I SA/Gd 827/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2006 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku adw. M. B. kwotę 738 (siedemset trzydzieści osiem) złotych zawierającą VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2006 r. Organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług odmiennie od zadeklarowanego w złożonych deklaracjach, albowiem uznał, że podatnik naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a), 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn zm.) – dalej w skrócie zwana u.p.t.u. poprzez odliczenie podatku z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane przez "B" W.L. Decyzją z dnia 6 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez W.L. nie potwierdzają rzeczywistego wykonania czynności przez ten podmiot. Tym samym nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich naliczonego podatku VAT. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, tj. umowy pomiędzy zamawiającym a wykonującym, protokołów zdawczo-odbiorczych, kosztorysów itp. przemawiających za twierdzeniem, że przedmiotowe usługi faktycznie wykonywały osoby reprezentujące Firmę W.L. na rzecz Sp. z o.o. "A". Również wystawca spornych faktur nie przedłożył żadnych dowodów na potwierdzenie zaistnienia transakcji. Firma W.L. nie była w stanie sama wykonać przedmiotowych prac (brak zatrudnienia pracowników), W.L. nie wskazała też osób czy firm, które w jej imieniu dokonałyby tych czynności. Płatności za sporne faktury odbywały się gotówką. A ponadto wystawca faktur nie rozliczał się z Budżetem Państwa, nie składał też deklaracji VAT-7. Od powyższego rozstrzygnięcia spółka "A" wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżąca podniosła, że faktury wystawione przez W.L. spełniają zarówno wymogi formalne, jak i materialne, z zatem pozwalają zrealizować prawo do odliczenia. Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem organów, że podatnik nie udowodnił, że zdarzenia gospodarcze, będące powodem wydania decyzji, zaistniały. Organy podatkowe również nie udowodniły, że nie miały one miejsca. Przy tym zeznania świadków, obiekty wybudowane lub wyremontowane są namacalnym dowodem wykonania prac. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do tego, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych Firmę W.L. W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Z dokonanych ustaleń wprost wynika, że usługi zafakturowane w fakturach zakwestionowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie zostały wykonane przez podmioty, które były ich wystawcami. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że skarżąca w toku prowadzonego postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów, które w sposób wiarygodny mogłyby potwierdzić wykonanie prac objętych spornymi fakturami przez firmę W.L. Skarżąca, co potwierdziła również Prezes Zarządu B.M. na rozprawie przed Sądem nie posiada żadnych umów, zleceń, protokołów czy kosztorysów dotyczących prac wykonanych przez firmę W.L. objętych trzema fakturami wystawionymi w grudniu 2005 r., a rozliczonymi w styczniu 2006 r. Skarżąca okazała jedynie wystawione faktury oraz dowód wpłaty KW, a dodatkowo kserokopię umowy udostępnienia budynku celem wykonania nadbudowy oraz umowę przedwstępną do wyodrębnienia własności tak powstałych lokali oraz ich sprzedaży zawartą pomiędzy Wspólnotą Mieszkaniową przy ul. [...] w [...] a spółką "A", a także oświadczenie B.M., z którego wynika, że firma W.L. była podwykonawcą robót wynikających z umowy zawartej ze Wspólnotą Mieszkaniową. Jak trafnie ocenił organ odwoławczy, żaden z tych dowodów nie potwierdza jednak w sposób wiarygodny realizacji usług pomiędzy podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach. W sprawie znamienne jest również, że zapłata za wykonywane usługi miała być dokonywana w formie bezgotówkowej. Logiczne zdaniem Sądu jest to, że jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Aby zapobiec takim roszczeniom zasadne wydaje się realizowanie transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych. Niewątpliwe takie działania ułatwiają późniejsze dowodzenie faktu zapłaty za wykonane usługi czy nabyte towary, celem oddalenia roszczeń z tytułu niewykonania umowy. Wydaje się przy tym, że takie postępowanie jest szczególnie istotne wówczas, gdy kwoty należności jakie są uiszczane przez przedsiębiorcę są dość znaczne, a za takie niewątpliwie należało uznać sumę, która zdaniem podatnika była przekazana w formie gotówkowej. Jak wynika bowiem z dowodu wpłaty Kw oraz wystawionych faktur wartość zafakturowanych usług, które miały zostać wykonane przez firmę W.L. to kwota [...] zł. W świetle powyższego trafnie organy uznały, że okoliczności dotyczące sposobu zapłaty za nabywane usługi są kolejnym elementem przemawiającym za brakiem wiarygodności twierdzeń podatnika o wykonaniu zafakturowanych prac. Słusznie organy podatkowe zwróciły również uwagę, że zgodnie z okazanymi fakturami firma W.L. wykonywała dla skarżącej usługi remontowo -budowlane, których częstotliwość i zakres wymagały pracy przynajmniej kilku osób. W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego W.L. nie okazała żadnych faktur zakupu potwierdzających nabycie usług remontowo-budowlanych od podwykonawców, natomiast zgodnie z informacją uzyskaną z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie została też zidentyfikowana jako płatnik składek z tytułu zatrudnienia pracowników. Z materiału zebranego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego włączonego do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15.11.2010r. wynika, że W.L. twierdziła, że zatrudniała "na czarno" pracowników, przy czym trudno dać wiarę zeznaniom i oświadczeniom złożonym w tej sprawie z uwagi na ich niespójność. Początkowo wskazała bowiem, że usługi dla "A" wykonywali pracownicy na umowę o dzieło, następnie udzieliła informacji, iż nazwisk i adresów osób wykonujących prace dla Spółki "A" nie może ujawnić. Kolejno W.L. zeznała, że nie pamięta danych personalnych pracowników, ich adresów oraz, że nie posiada żadnych akt osobowych. Jako swojego pracownika wskazała wprawdzie P.S., ale ten zaprzeczył, aby w ogóle znał Panią L. W.L. nie potrafiła także jednoznacznie wskazać jakim sprzętem wykonywała usługi dla skarżącej, a nadto nie miała żadnych kwalifikacji pozwalających na nadzorowanie prac budowlanych. Jednocześnie kontrola podatkowa przeprowadzona u wystawcy faktur została zakończona wydaniem decyzji określającej obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. podatku należnego wykazanego w wystawionych dla skarżącej fakturach. Przy czym decyzja ta nie była kwestionowana przez W.L. Słusznie dostrzeżone zostało również, że niespójne zeznania w kwestii osób wykonujących przedmiotowe roboty rzekomo zatrudnionych przez firmę W.L. złożyli także przedstawiciele Spółki ,,A". Według B.M. prace wykonywało nawet 16 osób, prawdopodobnie zatrudnionych przez W.L., zdaniem R.J. usługi świadczyło kilkanaście osób, przy czym nie potrafił odpowiedzieć, na jakiej zasadzie były zatrudnione, natomiast L.M. nie potrafił wskazać zarówno ilości pracujących osób, jak i tego, w jaki sposób były one związane z W.L. W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, zasadnie więc zakwestionowano faktury VAT, w których jako wystawcy figuruje "B" W.L. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że skarżąca nie nabyła usług od tego podmiotu. W konsekwencji słusznie uznano, że faktury VAT nie dokumentują faktycznej sprzedaży, a w związku z tym nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie, poza fakturami VAT i dowodem wpłaty KW brak jest w istocie innych dowodów mogących potwierdzić fakt wykonania spornych usług przez firmę W.L.. Podatnik nie gromadził bowiem żadnej dokumentacji, np. w postaci umów, nie realizował żadnych płatności w formie przelewu bankowego. Dowody mające potwierdzać twierdzenia podatnika ograniczają się w istocie do dokumentów w postaci faktur, dowodu wpłaty oraz oświadczenia B.M. Jak stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przywołanych przepisów należy zatem wnioskować, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Z tego też względu nie ma znaczenia, że poszczególne usługi świadczone przez podatnika na rzecz innych podmiotów gospodarczych zostały wykonane, skoro przy ich realizacji nie uczestniczyły podmioty, które były wystawcami faktur. Istotne jest bowiem, że usługi stwierdzone zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane przez podmiot wskazany w nich jako wystawca. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizujący czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego (por. wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01; OSNP 2002/19/451) faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być, tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., l SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok NSA-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., l SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., l FSK 301/05, LEX nr 187707). Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie odmówił podatnikowi prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, wynikającego z zakwestionowanych faktur. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.