I SA/Gd 829/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2018 r. sprawy ze skargi R.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania R.B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 marca 2015r. odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015r. Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego: W dniu 13 lutego 2015 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek R.B. w sprawie ograniczenia wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 roku w pełnym zakresie. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że w 2015 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: A, [...] wobec czego będzie miał prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, tj. od kwoty podatku należnego do zapłaty na zasadach ogólnych będzie mógł odjąć kwotę różnicy pomiędzy podatkiem obliczonym w oparciu o metodę odliczenia proporcjonalnego, a podatkiem obliczonym w oparciu o metodę wyłączenia z progresją. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 17 marca 2015r. odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015r. Organ na podstawie zebranego materiału dowodowego uznał za uprawdopodobnioną przez podatnika przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim oraz przesłankę wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Zdaniem organu I instancji, strona nie uprawdopodobniła natomiast przesłanki wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości oraz wydanie nowej decyzji przez organ I instancji na podstawie art. 226 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz.613), w skrócie "O.p."; ewentualnie na wypadek nieuwzględnienia ww. wniosku wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Podatnik sformułował zarzuty naruszenia przepisów O.p., Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.), dalej jako "Konwencja", zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) oraz Konstytucji RP. Organ odwoławczy decyzją z dnia 22 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organ I instancji miał przede wszystkim na względzie normę art. 14 ust. 3 Konwencji, w świetle którego, bez względu na jej postanowienia zawarte w art. 14 ust. 1, 2, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie może być opodatkowane w Norwegii. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści ww. przepisu mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a O.p. Dalej organ odwoławczy podał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż R.B. uprawdopodobnił przesłanki: wykonywania pracy najemnej na statku morskim oraz wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, natomiast nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. W odniesieniu do ostatniej przesłanki dotyczącej eksploatacji statku M/T [...] przez przedsiębiorstwo norweskie, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały przedstawione w umowie oraz w innych przedłożonych przez podatnika dokumentach, uniemożliwia stwierdzenie, który z podmiotów jest beneficjentem umowy, jak również który z podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym ww. statek. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że z dokumentów dostarczonych organowi I instancji wynikają inne dane wskazujące na armatora/właściciela statku aniżeli z dokumentów przedłożonych w postępowaniu odwoławczym. W ocenie organu II instancji, wbrew odmiennej opinii podatnika, ani w umowie zatrudnienia, ani w zaświadczeniu o zatrudnieniu nie są podane żadne jednoznaczne informacje dotyczące podmiotu eksploatującego statek. W tych okolicznościach sprawy, według organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji uznał, że wnioskodawca nie uprawdopodobnił istnienia przesłanki eksploatacji ww. statku morskiego przez przedsiębiorstwo norweskie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedłożone przez podatnika w sprawie dokumenty nie dają podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie uprawdopodobniły, że zaliczki obliczone według zasad określonych w u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. Podatnik wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, która wyrokiem z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1291/15 została oddalona. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, prawidłowo uznały, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy argumentował, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. W myśl bowiem art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (tekst jedn. Dz.U. z 2013r. poz. 758 ze zm.) armatorem jest ten kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. W ocenie Sądu, trafnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały w umowie oraz w innych przedłożonych dokumentach określone, w tym w dokumentach dostarczonych w toku postępowania odwoławczego, uniemożliwia stwierdzenie, który z podmiotów jest beneficjentem umowy, jak również który z podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek M/T [...]. Tym bardziej, że z dokumentów dostarczonych przed organem I instancji wynikają inne dane wskazujące na armatora/właściciela statku aniżeli z dokumentów przedłożonych przed organem odwoławczym przy piśmie z dnia 25 maja 2015r. I tak, w załączniku D umowy (Appendix "D") wskazano, że właścicielem/armatorem statku ("Vessel Owner") jest firma B Pte.Ltd. z adresem [...] SINGAPORE, podczas gdy z dokumentu zawierającego szczegółowe informacje dotyczące statku, na którym podatnik wykonuje pracę, poświadczonego przez kapitana statku [...] wynika, że właścicielem statku ("Owner") jest już firma C z adresem [...], NORWAY. Również w zaświadczeniu z dnia 4 lutego 2015r. sporządzonym przez D S.C. , potwierdzającym zatrudnienie skarżącego wprawdzie stwierdzono, że A zarządza statkiem M/T [...], czyli eksploatuje go w transporcie międzynarodowym, jednakże skarżący nie przedstawił dokumentu upoważniającego wystawcę (D S.C.) do składnia oświadczeń dotyczących ww. pracodawcy, a wystawca potwierdzenia (D S.C.) nie wskazuje, na jakiej podstawie opiera to twierdzenie. Treść zaświadczenia z dnia 4 lutego 2015r. nie wskazuje także, na jakiej podstawie opiera to i w czyim imieniu zarządzanie jest wykonywane oraz czy jest to zarządzanie na własne ryzyko, czy też za wynagrodzeniem. Nie można zatem stwierdzić, czy pojęcie eksploatacji, o której mowa w zaświadczeniu jest użyte zgodnie z rzeczywistością oraz w rozumieniu Konwencji. Zdaniem Sądu, zarząd nie jest tożsamy z eksploatacją, co w połączeniu z zawarciem umowy w imieniu "właściciela", występowaniem w umowie wielu firm o niejasnej funkcji i brakiem jasnego wskazania w przedstawionych dokumentach, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem M/T [...], sprawia, że powyższe nie uprawdopodabnia w żadnej mierze faktów, dotyczących podmiotu eksploatującego, o którym mowa w Konwencji. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok wnosząc skargę kasacyjną, po rozpatrzeniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 924/16, uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. WSA w Gdańsku nie dostrzegł, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o stan faktyczny sprawy, który nie został wystarczająco wyjaśniony, nie rozpatrzono wnikliwie całości zaoferowanego przez skarżącego materiału dowodowego, nie wyciągnięto właściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów i dokonano niekorzystnych dla skarżącego ustaleń w oparciu o wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Nie poddano wnikliwej ocenie składanych przez skarżącego zaświadczeń wystawianych przez kapitana statku. Wprawdzie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, bowiem sąd nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli jednak podatnik powołuje się na okoliczności, których ustalenia organy zaniechały i zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić. Organy podatkowe uznały, że skarżący wykonuje pracę na statku morskim. Za nieuprawdopodobnioną natomiast uznały okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Rozpoznając przedmiotową sprawę należy zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do skarżącego należy stosować zapisy Konwencji, a w szczególności art. 14 ust. 3 Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania (art. 22 Konwencji). Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, ma sposób rozumienia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie". Tymczasem organy podatkowe nie podjęły się trudu wyjaśnienia tego pojęcia, co zaakceptował WSA w Gdańsku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 k.m. jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu, pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. W konsekwencji nie sposób zgodzić się z WSA w Gdańsku, że niezależnie od rozdziału sprawowanych funkcji własność statku (właściciel - owner) nigdy nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, która może być różnie nazywana (np. manager). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s.23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. Tym samy niezasadnie WSA w Gdańsku zaakceptował zignorowanie przez organy podatkowe zaświadczeń stwierdzających, że skarżący jest zatrudniony na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot z rzeczywistym zarządem w Norwegii. Zaświadczenia te mają taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty przedłożone przez skarżącego, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Organy podatkowe nie wyjaśniły jednak dlaczego określonym dowodom odmówiły wiarygodności oraz na jakiej podstawie. Ze względu na charakter uznanych przez Naczelny Sad Administracyjny uchybień, przedwczesne jest odnoszenie się do niektórych innych zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej. W szczególności dopiero po uzupełnieniu argumentacji we wskazanym powyżej zakresie i ustaleniu, czy w rozpatrywanej sprawie ziściła się przesłanka eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym, na którym skarżący świadczy pracę, przez przedsiębiorstwo norweskie, możliwe będzie odniesienie się do zarzutów w kwestii naruszenia art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez nieprzyznanie skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawartego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" nie można w sposób automatyczny utożsamiać z pojęciem armatora i właściciela statku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 924/16 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1291/15 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane z naruszeniem prawa. Zasadnicza oś sporu między stronami sprowadza się do odmiennych stanowisk w zakresie uprawdopodobnienia przez skarżącego ziszczenia się przesłanek określonych art. 14 ust. 3 Konwencji (w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu) świadczących o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, a w konsekwencji zasadności ograniczenia poboru zaliczek na podatek. Trafny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi z kolei, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 426). Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych na podstawie mających w sprawie zastosowanie przepisów, z punktu widzenia konsekwencji podatkowoprawnych dla strony postępowania. Na gruncie omawianego przepisu zarówno niezebranie kompletnego materiału dowodowego, jak i nierozważnie wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika – w myśl zasady in dubio pro tributario. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Stosownie do art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się jednak pełnego postępowania dowodowego, jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, w tym podatek dochodowy od osób fizycznych, może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wówczas, gdy podatnik uprawdopodobni, iż zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym. Podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, co oznacza, że uprawdopodobnienie wymaga wykazania danej okoliczności w stopniu mniejszym aniżeli jej udowodnienie (zob. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 3, s. 47-49). W ocenie Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania poprzez zaniechanie wyjaśnienia miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek. Zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o stan faktyczny sprawy, który nie został wystarczająco wyjaśniony, nie rozpatrzono wnikliwie całości zaoferowanego przez skarżącego materiału dowodowego, nie wyciągnięto właściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów i dokonano niekorzystnych dla skarżącego ustaleń w oparciu o wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Nie poddano wnikliwej ocenie składanych przez skarżącego zaświadczeń wystawianych przez kapitana statku. W sytuacji, gdy podatnik powołuje się na okoliczności, których ustalenia organy zaniechały i zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2018r. sygn. akt II FSK 924/16, rozpoznając przedmiotową sprawę należy zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do skarżącego należy stosować zapisy Konwencji, a w szczególności art. 14 ust. 3 Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania (art. 22 Konwencji). W świetle art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Użyty w przepisie tym zwrot "mogą być opodatkowane" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Objęcie obowiązkiem podatkowym wynagrodzeń polskich marynarzy w Norwegii, przy jednoczesnym zastosowaniu przez Norwegię zwolnienia podatkowego do wynagrodzeń marynarzy (bez względu na ich rezydencję), nie wyłącza co do zasady możliwości opodatkowania przedmiotowych dochodów w Polsce (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., II FSK 1759/10). Dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo, mające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Norwegii, może być opodatkowany zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406/15). Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: (a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; (b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ust. 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; (c) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Stosownie do art. 22 ust. 1 lit. d, dodanego przez art. II Protokołu, bez względu na postanowienia art. 22 ust. 1 lit. a, unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1 lit. b, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Artykuł 27 ust. 8 u.p.d.o.f. wprowadza tzw. metodę wyłączenia z progresją, polegającą na zwolnieniu od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika dochodu uzyskanego za granicą, przy czym dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Drugą metodą jest metoda proporcjonalnego odliczenia uregulowana w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 (wyłączenia z progresją), lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z kolei, zgodnie z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w odniesieniu do podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, ma sposób rozumienia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym". Organy orzekające w niniejszej sprawie nie wyjaśniły tego pojęcia. Tymczasem w powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 k.m. jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu, pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. Zatem zawartego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" nie można w sposób automatyczny utożsamiać z pojęciem armatora i właściciela statku. W konsekwencji organy podatkowe zignorowały zaświadczenia stwierdzające, że skarżący jest zatrudniony na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot z rzeczywistym zarządem w Norwegii. Zaświadczenia te mają taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty przedłożone przez skarżącego, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Organy podatkowe nie wyjaśniły jednak dlaczego określonym dowodom odmówiły wiarygodności oraz na jakiej podstawie. Z powyższych względów przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe narusza prawo w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Będąc związanym oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wynikającą z niniejszego wyroku oraz wyroku NSA z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1291/15 wykładnię zawartego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" i w jej świetle dokonana ponownej oceny materiału dowodowego, w tym przedłożonego przez skarżącego zaświadczenia stwierdzającego, że skarżący jest zatrudniony na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot z rzeczywistym zarządem w Norwegii. Wobec stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.