepisem art.26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawo do ulgi podatkowej przysługuje podatnikom ponoszącym wydatki na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że umową sprzedaży z dnia 24 grudnia 1997r., zawartą w formie aktu notarialnego Rep. A numer [...], nabyli podatnicy od Spółki z o.o. "A" w T. udział wynoszący 5/100 części w prawie wieczystego użytkowania gruntu położonego w T. przy ul. [...] i [...], na którym - zgodnie z zapisem w księdze wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy - znajdował się budynek produkcyjno-magazynowy, dwukondygnacyjny, murowany. Strony umowy oświadczyły nadto, iż na powyższym gruncie nie znajduje się już opisany budynek produkcyjno-magazynowy, a w jego miejsce ma powstać budynek mieszkalno-handlowo-usługowy, z co najmniej pięcioma lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem. W § 8 aktu notarialnego zapisano także, iż w mającym powstać budynku będą podatnicy mieli wyłączne prawo korzystania z lokalu mieszkalnego o powierzchni 44 m2, położonego na pierwszym piętrze. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż mimo zawartego w akcie notarialnym oświadczenia, istniejący na przedmiotowym gruncie budynek produkcyjno-magazynowy nie został rozebrany. Izba podkreśla, że wprawdzie Spółka "A" pismem z dnia 28.10.1996r. wystąpiła do Miejskiego Konserwatora Zabytków z prośbą o wyrażenie zgody na rozbiórkę istniejącego budynku wraz z podpiwniczeniem, jednakże organ ten decyzją z dnia 30.10.1996r. Nr [...] nie wyraził zgody na rozbiórkę podpiwniczenia budynku przy ul. [...]. Także z projektu budowlanego, jak i opisów technicznych do projektu (stanowiących integralną jego część) wynika, że budynek mieszkalno-usługowy zlokalizowany przy ul. [...], w którym podatnicy wyłączne prawo korzystania z lokalu mieszkalnego nr 5, powstał w wyniku modernizacji i rozbudowy istniejącego na tym gruncie budynku produkcyjno-magazynowego. O takim sposobie ich powstania świadczą również ekspertyzy techniczne wykonane przez "B" na zlecenie inwestora tj. "A" sp. z o.o. Zatem, w ocenie Izby Skarbowej, nie zostały spełnione podstawowe warunki, uprawniające do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art.26 ust.1 pkt 8 ustawy, a sprowadzające się do ponoszenia wydatków na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem. Wpływu na zmianę stanowiska organów podatkowych w omówionej wyżej kwestii, nie może mieć podnoszony w odwołaniu argument, iż Wydział Architektury i Nadzoru Budowlanego Urzędu Miejskiego decyzją z dnia 12.06.1997r. Nr [...] udzielił Spółce "A" pozwolenia na budowę budynku mieszkalno-usługowego wraz z infrastrukturą techniczną, a nie na modernizację czy rozbudowę istniejącego budynku. Izba zauważa, że użyte w powyższym dokumencie pojęcie "budowa" wynika z jego definicji określonej art.3 ust.6 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz.U.Nr 89, poz. 414 z późn. zm.) i pojęcie to należy odnosić wyłącznie dla potrzeb tej ustawy. Izba podkreśla, że ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia "budowa", jednakże dokonując wykładni gramatycznej przepisu art.26 ust.1 pkt 8, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art.27a ust.1 pkt 1 tej ustawy, a w tym przepisie ustawodawca odrębnie traktuje budowę budynku mieszkalnego, nadbudowę lub rozbudowę, przebudowę innego pomieszczenia na cele mieszkalne, remont i modernizację, przyporządkowując tym pojęciom odpowiednie ulgi podatkowe. Tym samym użyte w art.26 ust.1 pkt 8 ustawy pojęcie, "budowa budynku mieszkalnego" - zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy - nie może oznaczać również przebudowy, odbudowy, rozbudowy czy modernizacji budynku. Gdy chodzi o kwestionowany w odwołaniu sposób ustalania kwoty odliczeń od dochodu z tytułu budowy we współwłasności budynku wielorodzinnego, proporcjonalnie do udziału we współwłasności, Izba zauważa, iż sposób ten wynika wprost z przepisu z art.26 ust.3 ustawy. Na uwzględnienie nie zasługuje także, zdaniem Izby, zarzut, iż Urząd Skarbowy nie dokonał wykładni celowościowej wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określających prawo i zasady stosowania przedmiotowej ulgi podatkowej. Zgodnie bowiem z ustaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy stosowaniu przepisów dotyczących ulg podatkowych - jako ustanawiających wyjątki od zasady powszechności i równości opodatkowania - nie należy stosować wykładni rozszerzającej, zaś udzielanie tych ulg powinno opierać się na wykładni językowej. Analogicznie - w ocenie organu odwoławczego - użyte w ust.3 tegoż przepisu sformułowanie dotyczące ustalania udziału we współwłasności należy odnieść do wynikającego z aktu notarialnego udziału w nieruchomości gruntowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący - zarzucając decyzji naruszenie art.26 ust.1 pkt 8, ust.2 i ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art.121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art.2 Konstytucji RP - wnieśli o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi - powtarzając argumenty podniesione w skardze na decyzję dotyczącą podatku dochodowego za 1997 rok - skarżący kwestionują ustalanie wysokości przysługującego odliczenia od dochodu w oparciu o przypadający podatnikom udział we współwłasności gruntu. W ocenie skarżących, stanowisko takie wynika z odwołania się wprost do przepisów Kodeksu cywilnego, zaś w omawianym przypadku należało stosować przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz.U.Nr 85, poz.388 z późn. zm.), z uwzględnieniem art.3 ust.3, określającego sposób ustalania udziału w nieruchomości wspólnej. Skarżący podnoszą także, iż gdyby nawet przyjąć, że organy podatkowe prezentują słuszne stanowisko w przedmiocie ustalania kwoty odliczeń przysługujących każdemu ze współwłaścicieli budynku, z uwzględnieniem wskaźnika udziału we współwłasności, to błąd popełniło Ministerstwo Finansów, które zarówno w formularzu PIT-D, jak i objaśnieniach do zeznania podatkowego PIT-33 za 1997r. nie zamieściło żadnych informacji, wskazujących na jakiekolwiek znaczenie udziału we współwłasności nieruchomości. Stąd, w ocenie skarżących, pogląd przedstawiony przez organy podatkowe pozostaje w sprzeczności z art.26 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, potwierdzeniem czego jest pominięcie przez te organy wykładni celowościowej przepisów dotyczących przedmiotowej ulgi podatkowej. Strona skarżąca zarzuca także niezaliczenie do wydatków poniesionych na budowę budynku przy ul. [...] kwoty zapłaconej za zakup udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz nie ustosunkowanie się organu odwoławczego do ich stanowiska w tym przedmiocie. Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stosownie do treści art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271 z późn. zm.), sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie. Gdy chodzi o badany rok podatkowy w niniejszej sprawie (1998), organy podatkowe zakwestionowały prawo podatników do odliczenia kwoty [...] zł wydatkowanej na kontynuację w 1998 r. budowy budynku wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem, położonego w T. przy ul. [...]. Organy uznały, że przedmiotową ulgą nie są objęte wydatki na rozbudowę i modernizację już istniejącego budynku w celu uzyskania mieszkań na wynajem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 2004r. w sprawie I SA/Gd 81/01 wyraził pogląd, że skarżącym przedmiotowa ulga z tytułu budowy w 1997r. stanowiącego współwłasność budynku z lokalami na wynajem położonego w T. przy ul. [...] przysługuje, zatem limit nie wykorzystany w 1997r. - podlega odliczeniu w następnym roku podatkowym ustalony proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Natomiast prawidłowo organy podatkowe skorygowały stosownie do treści art.26 ust.1 pkt 8, ust.2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługującej skarżącym ulgi z tytułu budowy budynku z lokalami mieszkalnymi na wynajem, położonym w T. , przy ul. [...]. W przypadku bowiem budowy budynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003r., sygn. akt FPS 4/03, opubl. ONSA/4/116). Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy zgodnie z tym, co wyżej podkreślono, organy podatkowe określą wysokość należnej skarżącym ulgi z tytułu wydatków poniesionych w 1998r. na kontynuację budowy budynku położonego w T. przy ul. [...]. Z tych przyczyn na mocy art.145 § 1 pkt 1 lit. "a", art.200, art.152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270), orzeczono jak w wyroku. IF