I SA/Gd 821/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 14 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2018 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2018 r. 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 960 (dziewięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji), w dniu 10 listopada 2017 r. wszczął wobec "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej w skrócie zwana Spółką) kontrolę podatkową w przedmiocie prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r. Następnie na podstawie upoważnień z dnia 12 kwietnia i 12 czerwca 2018 roku, kontrola podatkowa została rozszerzona o okresy od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r. oraz od 1 stycznia 2017 r. do 30 kwietnia 2018 r. Postanowieniem z dnia 19 czerwca 2019 r. Naczelnik wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego 2015 r. do kwietnia 2018 r. W dniu 9 grudnia 2019 r. Naczelnik wydał decyzję, w której określił Spółce w styczniu, marcu i kwietniu 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, a w lutym 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w sposób odmienny od zadeklarowanego przez Spółkę w złożonej deklaracji VAT-7 oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w związku z naruszeniem obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących za okres od stycznia do kwietnia 2018 r. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 24 marca 2021 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy zaznaczył, że kwestię sporną w sprawie stanowi odmienna ocena co do obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz zastosowanego w prowadzonej działalności gospodarczej symbolu PKWiU. Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska Naczelnika, że Spółka była zobowiązana do ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych za pomocą kasy fiskalnej. Obowiązek ten, zdaniem organu, istniał od 1 października 2015 r., bowiem w lipcu 2015 roku Spółka osiągnęła łączny obrót w kwocie 285.572 zł. W związku z powyższym istniały podstawy do ustalenia Spółce, na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej w skrócie zwana ustawą o VAT, dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2018 roku. Końcowo Dyrektor, odnosząc się do stawianych przez stronę zarzutów nie stwierdził, aby w sprawie doszło do uchybienia wskazywanym przez stronę przepisom Ordynacji podatkowej oraz ustawy Prawo przedsiębiorców. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 Prawa przedsiębiorców, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej a ponadto uchybienie art. 86 § 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 111 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT a także naruszenie § 2 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, poprzez brak jego zastosowania w sprawie. Uzasadniając postawione zarzuty, w kwestii ustalenia Spółce, na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, dodatkowego zobowiązania podatkowego strona podniosła, że rejestrując swoją działalność w roku 2015 i wypełniając dokumenty rejestracyjne, nie do końca była przekonana co do precyzyjnego określenia kształtu podejmowanej działalności gospodarczej. Dlatego też w dokumentach tych wskazała symbol PKWiU 55.20 Z. Rozpoczynając jednakże prowadzenie działalności zdecydowano, że skarżąca nie będzie wykonywała żadnych usług turystycznych i tego rodzaju usługi nie są i nie były prowadzone. Zdaniem strony, świadczone przez Spółkę usługi kwalifikują się do pozostałych usług związanych z zakwaterowaniem - usług krótkotrwałego zakwaterowania pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych i świadczenie tych usług w całości zostaje dokumentowane fakturami, są opodatkowane stawką 8% oraz zwolnione są one z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Skarżąca wskazała ponadto, że organ pierwszej instancji wydając decyzję za poszczególne miesiące 2018 roku, określił Spółce kwoty zupełnie inne niż zostały wykazane przez skarżącą w jej deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące. Organ pierwszej instancji dokonując tej zmiany, nie uzasadnił tego faktu nawet choćby jednym zdaniem. To zaś powoduje, że rozstrzygnięcie, które nie zostało uzasadnione, nie jest zgodne z wymogami Ordynacji podatkowej. Strona wskazała też, że organ odwoławczy nie wskazał ani słowem na to istotne uchybienie przepisom. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W rozpoznawanej sprawie podniesione przez Spółkę zarzuty okazały się częściowo uzasadnione. W związku z powyższym istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w części określającej skarżącej Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2018 roku oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące styczeń, marzec i kwiecień 2018 r. W pozostałym zakresie Sąd nie stwierdził, aby decyzja organu odwoławczego naruszała prawo a tym samym skarga w tej części podlegała oddaleniu. Przepis art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej stanowi, że elementem każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Konkretyzacja tego zapisu znajduje się w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio Ordynacji podatkowej). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona, powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja Dyrektora nie spełnia powyższych kryteriów w pełnym zakresie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że Dyrektor jako kluczowy problem istniejący w sprawie dostrzegał jedynie kwestię odnoszącą się do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy o VAT oraz związane z tym zagadnienie zastosowanego w prowadzonej działalności gospodarczej symbolu PKWiU. W odniesieniu do tego zagadnienia, uzasadnienie organu odwoławczego spełnia wymogi wskazane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uzasadniając wydane rozstrzygnięcie zupełnie pominął jednak zarówno elementy stanu faktycznego jak i przepisy prawa, które legły u podstaw tej części rozstrzygnięcia, która została zawarta w punkcie pierwszym zaskarżonej decyzji. Z uzasadnienia decyzji nie wynika bowiem z jakiego powodu organ, w sposób odmienny od tego, jak Spółka uczyniła to w deklaracji podatkowej, rozliczył podatek VAT określając kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny miesiąc. Dyrektor nie wskazał w tym zakresie ani tego, jakie okoliczności faktyczne legły u podstaw takiego rozstrzygnięcia, ani które przepisy prawa miały w tym przypadku zastosowanie. Kwestia prawidłowego uzasadnienia rozstrzygnięcia organu ma o tyle istotne znaczenie, że co do zasady to podatnik decyduje o wysokości swojego zobowiązania podatkowego w składanej deklaracji VAT. Jak wynika bowiem z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Dopuszczalność określenia tego zobowiązania w odmiennej wysokości przewidziana została w przepisie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, który stanowi o tym, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Treść obu powołanych wyżej przepisów oznacza, że w sytuacji, gdy organ podatkowy określi podatnikowi m.in. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji, względnie kwotę zobowiązania podatkowego zamiast deklarowanej różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy, obalone zostaje domniemanie zgodności prawem deklaracji złożonej przez podatnika. Wówczas w miejsce kwoty wynikającej z dokonanego przez podatnika samoobliczenia wchodzi kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego lub skarbowego. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają bowiem zastąpione wydanymi i doręczonymi w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 702/11, z dnia 16 września 2021 r. I FSK 775/21). Przepisy prawa umożliwiają zatem organom podatkowym określenie innej wysokości zobowiązania podatnika, względnie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ale mogą to uczynić po przeprowadzeniu stosownego postępowania, a wyniki tego postępowania muszą znaleźć swoje odzwierciedlenie w wydanej decyzji. Decyzja ta musi wyjaśniać podatnikowi przesłanki, którymi organ kierował się dokonując odmiennego rozliczenia niż podatnik uczynił to w deklaracji podatkowej. W decyzji tej organ winien zatem wskazać zarówno podstawy faktyczne swojego rozstrzygnięcia jak i przepisy prawa stanowiące podstawę prawną dokonania odmiennego rozliczenia. Takich elementów w zaskarżonej decyzji zabrakło co czyni niemożliwym zweryfikowanie, zarówno przez podatnika jak i przez Sąd, jakimi przesłankami organ kierował się przy wydawaniu aktu administracyjnego. W przekonaniu Sądu organ dopuścił się tym samym nie tylko naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ale także uchybienia wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadzie działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa. Realizacja tej zasady oznacza bowiem obowiązek uwzględniania przy rozstrzyganiu sprawy wszystkich przepisów prawa, które mają wpływ na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Uchybieniem jest zatem sytuacja, w której organ pomija milczeniem to, że dokonał odmiennego rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, niż uczyniła to skarżąca Spółka w złożonych deklaracjach. Tymczasem kwoty wynikające z zaskarżonej decyzji w odniesieniu do miesięcy od stycznia do kwietnia 2018 roku są diametralnie różne od tych, które zostały wykazane w deklaracjach Spółki. Taki stan rzeczy prowadzi także do uchybienia zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Strona postępowania ma bowiem prawo oczekiwać, że organ przy prowadzeniu postępowania będzie działał z należytą starannością, czyniąc właściwe ustalenia niezbędne do załatwienia sprawy oraz uwzględniając wszelkie przepisy prawa konieczne do prawidłowego jej rozstrzygnięcia. Wskazane przyczyny musiały skutkować częściowym uchyleniem zaskarżonej decyzji. Analiza zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie nie dała natomiast podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w części ustalającej Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Odnosząc się do ustalenia przez organy dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z naruszeniem obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących należy wskazać, że stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2017 r. poz. 2454 ze zm.) - dalej w skrócie zwanego Rozporządzeniem z 2017 r., zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł. Zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności, w kwocie 20.000 zł - (§ 5 ust. 2 ww. rozporządzenia). Jak stanowi art. 111 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (ust. 1 ustawy o VAT). Do obrotu wykazanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1 nie wlicza się kwoty podatku należnego (ust. 1a ustawy o VAT). W przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 2 ustawy o VAT). Z powyższych przepisów wynika, że jedną z przesłanek zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących jest nieprzekroczenie limitu obrotu zrealizowanego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000,- zł. W przypadku przekroczenia limitu 20.000- zł zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył ww. obrót. Z akt sprawy wynika, że Spółka w 2015 r. świadczyła usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Spółka za 2015 rok osiągnęła łączny obrót w kwocie 285.572 zł, tym samym już w 2015 roku zwolnienie to utraciło moc na podstawie § 5 ust. 1 Rozrządzenia. Powyższe oznacza, że Spółka w 2018 roku była zobowiązana do ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy fiskalnej. Niedopełnienie tego obowiązku spowodowało ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W ocenie Sądu, w stosunku do Spółki nie miał zastosowania § 2 ust. 2 Rozporządzenia, który stanowi, że w odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku. Tytułem wyjaśnienia wskazać należy, że Spółka w treści skargi błędnie przywołuje treść tego przepisu, albowiem wskazywane brzmienie obowiązywało w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Powyższa rozbieżność nie ma kluczowego znaczenia dla oceny argumentacji przedstawionej przez Spółkę, albowiem istotniejsze jest to, z jakich powodów skarżąca uznawała, że istniały podstawy do zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących. Otóż Spółka uprawnienia tego upatrywała w stwierdzeniu, że prowadzona przez nią działalność powinna zostać zakwalifikowana do wymienionego w załączniku symbolu PKWiU 55.90.1. W tym miejscu trzeba wyjaśnić, że zarówno Rozporządzenie z 2014 roku, a zatem tego którego naruszanie stwierdziła Spółka, jak i Rozporządzenie z 2017 roku wskazywało w załączniku, pod pozycją 21, symbol PKWiU 55.90.1. Co istotne w obu Rozporządzeniach identycznie określono zakres usług podlegających zwolnieniu z ewidencjonowania tj. wskazano, że są to pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem z wyłączeniem PKWiU 55.90.13.0 - dotyczy wyłącznie: usług krótkotrwałego zakwaterowania pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (z wyłączeniem usług hotelarskich i turystycznych). W Rozporządzeniu z 2017 roku dodano jedynie zapis, który warunkował możliwość skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących poprzez wskazanie, że zwolnienie to będzie obowiązywało jeżeli świadczenie tych usług w całości zostało udokumentowane fakturą. Powyższa zmiana nie ma jednak istotnego znaczenia dla niniejszej sprawy, albowiem tego rodzaju zapis znajdował się także w Rozporządzeniu z 2014 roku, choć wówczas został on określony nie w załączniku, ale bezpośrednio w przepisie § 2 ust. 2. Kluczowe znaczenie miało zatem dokonanie oceny tego, czy świadczone przez skarżącą Spółkę usługi można było zakwalifikować do symbolu 55.90.1 czy też, jak wskazywał na to organ do symbolu 55.20.Z. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że do Spółki miał zastosowanie kod 55.20.Z. Jak bowiem wynika z zapisów z Krajowego Rejestru Sądowego i ze zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 i NIP-8 (akta rejestracyjne) Spółka jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy wskazała kod 55.20.Z - Obiekty Noclegowe Turystyczne i Miejsca Krótkotrwałego Zakwaterowania. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że przepisy Rozporządzenia z 2017 r., dla potrzeb określenia czynności dokonywanych przez podatników, które zwolnione są z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących, odwołują się do symboli PKWiU. Symbole te zostały określone w przepisach Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz.U. z 2015 r., poz. 1676 – dalej jako Rozporządzenie PKWiU. Tymczasem organ, podobnie zresztą jak i strona skarżąca, powołując się na symbol PKWiU wskazuje na kod 55.20.Z, który jest symbolem PKD, wprowadzonym dla potrzeb klasyfikowania działalności gospodarczej (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) – Dz.U. z 2007 r., nr 251, poz.1885) – dalej jako Rozporządzenie PKD). Powyższa nieścisłość nie ma jednak wpływu na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia organu. Kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie, że profil zarejestrowanej przez Spółkę działalności gospodarczej, tj. 55.20.Z obejmował swym zakresem świadczenie tych usług zakwaterowania, które nie podlegały wyłączeniu z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących. Jak wynika bowiem z Załącznika do Rozporządzenia z 2017 r., zwolnione z obowiązku ewidencjonowania są czynności zaliczone do symbolu PKWiU 55.90.1 (poz. 21 Załącznika), który obejmuje pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem z wyłączeniem PKWiU 55.90.13.0 - dotyczy wyłącznie: usług krótkotrwałego zakwaterowania pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (z wyłączeniem usług hotelarskich i turystycznych), jeżeli świadczenie tych usług w całości zostało udokumentowane fakturą. Będą to zatem inne usługi zakwaterowania niż te, które zostały wymienione pod symbolem PKWiU 55.20.1, których zakres został szczegółowo opisany w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 6 kwietnia 2018 r. Z pisma tego wynika bowiem, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.), w zakresie grupowania PKWiU 55.20.1 mieszczą się usługi polegające na zapewnieniu zakwaterowania w apartamentach znajdujących się w budynkach wielorodzinnych, umeblowanych i wyposażonych m.in. w sprzęt RTV, aneks kuchenny do przygotowania posiłków, łazienkę z wanną i kabiną prysznicową, szafy wnękowe w przedpokoju, którego celem jest zaspokojenie potrzeb związanych z okresowym pobytem np. na czas delegacji służbowej, w celach turystycznych, biznesowych. Natomiast wynajem, na podstawie stosowanych umów, umeblowanych i wyposażonych apartamentów w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych - mieści się w zakresie grupowania PKWiU 68.20.11.0 "Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych". Jeśli zatem weźmiemy pod uwagę klasyfikację PKD, która stanowiła przedmiot działalności skarżącej Spółki tj. 55.20.Z to stwierdzić należy, że prawidłowo organ podatkowy doszedł do wniosku, iż ten zakres działalności nie obejmował czynności oznaczonych symbolem PKWiU 55.90.1, a zatem czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących. W Rozporządzeniu PKD wskazano bowiem, że kod 55.20.Z to podklasa obejmująca zapewnienie zakwaterowania w cyklu dziennym lub tygodniowym w specjalnie wydzielonych umeblowanych pokojach lub pomieszczeniach umożliwiających mieszkanie, przygotowywanie posiłków oraz spanie lub z warunkami do gotowania lub wyposażonymi kuchniami. Mogą to być pokoje, apartamenty lub mieszkania w budynkach wielopiętrowych lub zespołach budynków, domki letniskowe lub domki kempingowe. Mogą być zapewnione minimalne usługi towarzyszące zakwaterowaniu. Podklasa ta obejmuje zapewnienie krótkotrwałego zakwaterowania w ośrodkach kolonijnych i pozostałych obiektach wypoczynku wakacyjnego (np. w ośrodkach wczasowych, domach wycieczkowych, ośrodkach szkoleniowo-wypoczynkowych), kwaterach dla gości i bungalowach, domkach lub chatach, bez obsługi, gospodarstwach wiejskich (agroturystyka), schroniskach młodzieżowych i górskich. Podklasa ta nie obejmuje zapewnienia umeblowanych miejsc krótkotrwałego zakwaterowania z codziennym sprzątaniem, słaniem łóżek, podawaniem posiłków i napojów, sklasyfikowanego w 55.10.Z, zapewnienia zakwaterowania w domach, mieszkaniach lub apartamentach, włączając umeblowane, w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu 68. Powyższe dowodzi, że zakres zarejestrowanej przez Spółkę działalności gospodarczej pokrywał się z zakresem tych czynności, które zostały sklasyfikowane do symbolu PKWiU 55.20.1, a zatem nie objętego zwolnieniem z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej. Z powyższych względów w omawianym zakresie (tj. dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r.) zarzuty naruszenia 111 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT jak i § 2 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. okazały się bezzasadne. W odniesieniu do powyższego, niewadliwego rozstrzygnięcia Sąd nie stwierdził, aby w prowadzonym postępowaniu organ dopuścił się naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy Prawo przedsiębiorców. W szczególności organ zgromadził materiał dowodowy w takim zakresie, jaki był niezbędny do rozstrzygnięcia spornego zagadnienia dotyczącego zwolnienia Spółki z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących. Organ pozyskał w tej mierze zarówno dokumenty rejestracyjne Spółki jak i wyjaśnienie z Głównego Urzędu Statystycznego, co pozwoliło organom ocenić, czy prowadzona przez Spółkę działalność mieściła się w symbolu PKWiU 55.90.1 uprawniającym do korzystania ze zwolnienia o jakim mowa w przepisach Rozporządzenia z 2017 roku. Zebrany materiał dowodowy był przy tym kompletny, co spełnia dyspozycję art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W ocenie Sądu odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja, w zakresie w jakim nie podlegała uchyleniu, nie narusza przepisów postępowania w takim stopniu, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W powyższym zakresie uzasadnienie decyzji spełnia także wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zawiera ono zarówno wskazanie okoliczności faktycznych, które były podstawą wydania decyzji, jak i przepisy prawa, w oparciu o które organ wydał swoje rozstrzygnięcie. Sąd stoi ponadto na stanowisku, że w sprawie nie doszło do uchybienia przepisom ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.). Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Z przepisu tego jednak nie można wywodzić, że organ powinien w każdym przypadku interpretować okoliczności faktyczne i twierdzenia podatnika zgodnie z jego oczekiwaniami. Z kolei zasada wyrażona w art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy organ rozpoznający sprawę nie będzie w stanie przy użyciu dostępnych środków dowodowych rozstrzygnąć wątpliwości w zakresie stanu faktycznego. Zasada ta oznacza, że wątpliwości faktyczne rozstrzygnąć należy na korzyść strony tylko wtedy, gdy przez reguły oceny dowodów (wskazane w art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej), organ nie jest w stanie ustalić jednoznacznie stanu faktycznego. Sytuacja taka nie ma jednak miejsca, kiedy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ jednoznacznie ustalił stan faktyczny sprawy, w sposób wystarczający do końcowego jej załatwienia. W związku z tym, że w rozpatrywanej sprawie organy zgromadziły dowody wystarczające do wydania władczego rozstrzygnięcia a do tego dokonały oceny dowodów zgodnie z wymogami art. 191 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, sytuacja opisana we wskazanym przepisie art. 10 ust. 2 Prawa Przedsiębiorców, nie zaistniała. W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 12 ww. ustawy, w myśl którego organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Samo niezadowolenie Strony z treści decyzji nie oznacza, że ww. zasady zostały naruszone. Sąd rozpoznający skargę nie doszukał się również uchybienia przez organy treści art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców. Przepis ten stanowi, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. Powołany przepis (podobnie jak jego odpowiednik w art. 7a § 1 k.p.a.) ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, w takich okolicznościach prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla strony. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania tej normy. Tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów stosowanego prawa rozstrzyga się na korzyść strony. W przedmiotowej sprawie w następstwie przeprowadzonej wykładni językowej, systemowej i celowościowej odkodowano w sposób jednoznaczny normy prawne stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji co oznacza, że organ przy rozpoznaniu sprawy nie mógł dopuścić się naruszenia przepisu art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców. Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia wskazywanego przez stronę przepisu art. 111 ust. 1 i 2 ustawy o VAT zaznacza, że uchybienia treści przepisom prawa materialnego skarżąca upatruje w istocie nie w przeprowadzeniu ich nieprawidłowej wykładni przez organy podatkowe, ale w niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego. Należy dokonać rozróżnienia pomiędzy ustaleniami faktycznymi a subsumcją prawa materialnego. Analiza prawidłowości przyjętej wykładni oraz dokonanej subsumcji są możliwe do przeprowadzenia wyłącznie w sytuacji prawidłowego i niekwestionowanego ustalenia stanu faktycznego, zaś kwestionowanie stanu faktycznego możliwe jest poprzez odpowiednie wykazanie uchybień w sferze proceduralnej. Z tej przyczyny nielogiczne i nieprawidłowe metodycznie jest stwierdzenie jakoby organ uznając, że Spółka nie prowadziła działalności, którą można było zaklasyfikować do symbolu PKWiU 55.90.1, dopuścił się naruszenia prawa materialnego. Czym innym jest bowiem ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie pod kątem jego wiarygodności i mocy dowodowej (art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej), zaś czym innym pozostaje dobór do ustalonego w sprawie stanu faktycznego normy materialnoprawnej. Sformułowane przez stronę zarzuty nie stanowią o nieprawidłowym stosowaniu przez organ prawa materialnego, a wskazują jedynie na potencjalną konsekwencję niewłaściwych ustaleń faktycznych. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części odnoszącej się do określenia skarżącej Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc luty 2018 roku oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące styczeń, marzec i kwiecień 2018 r. W pozostałym zakresie Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 206 p.p.s.a. Wskazane przepisy stanowią, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200 p.p.s.a.). Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu (art. 206 p.p.s.a.). Analiza tego ostatniego przepisu prowadzi do wniosku, że sąd administracyjny orzekając w zakresie kosztów postępowania działa w sposób uznaniowy, dokonując na tle konkretnej sprawy oceny, czy występują w niej szczególnie uzasadnione względy uzasadniające odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów w całości lub w części. Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 206 p.p.s.a. nie konkretyzuje pojęcia "uzasadnionych przypadków", w których można odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, jedynie wymienia jeden z nich (świadczy o tym zawarte w przepisie sformułowanie "w szczególności"), dotyczący sytuacji, w której skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu, toteż ich kwalifikacja należy ostatecznie w każdej sprawie do sądu. Sąd miarkując wysokość kosztów należnych stronie skarżącej z uwagi na uchylenie zaskarżonej decyzji miał na względzie przede wszystkim to, że uchylenie to dotyczyło części aktu administracyjnego. Stąd Sąd doszedł do przekonania, że kwotą, jaka należna była stronie skarżącej w związku z częściowym wygraniem sporu jest kwota 960 zł.