II FSK 1291/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 957/14 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia 17 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 14 marca 2007 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 16 października 2014 r., III SA/Wa 957/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2014 r. w przedmiocie uchylenia postanowienia ostatecznego w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 14 marca 2007r na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 21 listopada 2007r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości 70.794.781 zł. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 5 września 2008r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie w całości i określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w kwocie 48.851.868 zł, tj. wyższej niż pierwotnie zadeklarowane o 3.759.601 zł. Postanowieniem z dnia 5 grudnia 2007r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zaliczył wpłatę z dnia 14 marca 2007r. w wysokości 1.510.209 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w tym na należność główną kwotę 1.092.467 zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę 417.742 zł. Spółka nie złożyła zażalenia na ww. postanowienie. 3. Spółka pismem z dnia 8 grudnia 2011r. złożyła wniosek m.in. o wznowienie postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 14 marca 2007r. w kwocie 1.510.209 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10. Spółka wniosła o ponowne zaliczenie wpłaty z dnia 14 marca 2007r. w kwocie 1.510.209 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. oraz należnych od niej odsetek za zwłokę naliczonych z wyłączeniem okresu od dnia 13 kwietnia 2005r. do dnia 26 listopada 2007r. 4. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 28 grudnia 2011r., wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia 5 grudnia 2007r. Następnie postanowieniem z dnia 10 września 2012r. odmówił uchylenia postanowienia z dnia 5 grudnia 2007r., zaliczającego wpłatę z dnia 14 marca 2007r. w wysokości 1.510.209 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w kwocie 1.092.467 zł oraz na poczet odsetek od zaległości w tym podatku w kwocie 417.742 zł.. 5. Powyższe rozstrzygnięcie zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2013r. i przekazane do ponownego rozpatrzenia, 6. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2013r. odmówił uchylenia postanowienia z dnia 5 grudnia 2007r., 7. W zażaleniu spółka zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 54 § 1 pkt 7 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako: ord. pod.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2014 r., Nr 8, poz. 65 z późn. zm., dalej: u.k.s.), oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej ww. przepisu u.k.s. w zakresie, w jakim wyłączał odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ord. pod. jak również w związku z art. 217 Konstytucji RP - poprzez: a) uznanie, że w analizowanej sytuacji zastosowanie ma art. 54 § 2 ord. pod., w sytuacji, gdy jego zastosowanie było wprost wyłączone przez przepisy u.k.s., a jednocześnie wyłączenie stosowania tego przepisu nie zostało zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny, b) uznanie, że w analizowanej sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 54 § 2 ord. pod., tj. że do opóźnienia w wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 listopada 2007 r. przyczyniła się spółka, a tym samym, że przepis art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. nie ma zastosowania; 2) art. 245 § 1 pkt 1 ustawy ord.pod. poprzez odmowę uchylenia postanowienia z dnia 5 grudnia 2007r. mimo zaistnienia przesłanek. Spółka zaznaczyła, że nie do zaakceptowania jest twierdzenie, iż do opóźnienia w wydaniu decyzji kończącej postępowanie kontrolne trwające 2 lata, 7 miesięcy i 13 dni (od dnia 13 kwietnia 2005 r. do dnia 26 listopada 2007 r.) przyczyniła się sama spółka lub jej przedstawiciel lub też, że opóźnienie to powstało z przyczyn niezależnych od organu. Spółka stanęła na stanowisku, że o ile przekroczenie terminu na dokonanie czynności przez organ w związku z koniecznością podejmowania licznych działań, jest uzasadnione w świetle art. 139 § 1 i § 4 ord. pod. (przedłużanie postępowania kontrolnego samo w sobie nie narusza prawa), o tyle nie daje prawa do odmowy zastosowania przepisu art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod., tj. naliczania odsetek za zwłokę za cały okres trwania takiego przedłużającego się postępowania. W ocenie spółki skoro opóźnienie w wydaniu decyzji w terminie 3-miesięcy spowodowane było nawet samymi terminami do dokonania określonych czynności, to brzmienie przepisu art. 54 § 2 ord. pod. skutkuje koniecznością uznania, że w analizowanej sprawie przysługuje jej ochrona, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. polegająca na nienaliczaniu odsetek za zwłokę za cały okres postępowania kontrolnego. Spółka podniosła, że nie przyczyniła się do wydłużenia czasu postępowania. 8. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 17 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Stwierdził, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 54 § 2 ord. pod., gdyż wystąpiły okoliczności niezależne od organu. Tym samym za oczywiste uznał, że w przedmiotowej sprawie rozbudowana struktura organizacyjno-finansowa spółki, złożoność materii będącej przedmiotem kontroli, obszerność materiału dowodowego oraz wynikające z powyższego inne okoliczności miały co prawda wpływ na wydanie decyzji z opóźnieniem, jednakże okoliczności te nie były zależne od organu prowadzącego postępowanie. Dyrektor zwrócił uwagę, że zgromadzono obszerny materiał. Organ prowadzący postępowanie nie miał wpływu na obszerność materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz na czasochłonność analizy przedkładanych przez spółkę dokumentów, a ponadto na czas niezbędny do zachowania terminów proceduralnych wymaganych przy gromadzeniu materiału dowodowego i wydanie w tym zakresie stosownych rozstrzygnięć. Z powyższych względów termin zakończenia prowadzonego postępowania był wielokrotnie przedłużany. Organ odwoławczy wskazał jeszcze na konieczność powołania w niniejszej sprawie biegłego, wystąpienia do organu statystycznego z wnioskiem o wydanie klasyfikacji statystycznej usług świadczonych przez spółkę, czy wystąpienia do banków, oczekiwanie na odpowiedź. Zatem analiza i wnioskowanie musiało zająć odpowiednio dużo czasu i nie stanowi okoliczności zależnej od organu, która przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji. 9. W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie spółka - wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania - zarzuciła naruszenie: 1) art. 54 § 1 pkt 7 oraz § 2 ord. pod. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz w związku z wyrokiem TK, w którym orzekł o niezgodności z Konstytucją RP powyższego przepisu u.k.s. w zakresie, w jakim wyłączał on odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ord. pod. , jak również w związku z art. 217 Konstytucji RP - poprzez: a) uznanie, że w analizowanej sytuacji zastosowanie ma art. 54 § 2 ord. pod., w sytuacji, gdy jego zastosowanie było wprost wyłączone przez przepisy u.k.s., a jednocześnie wyłączenie stosowania tego przepisu nie zostało zakwestionowane przez Trybunał, b) uznanie, że w analizowanej sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 54 § 2 ord. pod., tj. że opóźnienie w wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 listopada 2007 r. wynikało z przyczyn niezależnych od organu, a tym samym, że przepis art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. nie ma zastosowania; - co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że w sprawie zaistniały przesłanki do badania kwestii przyczynienia się spółki oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do przedłużenia postępowania kontrolnego, a w rezultacie do odmowy spółce na podstawie art. 54 § 2 ord. pod. zwrotu należnych jej odsetek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 10. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podzielił stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1519/13 zgodnie, z którym " W świetle normy art. 54 § 2 ord.pod. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, w sytuacji kiedy decyzja organu nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, organ ten w wydanej decyzji powinien wskazać, czy za okres zwłoki należne są od podatnika odsetki oraz uzasadnić w tym zakresie swoje stanowisko. Skoro norma art. 54 § 2 ord.pod. ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej, sąd oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania." Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko NSA pod uwagę sąd pierwszej instancji uznał, że niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie opóźnienie w toku postępowania powstało z uwagi na wieloaspektową złożoność problematyki występującej w sprawie. Podkreślił, że spółka jest dużym podatnikiem, istniejącym w strukturach zagranicznej grupy kapitałowej, którego przedmiotem działalności jest świadczenie usług o charakterze finansowym. Wartość udzielanych pożyczek wynosi ok 2 mld złotych. Firma obsługuje ponad 800 tyś klientów. Posiada liczne oddziały terenowe. Sąd w tym zakresie uznał, że przeprowadzenie właściwych czynności kontrolnych było słusznie poprzedzone stworzeniem procedury instrukcji kontroli. Działanie takie z uwagi na rozbudowaną strukturę organizacyjną oraz skomplikowane rozliczenia spółki było uzasadnione. Sąd zauważył, że z uwagi na potrzebę specjalistycznej oceny określonych czynności w sprawie organ podatkowy występował do spółki o udzielenie pisemnych wyjaśnień, przesłuchiwał licznych świadków, powołał biegłego Sąd podkreślił, że spółka wykonywała szereg czynności dowodowych dotyczących opinii. Spółka w składanych pismach i wnioskach wnosiła liczne zastrzeżenia i uwagi negując stanowisko wyrażone w opinii biegłego. Nadto organ podatkowy wystąpił do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych działającego przy Urzędzie Statystycznym w L. o wydanie opinii statystycznej. Wystąpienie to zostało przekierowane z uwagi na złożoność zagadnienia do centrali GUS w Warszawie. Sąd podniósł ponadto, że do opóźnienia w wydawaniu decyzji przyczyniły się także: struktura organizacyjno-finansowa spółki i związany z nią sposób gromadzenia oraz przechowywania dokumentacji w centrali i oddziałach, wielokrotne składanie przez spółkę z opóźnieniem określonych dokumentów, ewidencji oraz wyjaśnień związanych ściśle z zagadnieniami będącymi przedmiotem prowadzonej kontroli, składanie dokumentów obcojęzycznych wymagających tłumaczenia na język polski, obszerność materiału dowodowego i związana z tym czasochłonność analizy przedkładanych dokumentów, wystąpienie o informację do banków, konieczność prowadzenia czynności kontrolnych w oddziałach spółki, których czas prowadzenia był wydłużany na wniosek spółki, opóźnienie doręczenia protokołu kontroli podatkowej w związku z wnioskiem spółki, konieczność wdrożenia się nowo powołanego (zmienionego na wniosek spółki,) zespołu kontrolnego w zagadnienia kontroli, konieczność zapewnienia stronie udziału w postępowaniu. Niejednokrotnie spółka ze względu na skomplikowaną materię wielu kwestii nie dotrzymywała wskazanych przez organ instrukcyjnych terminów lub wnosiła o ich przedłużenie. Obraz niniejszego postępowania wskazuje jednoznacznie na wyjątkową obiektywną trudność w przeprowadzeniu kontroli, wielość pism i wniosków w zakresie wyjaśnienia wielu okoliczności dotyczących wysublimowanych operacji finansowych spowodował, że postępowanie było z niezależnych przyczyn wydłużone. Z tych też powodów sąd I instancji stwierdził, że zasadne jest stanowisko, że w sprawie występuje norma wynikająca z przepisu art. 54 § 2 ord. pod. i opóźnienie przy wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. 11. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) i w związku z art. 122 oraz art. 191 ord. pod. - poprzez przyjęcie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, iż opóźnienie w wydaniu przez organ decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez brak analizy chronologicznego zestawienia czynności dokonanych przez Dyrektora UKS i w konsekwencji nieustosunkowanie się w uzasadnieniu prawnym zaskarżonego wyroku do wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, które wpłynęły na przedłużenie postępowania podatkowego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 oraz z art. 139 § 4 ord. pod. - poprzez jego niezastosowanie skutkujące nieuwzględnieniem faktu, że same terminy do dokonania określonych czynności wyznaczane spółce w toku postępowania kontrolnego przekraczają okres 3 miesięcy, która to okoliczność jest zależna wyłącznie od organu kontroli i której skutkami - w postaci obowiązku zapłaty odsetek - spółka nie może być obciążana. Okoliczności te miały istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd błędnie bowiem uznał, że przedłużenie czasu trwania postępowania do okresu wielokrotnie przekraczającego 3 miesiące – tj. do ponad 31 miesięcy - spowodowane było w całości okolicznościami niezależnymi od organu lub zawinionymi przez spółkę. W ocenie spółki, po dokonaniu obiektywnej analizy przebiegu postępowania nie może ulegać wątpliwości, że sposób prowadzenia postępowania przez Dyrektora UKS, niewątpliwie zależny wyłącznie od organu kontroli, miał istotny wpływ na przedłużenie postępowania ponad wskazany przez sąd termin 3 miesięcy. Wobec udokumentowanych nieefektywności w prowadzeniu postępowania kontrolnego oraz nieracjonalności dokonywanych czynności dowodowych niedopuszczalna jest teza, że po wyeliminowaniu okoliczności niezależnych od organu kontroli, czy zawinionych przez stronę, postępowanie zakończyłoby się w terminie 3 miesięcy od jego wszczęcia (co byłoby równoznaczne z przyjęciem, że na wydłużenie postępowania nie miały wpływu okoliczności zależne od Dyrektora UKS). W konsekwencji na spółce nie może ciążyć obowiązek zapłaty odsetek. 4) art. 54 § 1 pkt 7 oraz § 2 ord. pod. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz w związku z wyrokiem TK z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10, w którym TK orzekł o niezgodności z Konstytucją RP powyższego przepisu ustawy o kontroli skarbowej w zakresie, w jakim wyłączał on odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ord. pod., jak również w związku z art. 217 Konstytucji RP - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w analizowanej sytuacji zastosowanie ma art. 54 § 2 ord. pod. w sytuacji, gdy jego zastosowanie było wprost wyłączone przez przepisy ustawy o kontroli skarbowej, a jednocześnie wyłączenie stosowania tego przepisu nie zostało zakwestionowane przez Trybunał - co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że w sprawie zaistniały przesłanki do badania kwestii przyczynienia się spółki oraz organu do przedłużenia postępowania kontrolnego, a w rezultacie do odmowy spółce - na podstawie art. 54 § 2 ord. pod. - zwrotu należnych jej odsetek; 5) art. 54 § 2 ord. pod. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu i art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu - wynikające z nieprawidłowego ustalenia, że opóźnienie w zakończeniu postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie powstało z przyczyn niezależnych od organu kontroli. Mając powyższe na uwadze, spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, - zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 9. Otóż z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10, OTK-A 2011, nr 8, poz. 83 wynika, że: "Art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". W uzasadnieniu tego wyroku TK – poza przytoczeniem treści art. 54 § 2 ord. pod. – nie dokonywał wykładni, ani tym bardziej oceny konstytucyjności treści tego przepisu w związku z art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ord. pod. Ograniczył się tylko do oceny konstytucyjności tych ostatnich. Wskazał jednak na konsekwencje prawne zróżnicowania podatników ze względu na to, w jakim postępowaniu (kontrolnym czy podatkowym) zostanie wydana decyzja podatkowa. W konsekwencji nie ma większego znaczenia dla zbudowania normy prawnej dokonującej oceny konstytucyjności powyższych przepisów to, że w toku postępowania przed TK brak zarzutu niekonstytucyjności także art. 54 § 2 ord. pod. był dostrzeżony i podnoszony m.in. przez sejm. To przecież strona wnosząca skargę konstytucyjną zakreśla granice zaskarżenia, a nie Trybunał Konstytucyjny. Co więcej, kwestia konstytucyjności art. 54 § 2 ord. pod. mogła być dla niej rozstrzygnięta niekorzystnie. Dlatego TK ograniczył się do jej rozpoznania w jej granicach. 10. Zwrócić uwagę trzeba na to, że w stabilnym i utrwalonym w tym zakresie orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się i wskazuje na konieczność dokonywania wykładni art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. w związku z art. 54 § 2 ord. pod. Nie można również podzielić argumentacji skargi kasacyjnej w zakresie dotyczącym dopuszczalności stosowania art. 54 § 2 ord. pod. na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2011 r., SK 2/10. Wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie w jakim wyłącza on stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. należy odnosić do pełnej postaci normy prawnej wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod., której uzupełnieniem jest art. 54 § 2 ord. pod. Art. 54 § 2 ord. pod. jest modyfikatorem przepisu art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. stanowiącym, że przepisu § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Takie stanowisko znalazło także aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2014 r., I FSK 136/13 akceptujący wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 listopada 2012 r., I SA/Bk 294/12, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2013 r., III SA/Wa 3550/12 i III SA/Wa 3551/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 września 2013 r., I SA/Go 333/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 marca 2013 r., I SA/Bk 34/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 lutego 2013 r., I SA/Gd 1330/12). Uznanie wywodu skarżącej, w którym zaprzecza ona możliwości stosowania - w oparciu o ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego - art. 54 § 2 ord. pod. za poprawny, skutkowałoby nieuzasadnionym uprzywilejowaniem tym razem podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej, w stosunku do podatników kontrolowanych przez organy skarbowe. Byłoby to oczywiście niezgodne z Konstytucją RP z powodów wskazanych w cytowanym wyroku Trybunału" (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2016 r., II FSK 1903/14, niepubl.). Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 17 listopada 2015 r., II FSK 2147/13, niepubl. Podnosząc, że "orzekając w sprawie skargi konstytucyjnej Trybunał Konstytucyjny jest związany granicami tej skargi, które wyznaczają wskazane w niej przepisy niezgodne, zdaniem skarżącej, z Konstytucją (art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654). Tym samym niezaskarżona część aktu normatywnego w dalszym ciągu korzysta z domniemania konstytucyjności. Z dniem 10 listopada 2011 r., w którym opublikowano w Dzienniku Ustaw Nr 240, poz. 1439 wyrok Trybunału Konstytucyjnego, przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. utracił domniemanie konstytucyjności jedynie w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod., co oznacza, że po wyroku Trybunału, na podstawie art. 31 ust. 1 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r. do dnia 30 czerwca 2010 r.) do postępowania kontrolnego nie stosuje się art. 54 ord. pod. z wyjątkiem jedynie art. 54 § 1 pkt 1 i 7, lecz w dalszym ciągu z wyłączeniem art. 54 § 2 tej ustawy. Nie zgadzając się z tą wykładnią zaprezentowaną w skardze kasacyjnej podnieść należy, że składający tę skargę sam sobie zaprzecza, wskazując z jednej strony – zresztą trafnie – na związanie Trybunału Konstytucyjnego granicami skargi konstytucyjnej (art. 66 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym), a z drugiej podnosząc, że Trybunał Konstytucyjny mógł w swoim wyroku odnieść się również do przepisu art. 54 § 2 ord. pod., jednakże tego nie uczynił. Z uwagi na treść art. 66 ww. ustawy, Trybunał Konstytucyjny nie mógł właśnie odnieść się w sentencji swego orzeczenia do tego przepisu, skoro związany był treścią rozpatrywanego zagadnienia, w zakresie którego pytano jedynie o relację art. 31 ust. 1 u.k.s. w stosunku do art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ord. pod. Na uwagę zasługuje także to, że inicjatorem wszczęcia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie pytania prawnego dotyczącego przedmiotowej kwestii była skarżąca spółka. Wskazać jednak należy, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swego orzeczenia, przywołując treść art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod., zacytował zaraz po nim art. 54 § 2 ustawy wskazując, że zgodnie z nim "wyłączenie naliczenia odsetek od zaległości podatkowej, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod., nie ma jednak zastosowania do sytuacji, w której do opóźnienia wydania decyzji o zakończeniu postępowania przyczyniła się strona postępowania lub jej przedstawiciel ustawowy lub powstało ono z przyczyn niezależnych od organu". Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną, w pełni podziela. W pełni zatem należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r.,SK 2/10, stwierdzający niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłącza on stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod., należy odnosić do pełnej treści normy prawnej wynikającej z tego artykułu, której dopełnieniem jest art. 54 § 2 ord. pod., bowiem w przypadku, gdy celem tego orzeczenia było wyeliminowanie różnic w sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje, przyjęcie wykładni proponowanej przez stronę w sposób nieuprawniony (niekonstytucyjny) stawiałoby w niekorzystnej sytuacji podatników kontrolowanych przez inne organy niż kontroli skarbowej, do których przepis art. 54 § 2 ord. pod. miałby zastosowanie, podczas gdy w przypadku kontroli wykonywanej przez organy kontroli skarbowej przepis ten nie miałby zastosowania. A zatem z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r.,SK 2/10, w zakresie zgodności z Konstytucją art. 31 ust. 1 u.k.s. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, wywieść należy, że w zakresie, w jakim odnosi się on do art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ord. pod., orzeczenie to obejmuje również art. 54 § 2 ustawy, jako dopełniający normę art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy. W przeciwnym bowiem przypadku ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego prowadziłoby do niekonstytucyjnych skutków prawnych. Sąd - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - uznał także, że sąd pierwszej instancji nie przekroczył swych kompetencji dokonując wykładni powyższych przepisów w oparciu o stanowisko zaprezentowane przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu jego orzeczenia. 11. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. e) w związku z art., 151 i w związku z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 oraz art. 139 § 4 ord. pod. To, że terminy do dokonania określonych czynności wyznaczone były przez organ podatkowy i przekraczały one okres 3 miesięcy nie ma istotnego znaczenia. Z art. 189 § 1 i 2 ord. pod. wynika, że organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przestawienia dowodu będącego w jej posiadaniu, a termin ustala się uwzględniając charakter dowodu i stan postępowania, przy czym nie może on być krótszy niż 3 dni". Przepis ten jest przykładem prerogatywy organu mającej na celu zebranie kompletnego materiału dowodowego. Określenie więc tego terminu powinno z jednej strony dać stronie czas na jego przestawienie i odnalezienie go w dokumentacji, a jednocześnie – zobowiązuje on organ do dokonania analizy, w jakim terminie strona będzie w stanie ten obowiązek racjonalnie spełnić. Skoro bowiem to organ podatkowy prowadzi postępowanie kontrolne, to tylko on może wyznaczyć ten termin, a nie skarżąca. Przedstawione w skardze kasacyjnej przykłady wyznaczanych terminów wyznaczane od 1 dnia, poprzez 4, 14 – aż do 21 dni wskazują, że organ prowadzący postępowanie powyższe okoliczności uwzględnił i analizował. Wyznaczenie 21 dni na przetłumaczenie na język polski obcojęzycznych dokumentów przekazanych przez skarżącą w dniu 6 czerwca 2005 r. nie może być uznane za nadmierne. Zwrócić przy tym uwagę trzeba, że wyznaczane terminy nie musiały być przez skarżącą dotrzymane. One były terminami maksymalnymi – strona w świetle art. 189 § 2 ord. pod. ma możliwość przedstawienia dowodu wcześniej niż w wyznaczonym terminie. Sama skarżąca przyznaje, że postępowanie dotyczyło wielu wątków. Podobnie w skardze kasacyjnej przykłady okresów bezczynności organu nie są – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - nadmierne. Dotyczą one bowiem przerw wyznaczanych od 2 do 18 dni. Dłuższa przerwa odnosi się do okresu 62 dni pomiędzy złożeniem przez spółkę wyjaśnień (w dniu 12 lipca 2006 r.), a przeprowadzeniem opinii biegłego (w dniu 12 września 2006 r.). Przerwa 56- dniowa zaistniała pomiędzy postanowieniem organu z dnia 13 czerwca 2007 r. – włączającym do akt postępowania dokumenty dotyczące postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce za 1999 r., a pismem spółki z dnia 11 września 2007 r. dotyczącym interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli uwzględnić to, że w tych okresach należało dokonać analizy materiału dowodowego w celu przestawienia zakresu wydania opinii przez biegłego, a w drugim przypadku - dokonania analizy zebranych dowodów odnoszących się do postępowania kontrolnego za 1999 r. – to przyjąć należy, że przerwy te nie są nadmierne. Wręcz przeciwnie - są uzasadnione okolicznościami faktycznymi. 12. W kontekście powyższego zarzutu skargi kasacyjnej nie można zgodzić się ze skarżącą, że przepisy te zostały naruszone albowiem sąd I instancji niezasadnie powołał się na istnienie przesłanki zawiłości sprawy. Konieczność wystąpienia do banków, czy uzyskania opinii dotyczącej klasyfikacji statystycznych. To, że skarżąca składała wyjaśnienia, których żądali kontrolujący - zresztą jak pisze: "ignorowane i nieznajdujące odzwierciedlenia w protokole kontroli"- nie jest oceną trafną. Sama skarżąca przytacza i cytuje treści z protokołu kontroli, z których wynika fakt wykorzystania składanych wyjaśnień. To, że organ dokonujący kontroli dokonał ich oceny niezgodnie z poglądami skarżącej, nie niweczy konieczności wyjaśnienia żądanych okoliczności. Podane przykłady w żadnym razie nie prowadzą do wniosku, by postępowanie kontrolne prowadzone było dla "stwarzania pozorów aktywności dowodowej". Sama przecież skarżąca przyznała, że sprawa była wielowątkowa. Jeżeli tak, to była już choćby z tego powodu zawiła. Okoliczność zaś, że dopiero po 8 miesiącach od wszczęcia postępowania organ zwrócił się o opinię nie oznacza, że podejmował czynności z opóźnieniem. Dowód z opinii ze swej istoty nie może i nie powinien być przeprowadzany bez zgromadzenia stosownego materiału dowodowego obrazującego stan faktyczny. W przeciwnym razie byłby to dowód przedwczesny i wymagałby powtórzenia. 13. Wszystkie powyższe okoliczności w tym także i te, które zostały wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, uzasadniały pogląd, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Sama tylko ta okoliczność była wystarczająca do wyłączenia zastosowania w sprawie art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod., a nie przepisu wykazującego kiedy nie nalicza się odsetek za zwłokę. 14. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na postawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2. art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).