I SA/Gd 1330/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski Sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. sprawy ze skargi Spółki A. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 8 października 2012 r., nr [...], [...], [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem z tytułu odsetek za zwłokę oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A S.A., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2012 r. nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem z tytułu odsetek za zwłokę pobranych za okres postępowania kontrolnego prowadzonego w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999-2002 oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2000-2002 - w kwocie łącznej 2.033.701,00 zł; oraz z tytułu odsetek za zwłokę pobranych za okres zabezpieczenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999-2002 oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2000-2002 - w kwocie łącznej 1.354.241,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Pismami z dnia 28 listopada 2011 r. A S.A., zwana dalej Spółką, wniosła o: zwrot nadpłaty (wraz z oprocentowaniem) z tytułu odsetek za zwłokę pobranych nienależnie za okres zabezpieczenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999-2002 oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2000-2002, za okres od dnia 19 września 2005r. do dnia 30 października 2006r. w łącznej kwocie 1.354.241,00 zł, zwrot nadpłaty (wraz z oprocentowaniem) z tytułu odsetek za zwłokę pobranych nienależnie za okres postępowania kontrolnego prowadzonego w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999-2002 oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2000-2002, za okres od dnia 26 kwietnia 2005r. do dnia 30 października 2006r. w łącznej kwocie 2.033.701,00 zł. Jako podstawę prawną żądania zwrotu nadpłaty Spółka wskazała art. 74 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm) - w związku z publikacją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10 (Dz.U. Nr 240, poz. 1439). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uzasadniając wniosek dotyczący zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem z tytułu odsetek pobranych za okres zabezpieczenia zaległości podatkowych, strona wskazała, że w wykonaniu decyzji z dnia 16 września 2005 r., wydanych w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem ([...] S.A.). Zajęcie to dokonane zostało w dniu 19 września 2005 r., tj. z dniem doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Określona w zawiadomieniu łączna kwota zabezpieczonych należności wynosiła 10.716.717,00 zł i obejmowała wszystkie zaległości podatkowe, których dotyczyły ww. decyzje o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczenia. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 15 listopada 2005r. nr [...], uchylił ww. decyzje organu I instancji i przekazał sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Wskutek ponownego rozpatrzenia spraw zabezpieczenia zobowiązań podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 14 grudnia 2005r. decyzje w przedmiocie zabezpieczenia (nr [...]), na podstawie których dokonał w dniu 15 grudnia 2005 r. zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem ([...]). Określona w zawiadomieniu o zajęciu łączna kwota zabezpieczonych należności wynosiła jak poprzednio 10.716.717,00 zł. Następnie w dniach 16 października 2006r. i 23 października 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał dwadzieścia dziewięć decyzji wymiarowych (doręczonych Spółce w dniu 30 października 2006r.), w związku z którymi Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił w dniu 9 listopada 2006r. siedemnaście tytułów wykonawczych. Pismami z dnia 10 listopada 2006r. organ podatkowy poinformował Spółkę, że w związku z wystawieniem tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006r. zajęcie zabezpieczające prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego (dokonane na podstawie zawiadomień o zajęciu zabezpieczającym z dnia 15 grudnia 2005r.) przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Spółka podniosła, że na podstawie ww. zajęcia egzekucyjnego w dniu 22 listopada 2006r. i w dniu 4 grudnia 2006r. doszło do wyegzekwowania w całości zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999-2002 oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2000-2002 wraz z odsetkami za zwłokę, poprzez przekazanie przez bank będący dłużnikiem zajętej wierzytelności z rachunku bankowego ([...] SA.) środków pieniężnych w kwocie wynikającej z ww. tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006r. na rachunek organu egzekucyjnego. Wobec powyższego za okres od 19 września 2005r. (dzień doręczenia zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym) do dnia 30 października 2006r. (dzień doręczenia decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych), tj. za 407 dni - nie powinny być naliczone i pobrane - zgodnie z art. 54 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 1.354.241,00 zł. Uzasadniając wniosek o zwrot nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę pobranych nienależnie za okres postępowania kontrolnego, Spółka wskazała, że postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2005r. nr [...] "o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999-2002 oraz podatku od towarów i usług za lata 2000-2002 przez Spółkę B S.A., w której prawa i obowiązki wstąpiła Spółka A S.A., jako następca prawny", doręczone zostało dnia 26 kwietnia 2005r., a zatem z tym dniem wszczęto wobec Spółki postępowanie kontrolne. Natomiast decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 października 2006r. i 23 października 2006r. doręczone zostały Spółce w dniu 30 października 2006r. Postępowanie kontrolne było prowadzone przez 553 dni (od dnia 26 kwietnia 2005r. do dnia 30 października 2006r.), a zatem w świetle art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie powinny zostać naliczone odsetki za zwłokę, w łącznej kwocie 2.033.701,00 zł. Zdaniem strony w sprawie nie ma możliwości zastosowania art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż niezaskarżona w skardze konstytucyjnej część aktu normatywnego korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją. Z normy art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - po uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego - wynika, że w dalszym ciągu do postępowania kontrolnego nie ma odpowiedniego zastosowania art. 54 Ordynacji podatkowej, z wyjątkami wynikającymi z wyroku TK, tj. za wyjątkiem art. 54 § 1 pkt 1 i 7. Jednocześnie, działając z ostrożności procesowej, strona powołała się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, w którym przybliżono znaczenie przepisu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej (wyroki: z dnia 13.02.2008r., sygn. akt I SA/Lu 643/07, z dnia 19.03.2008r., sygn. akt I SA/Op 394/07 i z dnia 24.11.2009r., sygn. akt II FSK 930/08). Pismem z dnia 9 stycznia 2012 r. Spółka wyjaśniła, że mając świadomość możliwości wystąpienia sporu z organem podatkowym w zakresie zasadności żądania przez Spółkę zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę pobranych za okres prowadzenia postępowania kontrolnego, celowo "rozdzieliła" dochodzenie zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę pobranych za okres zabezpieczenia oraz z tytułu odsetek za zwłokę pobranych za okres prowadzenia postępowania kontrolnego. Wniosek o zwrot nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę pobranych za okres prowadzenia postępowania kontrolnego - w części dotyczącej odsetek pobranych od Spółki za okres od 19 września 2005r. do 30 października 2006r.- stanie się aktualny jedynie w przypadku odmownego załatwienia wniosku o zwrot nadpłaty z tytułu odsetek pobranych za okres zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Decyzjami z dnia 30 kwietnia 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stronie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem z tytułu zarówno odsetek za zwłokę pobranych za okres postępowania kontrolnego prowadzonego w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999-2002 oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2000-2002 - w kwocie łącznej 2.033.701,00 zł, jak i odsetek za zwłokę pobranych za okres zabezpieczenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999-2002 oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2000-2002 - w kwocie łącznej 1.354.241,00 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji w sprawie znalazł zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, wymaga tego bowiem zasada równości, której znaczenie podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt SK 2/10. Organ uznał, że postępowanie kontrolne było prowadzone w sposób wnikliwy, a jakkolwiek decyzje wymiarowe wydane zostały po upływie terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, to było to usprawiedliwione stopniem skomplikowania sprawy i koniecznością zgromadzenia obszernego materiału dowodowego. Zdaniem organu czas zwłoki w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu kontroli skarbowej wyniósł 68 dni (od 24 lipca 2006 r. do 29 sierpnia 2006 r.) i nie przekroczył trzech miesięcy, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Wobec tego nie wystąpiły przesłanki powodujące wyłączenie okresów naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia 26 kwietnia 2005 r. do dnia 30 października 2006 r. W kwestii wyłączenia okresów naliczania odsetek za zwłokę za okres zabezpieczenia zobowiązań podatkowych organ pierwszej instancji interpretując art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że odsetki za zwłokę nie są naliczane tylko od tej części zobowiązania, która została zabezpieczona poprzez faktycznie zajęcie rzeczy, praw majątkowych czy środków pieniężnych, a następnie zaspokojona z przedmiotu zabezpieczenia w postępowaniu egzekucyjnym. Przedstawiając zestawienie zawierające wskazanie okresów, za które naliczono odsetki oraz daty, od której zabezpieczono zobowiązanie, organ stwierdził, że za okres faktycznego zabezpieczenia środków pieniężnych odsetki nie zostały pobrane. Ponadto organ wskazał, że środki pieniężne pozostające na rachunku depozytowym zajęte na podstawie decyzji z dnia 16 września 2005 r. zostały Spółce zwrócone w związku z uchyleniem ww. decyzji w administracyjnym toku instancji. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 października 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie bezspornym jest fakt wydania dla A S.A. (jako następcy prawnego "B" S.A.) w następstwie wszczęcia - postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2005r., doręczonego w dniu 26 kwietnia 2005r. - i przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999, 2000, 2001 i 2002 oraz podatku od towarów i usług za lata 2000, 2001, 2002, szeregu decyzji i postanowień. Jeszcze w trakcie prowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Skarbowego - na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - wydał w dniu 16 września 2005r., na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej, dwie decyzje. Jedna z nich dotyczyła określenia przybliżonej kwoty zobowiązań A S.A. w podatku dochodowym od osób prawnych za lata podatkowe 1999-2002 i kwoty odsetek za zwłokę od nieuregulowanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. i stała się podstawą dokonana zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty zaległości podatkowych za okres od 1 stycznia 1999r. do 31 grudnia 2002r. w łącznej wysokości 5.912.752,00 zł wraz z odsetkami za rok podatkowy 2002r. Druga z wydanych decyzji dotyczyła określenia przybliżonej kwoty zobowiązań A S.A. w podatku od towarów i usług za: 05/2000r., 08/2000r., 12/2000r., 05/2001r., 06/2001r., 07/2001r., 08/2001r., 09/2001r., 1 l/2001r., 12/2001r., 04/2002r. i stała się podstawą dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty zaległości podatkowych za ww. okresy w łącznej wysokości 4.803.965,00 zł. Wyżej opisane decyzje wydane w przedmiocie zabezpieczenia zostały uchylone w administracyjnym toku instancji decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 listopada 2005 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 14 grudnia 2005r. następujące decyzje: określającą przybliżoną kwotę zobowiązań A S.A. w podatku dochodowym od osób prawnych za lata podatkowe 1999-2001; określającą przybliżoną kwotę zobowiązań A S.A. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania; określającą przybliżoną kwotę zobowiązań A S.A. w podatku od towarów i usług za: 05/2000r., 08/2000r., 12/2000r., 05/2001r., 06/2001r., 07/2001r., 08/2001r., 09/2001r., 11/2001r., 12/2001r., 04/2002r. Na podstawie ww. decyzji dokonano zabezpieczenia na majątku Spółki kwot zaległości podatkowych w łącznej wysokości 10.716.717,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołań Spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 30 czerwca 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Natomiast po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniach 16 października 2006r. i 23 października 2006r. wydał dwadzieścia dziewięć decyzji wymiarowych (doręczonych Spółce w dniu 30 października 2006r.). Zaniżenie zadeklarowanego zobowiązania podatkowego wyniosło łącznie 11.371.266,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwoty zabezpieczone na rachunku bankowym Spółki zaliczone zostały w części na poczet zaległości podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określających wysokość zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999, 2000, 2001 i 2002 oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2000, 2001, 2002 i w części na poczet odsetek za zwłokę od tych zaległości, co szczegółowo przedstawiono w tabeli na str. 17 decyzji. Łącznie zabezpieczono kwotę 6.327.325,90 zł, z czego 3.441.039,70 zł zaliczone zostało na poczet zaległości podatkowych (należności głównej) a 2.886.286,20 zł na poczet odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest prawidłowość zaliczenia przez organ podatkowy części wpłaconej kwoty na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za okres trwania postępowania kontrolnego, tj. za okres od dnia 26 kwietnia 2005 r. do dnia 30 października 2006 r. Kwestię tę reguluje art. 54 Ordynacji podatkowej, przy czym wbrew twierdzeniom Spółki zastosowanie ma nie tylko art. 54 § 1 pkt 1 i 7 tej ustawy (co wprost wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10), ale także art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, który jest skorelowany z ogólną normą zawartą w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Ponadto przyjęcie, jak chce tego Spółka, że art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej nie mógłby mieć zastosowania, wywołałoby identyczny skutek, jak ten, o którym mowa we wskazanym wyroku TK, w postaci zróżnicowania sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje, z tą jednak różnicą, że uprzywilejowani byliby podatnicy kontrolowani przez organy kontroli skarbowej. Stosując zatem art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że na długość postępowania kontrolnego miała decydujący wpływ nie opieszałość organu kontroli skarbowej, ale konieczność dokładnego wyjaśnienia zaistniałego stanu faktycznego, w tym przeprowadzenia szeregu dowodów oraz wystąpienia do innych organów w celu przeprowadzenia dowodów lub pozyskania już istniejących dowodów. Związane to było z faktem, że Spółka A (będąc następcą prawnym Spółki B) nie była w stanie przedstawić wszystkich dowodów i wyjaśnić istotnych okoliczności faktycznych. W toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka Akcyjna "B", w której prawa i obowiązki wstąpiła Spółka A, ujęła w księgach podatkowych w latach 1999-2002 m.in. faktury wystawione przez następujące podmioty: "[...] ", "C" s.c.; "D" Sp. z o.o.; "E" Sp. z o.o. - za usługi doradztwa i konsultacji, które były fakturami fikcyjnymi. Na podstawie tych faktur Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 27.015.269,00 zł i dokonała obniżenia należnego podatku od towarów i usług o wynikający z tych faktur podatek naliczony. W związku z powyższym księgi podatkowe Spółki, w zakresie i za okres, w którym przedmiotowe faktury zostały w nich ujęte, zostały uznane za nierzetelne w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej. Organ zauważył też, że w przypadku dwóch pierwszych z wyżej wymienionych podmiotów, usługi doradztwa i konsultacji podzlecane były F. Ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego dotyczyły również m.in. faktur za prace remontowe, które nie zostały wykonane, dokonanych przez Spółkę odpisów z tytułu ujemnej wartości firmy, utworzonych przez Spółkę rezerw: na badanie bilansu, na należności nieściągalne, składek członkowskich, odsetek od kredytów. Okoliczność mającą niebagatelne znaczenie dla terminowości i czasochłonności prowadzonego postępowania kontrolnego stanowił również fakt, że Spółka - mająca siedzibę w G. - reprezentowana była przez pełnomocników, którzy jako adres do korespondencji wskazali W. Konieczność każdorazowego potwierdzania skuteczności doręczenia każdego z pism kierowanych do pełnomocnika Spółki zwrotnym potwierdzeniem odbioru, dodatkowo powodowało wydłużenie czasu prowadzonego postępowania. Ponadto praktyką stosowaną przez pełnomocników Spółki "A" było odbieranie korespondencji zazwyczaj po dwukrotnym awizowaniu, bądź też jej nie odbieranie w ogóle. Dyrektor Izby Skarbowej na str. 20 -27 decyzji przedstawił w formie tabelarycznej czynności przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego i stwierdził, że organ kontroli skarbowej dołożył wszelkich starań, aby rzetelnie ustalić stan faktyczny, postępowanie kontrolne było prowadzone w sposób wnikliwy, a czynności procesowe podejmowane były bez zbędnej zwłoki. Czynności dowodowe i proceduralne podejmowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pokrywały się co do czasookresów ich przeprowadzenia. Czas zwłoki w wydaniu decyzji, inny niż okres opóźnienia z przyczyn leżących po stronie Spółki lub jej pełnomocników lub inny niż niezależny od organu kontroli skarbowej, to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej czas od dnia 24 lipca 2006r. do 29 sierpnia 2006r. - tj. okres od wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków do wydania zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym - tj. 36 dni oraz od 28 września 2006r. do 30 października 2006r., tj. od wpływu pisma procesowego strony z dnia 25 września 2006r. do dnia doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej (30 października 2006r.) -tj. 32 dni. Organ odwoławczy uznał zatem, że czas prowadzenia postępowania kontrolnego został przekroczony o 68 dni, czyli nie przekroczył 3 miesięcy, o których mowa w treści art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W kwestii wyłączenia naliczania odsetek za okres zabezpieczenia zaległości podatkowych, organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem strony, że okres wyłączenia naliczania odsetek winien obejmować czas od dnia 19 września 2005r., czyli od dnia zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym związanego z decyzjami i zarządzeniami zabezpieczeń z dnia 16 września 2005r. Wskutek bowiem uchylenia ww. decyzji w administracyjnym toku instancji, środki pieniężne pozostające na rachunku depozytowym organu podatkowego (wraz z odsetkami) zostały zwrócone Spółce dnia 18 listopada 2005r. Uprzednio część środków pieniężnych została zwolniona na wnioski Spółki. Dla środków tych nie została zatem spełniona przesłanka zaliczenia ich na poczet zaległości podatkowych, wymieniona w art. 54 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskutek ponownego rozpatrzenia spraw zabezpieczenia zobowiązań podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 14 grudnia 2005r. ponownie decyzje oraz wystawił na ich podstawie i przyjął do wykonania kolejne zarządzenia zabezpieczenia. Na ich podstawie zawiadomieniem z dnia 15 grudnia 2005 r. organ podatkowy dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w formie tabelarycznej zestawienie kwot objętych zabezpieczeniem (str. 31-34 decyzji), zestawienie kwot zobowiązań i odsetek za zwłokę zabezpieczonych w toku postępowania zabezpieczającego z rozbiciem na tytuły podatkowe i okresy (str. 35-36 decyzji), a także wysokość pobranych odsetek (str. 36-37 decyzji). Na podstawie przedstawionych danych organ odwoławczy wskazał po pierwsze, że część zobowiązań wynikająca z decyzji nie została zabezpieczona, a po drugie, że odsetki za okres zabezpieczenia środków nie zostały pobrane. Odsetki od zaległości podatkowych zostały bowiem pobrane za okres do dnia wpłaty depozytu (31.10.2006 r.), bądź do dnia poprzedzającego dzień wyegzekwowania zaległości w wyniku czynności egzekucyjnych (03.12.2006r.), bądź do dnia poprzedzającego dzień zabezpieczenia środków pieniężnych (19.12.2005r., 26.03.2006r., 09.04.2006r., 24.04.2006r., 08.05.2006r., 30.05.2006r., 05.06.2006r.). Stosownie do treści art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Z przedstawionych powyżej zestawień wynika, że organ podatkowy nie naliczył i nie pobrał odsetek za zwłokę za okres faktycznego zabezpieczenia środków pieniężnych, które - po przekształceniu postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne - zostały zaliczone na poczet zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się też do zarzutu, że łączna kwota pobranych od Spółki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999-2002 oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2000-2002 wyniosła 9.681.480,30 zł, a nie - jak wskazał Organ I instancji - 9.630.324,40 zł (różnica 51.155,90 zł), co - w ocenie Spółki - wskazuje na pobranie odsetek za okres zabezpieczenia. Dyrektor wyjaśnił, że powyższa różnica wynika z naliczenia kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 14 grudnia 2005r. (nr: [...]) oraz tytułów wykonawczych o nr [...]. Koszty egzekucyjne, o których mowa wyżej, naliczone i pobrane w dniach 22 listopada 2006r. i 28 listopada 2006r. oraz dnia 4 grudnia 2006r. wyniosły 959.307,30 zł. Zwrot kosztów w kwocie 62.518,80 zł - obejmujący należność główną w wysokości 51.155,90 zł i odsetki w kwocie 11.362,90 zł - został dokonany na rachunek bankowy Spółki w dniu 7 listopada 2008r. Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2009 r. organ egzekucyjny określił wysokość kosztów egzekucyjnych na kwotę 908.151,40 zł. Podsumowując organ stwierdził, że skoro nie wystąpiły przesłanki do wyłączenia naliczania odsetek za okres postępowania kontrolnego, bowiem czas trwania tego postępowania - ustalony z uwzględnieniem przepisów art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej - nie przekroczył trzymiesięcznego okresu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, a odsetki za okres zabezpieczenia środków pieniężnych nie zostały naliczone i pobrane przez organ podatkowy, to nie wystąpiła nadpłata w rozumieniu przepisów art. 72 Ordynacji podatkowej. Spółka nie zgadzając się z powyższą decyzją wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła: 1. naruszenie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji, w której zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) i w związku z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 54 Ordynacji podatkowej wyłącznie w zakresie wskazanym w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a więc wyłącznie przepisy art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej; 2. w dalszej kolejności, z ostrożności procesowej - naruszenie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stopień skomplikowania sprawy, konieczność dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, potrzeba przeprowadzenia w tym celu szeregu dowodów i dokonania wystąpień do innych organów w celu przeprowadzenia lub pozyskania już istniejących dowodów, stanowią okoliczności powodujące opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn niezależnych od organu, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przez przyczynę opóźnienia niezależną od organu należy rozumieć konkretną, rzeczywiście zaszłą okoliczność, obiektywnie pozostającą poza sferą oddziaływania organu, która wystąpiła w okresie dwumiesięcznym wynikającym z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej (albo co najwyżej w terminie trzymiesięcznym określonym w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej), i która to okoliczność została ujawniona w zawiadomieniu o niezałatwieniu sprawy w terminie; 3. naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wykazania przez organ podatkowy, że w niniejszej sprawie w okresie dwumiesięcznym wynikającym z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej (albo co najwyżej w terminie trzymiesięcznym określonym w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej) wystąpiły konkretne, rzeczywiste okoliczności obiektywnie pozostające poza sferą oddziaływania organu, które skutkowały opóźnieniem w wydaniu decyzji w czasie przekraczającym okres dwumiesięczny wynikający z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej (albo co najwyżej termin trzymiesięczny określony w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej); 4. naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 123 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez posłużenie się przez organ odwoławczy przy stosowaniu normy prawnej wynikającej z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej okolicznością indyferentną z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie poprzez wskazanie, że niebagatelne znaczenie dla terminowości i czasochłonności postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej miał fakt reprezentowania Spółki w tym postępowaniu przez pełnomocników mających siedzibę w W., podczas gdy korzystanie z pomocy pełnomocnika jest prawem strony, którego realizacja nie może pociągać dla niej ujemnych skutków podatkowych; 5. naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niezgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym ustalenia, jakoby organ podatkowy nie naliczył i nie pobrał od Spółki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999-2002 oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2000-2002 za okres przymusowego zabezpieczenia przedmiotowych zaległości podatkowych, co doprowadziło do bezpodstawnej odmowy zwrotu na rzecz Spółki dochodzonej nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że norma prawna dekodowana z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r.), przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., brzmi obecnie: "W zakresie nieuregulowanym w ustawie (o kontroli skarbowej - przyp. aut.) do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 § 1 pkt 2-5 i 7a-8, § 2-4 oraz art. 290 § 3, z zastrzeżeniem ust. 1 a ". W związku z tym, przy obliczaniu należnych od Spółki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999-2002 oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2000-2002 brak było możliwości zastosowania przepisu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż możliwość taką wyłącza przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. korzystający z domniemania konstytucyjności i nadal obowiązujący w takim zakresie, w jakim jego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej nie stwierdził Trybunał Konstytucyjny, tj. m.in. w zakresie wyłączenia odpowiedniego stosowania w postępowaniu kontrolnym przepisu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej Bez znaczenia są przy tym obiekcje organu odwoławczego wywodzone na kanwie konstytucyjnej zasady równości. Skoro bowiem Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok kształtujący stan prawny w taki a nie inny sposób, stan ten należy uznawać za zgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, w tym z zasadą równości i stosować w całej rozciągłości wyłącznie składające się nań uregulowania, co jest szczególnym obowiązkiem organu podatkowego, zgodnie z zasadą praworządności określoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i w art. 120 Ordynacji podatkowej. Po wejściu w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, do postępowania kontrolnego w dalszym ciągu nie ma bowiem odpowiedniego zastosowania art. 54 Ordynacji podatkowej (w tym art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej), poza wyjątkami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a dotyczącymi tylko i wyłącznie art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Brak możliwości zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, wobec bezspornej okoliczności przekroczenia przez organ kontroli skarbowej czasu trwania postępowania określonego w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, pociąga za sobą konieczność uznania, że Spółka uiściła nienależnie odsetki za zwłokę pobrane za okres postępowania kontrolnego prowadzonego w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999-2002 oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2000-2002 – w łącznej kwocie 2.033.701,00 zł, co winno skutkować potraktowaniem tych odsetek jako nadpłaty podlegającej zwrotowi wraz z oprocentowaniem. W razie nieuwzględnienia powyższego zarzutu, Spółka wskazała na dalsze zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji. Podniosła, że organ dokonał niewłaściwej wykładni, a w konsekwencji też niewłaściwego zastosowania, normy wynikającej z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej Przede wszystkim niezrozumiała jest informacja, że czas przeprowadzenia postępowania kontrolnego został przekroczony o 68 dni. Poza tym strona zwróciła uwagę, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej czterokrotnie zmieniał termin ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, wydłużając czas jej trwania do 31 maja 2006 r. Dokonując kolejnych zmian terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej Spółki, skutkujących wydłużeniem czasu trwania kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie wskazał, że przeprowadzenie którejkolwiek z czynności procesowych czy dowodowych jest niezależne od kontrolujących, w związku z czym dojść musi do opóźnienia w zakończeniu kontroli i wydaniu decyzji. Wręcz przeciwnie. Zaplanowanie i przeprowadzenie wszystkich czynności, na które jako na powody przedłużenia postępowania powołał się Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, leżało w gestii organu prowadzącego postępowanie. Do zadań organu, wykonywanych w czasie zależnym jedynie od niego, a ściślej od sposobu zorganizowania pracy obsługującego go urzędu, należy w ocenie Spółki analiza materiału dowodowego zgromadzonego w oddziałach Spółki, uzyskanie z innych urzędów kontroli skarbowej informacji o wynikach kontroli wybranych transakcji u kontrahentów Spółki, zwłaszcza, gdy nad całością postępowania czuwa jeden i ten sam organ wyższego stopnia - Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej dysponujący możliwością koordynowania pracy podległych mu urzędów; gromadzenie dodatkowych dowodów, m.in. przesłuchiwanie świadków. Strona wskazał, że podając przyczyny przedłużenia czasu trwania kontroli podatkowej Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w przypadku przedłużenia terminu ważności upoważnienia pismami z dnia 21 czerwca 2005 r., z dnia 21 grudnia 2005 r. i z dnia 22 lutego 2006 r. powołał się na konieczność analizy materiału dowodowego zgromadzonego w oddziałach Spółki, nie powołał się natomiast na tę okoliczność dokonując zmiany terminu ważności upoważnienia pismem z dnia 23 września 2005 r. Daje to, zdaniem Spółki, obraz organizacji pracy organu kontroli skarbowej, który z dniem 21 czerwca 2005 r. uzyskał możliwość prowadzenia kontroli przez czas dłuższy niż pierwotnie przewidziany po to, aby analizować materiały zgromadzone w oddziałach Spółki, nie powołał się na tę okoliczność przy zmianie terminu zakończenia kontroli w dniu 23 września 2005 r., zaś ta sama kwestia wróciła ponownie jako powód przedłużenia postępowania w dniu 21 grudnia 2005 r. Spółka stwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej analizując przepisy normujące czas załatwiania spraw podatkowych, powinien dostrzec, że ustawodawca przewidział, iż organy podatkowe załatwiają zarówno sprawy niewymagające przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, sprawy wymagające przeprowadzenia takiego postępowania, jak i sprawy o szczególnym stopniu skomplikowania. Zatem konieczność przesłuchania w sprawie wielu świadków, również w wypadku korzystania z pomocy innych organów podatkowych nie stanowi wyjątku, którego ustawodawca by nie przewidział. Stopień skomplikowania sprawy nie stanowi przyczyny przekroczenia terminu załatwienia sprawy "niezależnej od organu" (por. wyrok prawomocny WSA w Bydgoszczy z dnia 1 października 2009 r., I SA/Bd 599/09, CBOSA). Skarżąca odniosła się do opisu czynności podjętych w toku postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, omówionych w tabeli na s. 20-27 zaskarżonej decyzji. Wskazała, że z jej analizy wynika, że działania podjęte efektywnie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, na które powołał się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, zajęły w rzeczywistości organowi kontroli skarbowej w toku postępowania łącznie około 65 dni. Z kolei dni, za które brak jest informacji na temat efektywnych działań podejmowanych przez organ kontroli skarbowej w związku z postępowaniem kontrolnym jest 416. Organ odwoławczy nie wykazał przy tym, czy zachodzi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy efektywnym działaniami organu kontroli skarbowej podejmowanymi w okresie przywołanych 65 dni a opóźnieniem w wydaniu i doręczeniu decyzji sięgającym 416 dni. Gdyby Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie kontrolne w sposób prawidłowy, czas jego trwania poświęcony gromadzeniu materiału dowodowego nie przekroczyłby przywołanych wyżej 65 dni, a wówczas kwestia zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w ogóle nie wchodziłaby w rachubę. Spółka podkreśliła, że prawem strony postępowania jest możliwość brania udziału w sprawie za pośrednictwem pełnomocnika. Korzystanie z tego prawa nie może pociągać dla strony ujemnych skutków podatkowych. Ponadto przepisy procedury podatkowej znają inne sposoby doręczania pism niż za pośrednictwem poczty, co organ podatkowy formułując swoje stanowisko w kontekście długiego czasu oczekiwania na zwrotne potwierdzenia odbioru pism winien brać pod uwagę. Spółka zakwestionowała także twierdzenie organu odwoławczego, że odsetki za okres zabezpieczenia zaległości podatkowych nie zostały pobrane. Z posiadanych przez Spółkę dokumentów źródłowych wynika, że kwota pobranych od Spółki odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowych wyniosła 9.681.480,30 zł. W dniu 27 grudnia 2006 r. organ podatkowy na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 15 grudnia 2006 r. ściągnął z rachunku bankowego Spółki - po uwzględnieniu dokonanych korekt – kwotę 16.947.760,70 zł. Kwota ta obejmowała zaległości podatkowe w wysokości 9.264.440 zł oraz koszty egzekucyjne w wysokości 908.151,40 zł (o wysokości tych kosztów strona została poinformowana postanowieniem z dnia 7 stycznia 2009 r.). Różnica wynosząca 6.775.169,30 zł stanowiła odsetki za zwłokę. Spółka wskazała dalej, że kwota ściągnięta w dniu 27 grudnia 2006 r. z rachunku bankowego Spółki nie obejmowała należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 oraz podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2000 r., które na podstawie postanowienia organu I instancji z dnia 23 listopada 2006 r. zostały zabezpieczone w formie depozytu gotówkowego. Przedmiotowy depozyt gotówkowy został następnie zaliczony w 2009 r. przez organ I instancji na poczet zabezpieczonych tych depozytem zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Postanowieniem z dnia 22 lipca 2009 r. i 23 września 2009 r. środki pieniężne z depozytu w kwocie łącznie 2.906.311,00 zł zaliczone zostały na poczet odsetek. Jeżeli zatem łączna kwota pobranych od Spółki odsetek za zwłokę od omawianych zaległości podatkowych wynosiła 9.681.480,30 zł, to kwota ta musiała również obejmować odsetki za zwlokę naliczone za okres zabezpieczenia przedmiotowych zaległości. Dodatkowo Spółka podniosła, że w trakcie trwającego od 2006 r. do 2011 r. sporu o odsetki za zwłokę za czas trwania zabezpieczenia organy państwa ani razu nie wskazały, że nie zostały one pobrane. Nie sięgnęły do tego argumentu w szczególności przed Trybunałem Konstytucyjnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Przedmiot sporu dotyczy oceny zasadności żądania zwrotu nadpłaty (wraz z oprocentowaniem) z tytułu odsetek za zwłokę pobranych za okres zabezpieczenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999-2002 oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2000-2002, za okres od dnia 19 września 2005r. do dnia 30 października 2006r. w łącznej kwocie 1.354.241,00 zł oraz żądania zwrotu nadpłaty (wraz z oprocentowaniem) z tytułu odsetek za zwłokę pobranych za okres postępowania kontrolnego prowadzonego w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999-2002 oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2000-2002, za okres od dnia 26 kwietnia 2005r. do dnia 30 października 2006r. w łącznej kwocie 2.033.701,00 zł. Wskazane przez Spółkę okresy naliczania odsetek za okres trwania postępowania kontrolnego i za okres trwania zabezpieczenia częściowo się pokrywają. Jak jednak Spółka wyjaśniła, wniosek o zwrot nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę pobranych za okres prowadzenia postępowania kontrolnego - w części dotyczącej odsetek pobranych od Spółki za okres od 19 września 2005r. do 30 października 2006r.- stanie się aktualny jedynie w przypadku odmownego załatwienia wniosku o zwrot nadpłaty z tytułu odsetek pobranych za okres zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Stan faktyczny sprawy jest następujący. Na podstawie postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 13 kwietnia 2005 r. wobec skarżącej prowadzone było postępowanie kontrolne w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego za lata 1999-2002 oraz podatku od towarów i usług za lata 2000-2002. W toku postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie zabezpieczenia należności podatkowych za te lata na majątku skarżącej. Ostatecznie decyzje w tej sprawie zostały wydane 14 grudnia 2005 r. i zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej. Na podstawie ostatecznych decyzji z 14 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił i jednocześnie przyjął do wykonania zarządzenia zabezpieczenia, których przedmiotem były nieuregulowane zobowiązania podatkowe określone w tychże decyzjach. Na podstawie zarządzeń zabezpieczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił i doręczył (19 grudnia 2005 r.) bankowi skarżącej zawiadomienia z 15 grudnia 2005 r. o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika. Z chwilą doręczenia zawiadomień nastąpiło dokonanie zajęć zabezpieczających wierzytelności z rachunku bankowego, a kwota zabezpieczonych należności, określona w zawiadomieniach, wynosiła łącznie 10.716.717,00 zł . Po dokonaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zabezpieczenia zaległości podatkowych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej 16 i 23 października 2006 r. wydał łącznie 29 decyzji wymiarowych dotyczących skarżącej, kończących postępowanie kontrolne. Zostały one doręczone stronie w dniu 30 października 2006 r. Na podstawie tych 29 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając tym razem w charakterze wierzyciela podatkowego, 9 listopada 2006 r. wystawił tytuły wykonawcze, obejmujące zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wystawienia przedmiotowych tytułów i skierował je, jako organ egzekucyjny, do egzekucji. W toku tego postępowania wyegzekwowano od skarżącej odsetki od zaległości podatkowych, bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu wynikających z art. 54 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wyłączenie stosowania tego przepisu w postępowaniu kontrolnym, o czym stanowił art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej u.k.s.). Wyrokiem z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., Nr 749) odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Ponadto zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 ww. ustawy odsetek za zwłokę nie nalicza się także za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Nie ulega zatem wątpliwości, że art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 7 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do oceny zasadności zgłoszonego przez Spółkę żądania zwrotu nadpłaty. Sporne było natomiast to, czy w sprawie ma zastosowanie także art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że przepisu m.in. § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Strona skarżąca stała na stanowisku, że jej żądanie dotyczące zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie pobranych odsetek za okres prowadzenia postępowania kontrolnego powinno zostać ocenione wyłącznie w świetle art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, bowiem zastosowanie art. 54 § 2 tej ustawy jest w stosunku do skarżącej wyłączone z mocy art. 31 ust. 1 u.k.s. Skarżąca powołała się na zasadę domniemania konstytucyjności przepisu, co do którego Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jego niezgodności z ustawą zasadniczą oraz na koncepcję tzw. "negatywnego ustawodawcy". Wskazała, że po wejściu w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, do postępowania kontrolnego w dalszym ciągu nie ma zatem odpowiedniego zastosowania art. 54 Ordynacji podatkowej (w tym art. 54 § 2 tej ustawy) poza wyjątkami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a dotyczącymi tylko i wyłącznie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie art. 31 ust. 1 u.k.s. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przed przystąpieniem do uzasadnienia swojego stanowiska w tym zakresie wyjaśnienia wymaga w pierwszej kolejności kwestia, czy sąd jest uprawniony do orzekania o braku konstytucyjności przepisu prawa. Może bowiem nasuwać się wątpliwość, czy tym sposobem WSA nie wkracza w prerogatywy Trybunału Konstytucyjnego, który jako jedyny organ ma prawo orzekać o eliminacji z obrotu prawnego aktów normatywnych z uwagi na ich brak zgodności z Konstytucją. Należy podkreślić, że nie jest to problem nowy ani w orzecznictwie, ani w doktrynie. Obecnie nie budzi już wątpliwości stanowisko, będące wyrazem pewnego kompromisu, że co do kontroli konstytucyjności ustaw regułą jest, że sąd, który poweźmie wątpliwość co do zgodności z Konstytucją przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia sprawy, ma obowiązek skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne, chyba że zachodzi przypadek tzw. wtórnej niekonstytucyjności przepisu ustawy lub przepis ustawy jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją (por. wystąpienie Prezesa NSA prof. J. Trzcińskiego, ZNSA 2(17)/2008; wyrok NSA z dnia 24 października 2000 r., V SA 613/00 wraz z glosą aprobującą Leszka Leszczyńskiego, OSP 2001, nr 5, str. 276; wyrok SN z dnia 26 września 2000 r., III CKN 1089/00 wraz z glosą aprobującą, OSP 2001, nr 4, str. 216; K. Gonera, E. Łętowska: Artykuł 190 Konstytucji i jego konsekwencje w praktyce sądowej, Państwo i Prawo 2003, nr 9, str. 12; K. Gonera, E. Łętowska: Wieloaspektowość następstw stwierdzania niekonstytucyjności, Państwo i Prawo 5/2008, str. 26; Wiesław Sługiewicz: Konstytucyjne aspekty funkcjonowania orzecznictwa sądów powszechnych, Przegląd Sądowy 2/2000, str. 32-33; R.Hauser, J. Trzciński: Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, LexisNexis, Warszawa 2008, str.20-26). Wyjaśniając bliżej swoją kompetencję do odmowy zastosowania przepisu ustawy w sposób oczywisty sprzecznego z Konstytucją wskazać należy w szczególności na wyrok NSA z dnia 24 października 2000 r., V SA 613/00 (wraz z glosą aprobującą Leszka Leszczyńskiego, OSP 2001, nr 5, str. 276), w którym jasno przedstawiono argumenty przemawiające za tą tezą, a które Sąd orzekający w niniejszym składzie w całości podziela. Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji, jej przepisy stosuje się bezpośrednio. Wedle zaś przepisu art. 178 ust. 1, sędziowie podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Bezpośrednie stosowanie Konstytucji, jako nakaz obowiązujący powszechnie, może jednak przybierać różne postacie posłużenia się Konstytucją przez sądy (powszechne i administracyjny) w celu odkodowania normy jednostkowej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia. Na boku można pozostawić znane piśmiennictwu stosowanie samoistne, współstosowanie równoległe i współstosowanie interpretacyjne oraz stosowanie modyfikujące, ponieważ ta problematyka nie pojawia się na tle konkretnego sporu. Nie ulega zresztą wątpliwości, że sądy orzekające w tych właśnie zakresach są upoważnione do takiego wykorzystania ustawy zasadniczej i że jest to emanacja dokonywania przez nie bezpośredniego stosowania Konstytucji. Odpowiadając na pytanie, czy i w jakich granicach sądy orzekające (w tym WSA) mogą i powinny sprawować kontrolę w zakresie kolizji między Konstytucją i ustawą należy stwierdzić, że z art. 178 ust. 1 Konstytucji wynika, że sędziowie są związani zarówno Konstytucją, jak i ustawą. Powinność podległości tym dwu kategoriom norm, zawartych w wymienionych dwóch rodzajach aktów normatywnych, ma sama w sobie charakter konstytucyjny. Konstytucja i ustawa są zaś aktami normatywnymi o różnej pozycji hierarchicznej. Jeśli istnieje tego rodzaju konflikt norm (konflikt norm hierarchicznie zróżnicowanych), to jest rozstrzygany przy użyciu paremii lex superior derogat legi inferiori. Z tego wynikałoby (argument z art. 178 Konstytucji), że sąd ma wręcz powinność posłużenia się Konstytucją i niezastosowania sprzecznej z nią normy ustawowej. Należy przy tym wskazać, że - systemowo biorąc - kompetencja Trybunału Konstytucyjnego do posłużenia się Konstytucją w wypadku rozstrzygania konfliktu między ustawą zasadniczą a ustawą jest zasadniczo odmienna, niż kompetencja orzekającego sądu, znajdującego się w obliczu identycznego konfliktu. O ile Trybunał eliminuje definitywnie z obrotu prawnego akt niezgodny z Konstytucją (kontrola in abstracto) o tyle sąd orzekający, decydując się na niezastosowanie sprzecznego z Konstytucją aktu nie eliminuje go definitywnie z obrotu, lecz tylko odmawia jego zastosowania in concreto. Aprobata dla odmowy stosowania ustawy przez sąd rozstrzygający spór na wypadek jej sprzeczności z Konstytucją nie stanowi o wkroczeniu sądu w kompetencje właściwe tylko Trybunałowi Konstytucyjnemu. Oznacza to, że ani brzmienie Konstytucji (art. 178 ust. 1), ani wyłączność orzekania o niekonstytucyjności ustaw in abstracto, właściwa Trybunałowi Konstytucyjnemu, nie sprzeciwiają się tezie, że - co do zasady - sądy rozstrzygające konkretny spór korzystają z możliwości bezpośredniego stosowania Konstytucji także wtedy, gdy to bezpośrednie stosowanie przybiera postać odmowy zastosowania przepisu ustawy pozostającego w sprzeczności z Konstytucją. Sąd dostrzega oczywiście istniejące obawy natury pragmatycznej, ostrzegające przed trudnościami lub ryzykiem pomyłek na wypadek szerokiego odwoływania się sądów orzekających do bezpośredniego stosowania Konstytucji na wypadek jej konfliktu z ustawą, który to konflikt może być pozorny lub źle zinterpretowany, a także przed konsekwencjami "rozejścia się" orzecznictwa Trybunału i sądu. Nie zmienia to faktu, że obawy pragmatyczne nie są obawami systemowymi i że z Konstytucji nie można wyprowadzić normy zakazującej sądom orzekania na podstawie Konstytucji na wypadek konfliktu Konstytucja - ustawa, zwłaszcza wobec jednoznacznego brzmienia art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji. Oczywiście, wymogi ostrożności i troski o jednolitość interpretacji prawa wymagają rozważnego korzystania z tego rodzaju możliwości przez sądy. Jest to jednak przeszkoda natury pragmatycznej, a nie systemowej. Dlatego w razie jakiejkolwiek realnej wątpliwości dotyczącej tego, czy rzeczywiście istnieje sprzeczność między ustawą a Konstytucją, regułą powinno być stawianie pytania Trybunałowi Konstytucyjnemu w trybie art. 193 Konstytucji. Przesłanką jednak musiałoby tu być rzeczywiste istnienie wątpliwości sądu. Może się jednak tak zdarzyć, że wątpliwości tych brak, a sprzeczność między ustawą a Konstytucją ma charakter oczywisty. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Powołać się w tym miejscu należy na wspomniany już wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10. Wprawdzie w wyroku tym Trybunał badał zgodność z Konstytucją art. 31 ust. 1 u.k.s. jedynie w zakresie, w jakim wyłącza stosowanie w postępowaniu kontrolnym art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, co wynika z zasady związania granicami skargi konstytucyjnej, jednak uznanie za niekonstytucyjne wskazanych przepisów przekłada się w sposób oczywisty na uznanie za niekonstytucyjne także wyłączenie stosowania w tym postępowaniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Wynika to z tego, że art. 54 § 2 tej ustawy wyraźnie odnosi się do art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, tworząc z nim jedną, spójną regulację prawną. Przepis ten stanowi, że art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Stosowanie zatem zakazu naliczania odsetek w sytuacji, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie jest niczym nieograniczone, nie ma ono bowiem zastosowania do sytuacji, w której do opóźnienia wydania decyzji o zakończeniu postępowania przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel ustawowy lub powstało ono z przyczyn niezależnych od organu. Na konieczność uwzględnienia kontekstu normatywnego zaskarżonych skargą konstytucyjną art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej zwrócił zresztą uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając, że "zasadnicze znaczenie dla interpretacji kwestionowanego przepisu i rozstrzygnięcia zasadności skargi konstytucyjnej ma więc odwołanie do art. 54 Ordynacji, ze szczególnym uwzględnieniem treści jego § 1 pkt 1 i 7. Znaczenie art. 54 Ordynacji, jako wyjątku od ogólnej zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, należy rozpatrywać w kontekście całej instytucji zaległości podatkowej" (pkt 2.1 uzasadnienia). W pkt 2.5 uzasadnienia Trybunał odnosząc się do normatywnego otoczenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przytoczył treść art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, dostrzegając i zaznaczając istniejący między tymi dwoma przepisami związek normatywny. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny we wspomnianym wyroku, art. 31 ust. 1 u.k.s. w kwestionowanym w skardze konstytucyjnej brzmieniu miał istotne znaczenie dla podatników, u których stwierdzono powstanie zaległości podatkowej, gdyż wpływał na wysokość obciążenia ich odsetkami za zwłokę z tytułu tejże zaległości. Na skutek dokonanego w tym przepisie wyłączenia, sposób naliczania odsetek od zaległości podatkowych zależał od tego, który organ - kontroli skarbowej czy podatkowy - prowadził wobec danego podmiotu postępowanie w sprawie zobowiązań podatkowych. W sytuacji gdy kontrolę podatnika prowadził organ kontroli skarbowej, wyłączona była - na podstawie kwestionowanej regulacji - możliwość nienaliczania odsetek za zwłokę za okresy określone w art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji. Podatnicy byli wówczas obciążeni odsetkami z tytułu zaległości podatkowych za pełny okres pozostawania w zwłoce. Gdy postępowanie było prowadzone przez organ podatkowy, podatnikom nie naliczano natomiast odsetek za okresy wymienione w art. 54 Ordynacji. Taką regulację Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodną z art. 84 Konstytucji w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1, art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, tj. zasadami sprawiedliwości, równości podatkowej i proporcjonalności. Kryterium zróżnicowania sytuacji prawnej podatników był rodzaj organu kontrolującego prawidłowość wywiązywania się przez podatników z obowiązków podatkowych. Od tego, jaki jest to organ (organ kontroli skarbowej czy organ podatkowy), uzależniony był bowiem tryb, w jakim prowadzone było w stosunku do podatnika postępowanie w sprawach zobowiązań podatkowych, tj. czy jest prowadzone na podstawie przepisów u.k.s. (i ma zastosowanie art. 31 u.k.s.), czy też bezpośrednio na podstawie przepisów Ordynacji. Trybunał wskazał, że różnicowanie, w kwestionowanym przepisie, sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje, jest nieuzasadnione i musi być uznane za arbitralny wybór ustawodawcy. Kwestionowana regulacja tym samym stawia w gorszej sytuacji podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej. Te same zasady konstytucyjne, które przesądziły o wyeliminowaniu przez Trybunał Konstytucyjny z porządku prawnego art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłączał stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, sprzeciwiają się stosowaniu art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłącza stosowanie także art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Wynika to z faktu, że art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej odwołuje się do art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, stanowiąc jego konieczne uzupełnienie. Zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej z pominięciem normy prawnej wynikającej z art. 54 § 2 tej ustawy stanowiłoby niedopuszczalne – w świetle konstytucyjnych zasad sprawiedliwości (art. 84 Konstytucji), równości (art. 64 ust. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji) i proporcjonalności (art. 2 Konstytucji) – uprzywilejowanie podatników, co do których prowadzone było postępowanie kontrolne w stosunku do podatników, wobec których prowadzone było postępowanie podatkowe. We wspomnianym wyroku Trybunał Konstytucyjny nacisk położył właśnie na zrównanie sytuacji prawnej obu tych kategorii podatników, negatywnie oceniając uprzywilejowanie jednej grupy podatników względem drugiej. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi obawa o to, że sąd orzekający w obliczu konfliktu ustawy i wskazanych zasad konstytucyjnych (art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1, art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji) doprowadzi do złamania nakazu pragmatycznego, stanowiącego, że orzekający sąd powinien zadać pytanie o konstytucyjność normy ustawowej pozostającej w konflikcie z Konstytucją. Jakkolwiek Trybunał Konstytucyjny ocenił konstytucyjność konkretnej jednostki redakcyjnej aktu normatywnego, to jednak przesłanki decydujące o zgodności bądź braku zgodności z Konstytucją rozważył na tle treści tego aktu i z tych rozważań w sposób jednoznaczny wynika niekonstytucyjność art. 31 ust. 1 u.k.s. także w zakresie, w jakim wyłącza stosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie ma w tym zakresie wątpliwości, które uzasadniałyby postawienie po raz kolejny pytania w tej kwestii Trybunałowi. Oznaczałoby to bowiem albo przeoczenie przez sąd orzekający jednoznacznego stanowiska Trybunału, albo jego zlekceważenie. Takie działanie byłoby też nieracjonalne i naruszało prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Podsumowując, tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 2/10 należy odnieść także do art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłączał stosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że oceniając zasadność zgłoszonego żądania zwrotu nadpłaty za okres prowadzenia postępowania kontrolnego organy uprawnione były do przeprowadzenia tej oceny z uwzględnieniem przesłanek wynikających z powyższego przepisu. Przechodząc do dalszych rozważań powtórzyć należy treść istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów prawa. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Art. 54 § 2 cyt. ustawy stanowi zaś, że przepisu m.in. § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił czynności przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego i stwierdził, że postępowanie kontrolne było prowadzone w sposób wnikliwy, a czynności procesowe podejmowane były bez zbędnej zwłoki. Uznał więc, że zasadniczo opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wyjątkiem było, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, postępowanie w czasie od dnia 24 lipca 2006r. do 29 sierpnia 2006r. (36 dni) - tj. okres od wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków do wydania zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, oraz od 28 września 2006r. do 30 października 2006r. (32 dni), tj. od wpływu pisma procesowego strony z dnia 25 września 2006r. do dnia doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej (30 października 2006r.). Konkludując organ odwoławczy uznał, że "czas prowadzenia postępowania kontrolnego został przekroczony o 68 dni. Tym samym nie przekroczył 3 miesięcy, o których mowa w treści art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej" (str. 27 decyzji). W odpowiedzi na skargę z kolei organ odwoławczy sprostował, że "czas prowadzenia postępowania kontrolnego wyniósł [a nie jak omyłkowo wskazano w zaskarżonej decyzji – został przekroczony o] 68 dni. Tym samym nie przekroczył 3 miesięcy, o których mowa w treści art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej." (str. 31 odpowiedzi na skargę). Jak można wnosić z przedstawionej argumentacji, zdaniem organu odwoławczego termin, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej jest zachowany wówczas, gdy okres bezczynności organu, rozumiany jako "czas zwłoki w wydaniu decyzji, inny niż okres opóźnienia z przyczyn leżących po stronie Spółki lub jej pełnomocników lub inny niż niezależny od Organu kontroli skarbowej", nie przekroczy trzech miesięcy. Stanowisko to nie znajduje jednak oparcia w normatywnej treści art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym mowa jest o terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. Jeżeli decyzja nie zostanie doręczona w tym terminie – trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania – odsetek, o których mowa we wskazanym przepisie, nie nalicza się (z zastrzeżeniem art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej). Zastosowanie omawianej regulacji polega zatem na odpowiedzi na następujące pytania: 1) czy decyzja organu pierwszej instancji wydana została w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego; jeżeli decyzja nie została wydana w tym terminie, to: 2) czy do opóźnienia w wydaniu tej decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie postępowanie kontrolne wszczęte zostało wobec Spółki w dniu 26 kwietnia 2005 r., natomiast decyzje organu kontroli skarbowej kończące postępowanie przed tym organem doręczone zostały w dniu 30 października 2006 r. Oznacza to, że termin, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie został dochowany. W tej sytuacji rozstrzygnięcia wymaga, czy do opóźnienia w wydaniu i doręczeniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Nie ma natomiast podstaw prawnych do formułowania wniosku, że art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także wówczas, gdy wprawdzie decyzja doręczona została po terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania i do opóźnienia doszło z przyczyn zależnych od organu, jednakże suma dni, w których organ pozostawał w bezczynności, nie przekracza trzech miesięcy. To błędne założenie poczynione przez organ odwoławczy nie miało jednak wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, albowiem w ocenie Sądu okoliczności niniejszej sprawy uzasadniają przyjęcie, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, a tym samym zastosowanie znajduje art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Dla porządku dalszego wywodu wypada zaznaczyć, że jeżeli chodzi o pierwszą z wymienionych w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przesłanek, tj. opóźnienia do którego przyczyniła się strona (jej przedstawiciel), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (podobnie zresztą jak Dyrektor Izby Skarbowej w tej sprawie) jest zdania, że korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania. Zakładając jednakże, że w rozpatrywanej sprawie strona, poprzez korzystanie z różnych instrumentów procesowych, sama nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji, w przedstawionym wyżej rozumieniu, rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy opóźnienie to spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Z uwagi na brak normatywnego znaczenia użytych przez ustawodawcę w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej pojęć, a także fakt, że zawarte w Słowniku języka polskiego definicje niewiele wyjaśniają, w kontekście poddanego wykładni przepisu, zasadnym jest odwołanie się do celu, jakiemu służy poddana wykładni regulacja prawna. Jak słusznie zauważył organ podatkowy zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem odstąpienie od naliczania odsetek z reguły musi wiązać się z zachowaniem się jednej ze stron postępowania, które nie jest akceptowane społecznie. Ustawodawca w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej zakreślił dla organu, niezależnie od postanowień art. 139 Ordynacji podatkowej, trzymiesięczny termin, w jakim organ podatkowy pierwszej instancji powinien zakończyć postępowanie podatkowe, aby nie pozbawić siebie możliwości poboru odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. Tak więc przepis ten, z jednej strony, ma charakter niewątpliwie dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływa na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Nie należy jednak zapominać, że podejmowanie działań przez organ podatkowy czy to z własnej inicjatywy czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako niezałatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w poddanym wykładni przepisie. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe wnioskowanie potwierdza w sposób pośredni regulacja dotycząca terminów załatwiania spraw oparta na koncepcji, że terminy, o jakich mowa w art. 139 § 1 – § 3 Ordynacji podatkowej powinny określać czas efektywny, jakim dysponują organy podatkowe na załatwienie sprawy. Dlatego też, zgodnie z treścią art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, do terminów określonych w § 1- § 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Terminami przewidzianymi w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności są terminy dla dokonania określonych czynności przez organ podatkowy, przez inny organ, przez stronę oraz przez innych uczestników postępowania (na przykład: art. 150 § 1, art. 156 § 3, art. 169 § 1, art. 189 § 2, art. 190 § 1, art. 193 § 8, art. 200 § 1, art. 200b, art. 209 § 3, art. 227 § 1, art. 284a § 1, art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej), których niewliczanie następuje z mocy prawa, a więc niezależnie od woli organu podatkowego lub strony (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 930/08). Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że nie jest uzasadnione stanowisko strony skarżącej sprowadzające się do ogólnej tezy, że czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ czynności procesowej (np. wystosowania do Spółki wezwania o dostarczenie dokumentów, złożenia wniosku o udostępnienie kserokopii protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych sporządzonych w postępowaniu karnym, wystąpienia do innych organów kontroli skarbowej w celu pozyskania informacji z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Spółki, skierowania wezwań do świadków, a także wystąpienia do innych organów o przeprowadzenie dowodów w trybie pomocy prawnej) stanowi opóźnienie z przyczyn zależnych od organu. Przeciwnie, jak już wyżej wskazano, skoro korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to tak samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Wbrew zatem stanowisku strony skarżącej na czas przeprowadzenia poszczególnych czynności nie składa się tylko dzień wystosowania konkretnego pisma (np. wezwania do świadka, zawiadomienia strony, wezwania strony, prośby o przeprowadzenie czynności sprawdzających u danego kontrahenta), ale również czas potrzebny do zachowania terminów procesowych przewidzianych dla takich czynności, czas do wpływu dokumentów i pozyskania żądanych informacji lub czas do wpływu zwrotnych potwierdzeń odbioru wezwań i zawiadomień, co wszak ma związek z koniecznością respektowania uprawnień strony postępowania. W tym też kontekście rozumieć należy podniesiony przez organ odwoławczy argument, że na czas trwania postępowania miał wpływ również fakt, że strona ustanowiła pełnomocników mających siedzibę w W. Wiązało się to z dłuższym okresem oczekiwania na obieg korespondencji. W żadnym razie nie oznacza to obciążenia strony negatywnymi skutkami skorzystania z prawa do wyboru pełnomocników, a jedynie stwierdzenie obiektywnego faktu. Konieczność zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu wymagała prawidłowego doręczania jej pełnomocnikom wszelkich pism w sprawie, dołączania do akt zwrotnych potwierdzeń odbioru i wyznaczania stronie odpowiednio długich terminów, a to niewątpliwie miało wpływ na czas trwania postępowania i nie może być traktowane jako przyczyny zależne od organu, o czym była już mowa wyżej. Pozostaje poza sporem, że w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej przeprowadzono znaczną ilość dowodów, w tym również korzystając z pomocy prawnej innych organów. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Do niego należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone (konieczność ich ustalenia wynika z hipotezy normy prawnej, która w sprawie ma lub może mieć zastosowanie) oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. W postępowaniu musi on zapewnić stronie czynny udział (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i 192 Ordynacji podatkowej), ale także możliwość składania wniosków dowodowych. Żądania przeprowadzenia dowodu musi on uwzględnić, jeżeli dotyczą okoliczności istotnych dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Katalog dowodów, jakie mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym został przy tym określony bardzo szeroko. Dowodem w tym postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może zatem być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2001/08, z dnia 13 listopada 2009 r., II FSK 907/08, z dnia 24 stycznia 2013 r., II FSK 961/11, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Analiza akt sprawy wskazuje na to, że w tym przypadku sprawa dotycząca zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999-2002 oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000-2002 była złożona, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, w tym częściowo przeprowadzanych w ramach pomocy prawnej przez inne organy, a także przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej Spółki. Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Zwrócić uwagę wypada, że na czas trwania postępowania miał wpływ nie tylko skomplikowany stan faktyczny sprawy (fikcyjne faktury), ale też fakt, że Spółka, mimo wielokrotnych wezwań, nie przedkładała kontrolującym pełnej dokumentacji niezbędnej do przeprowadzenia kontroli. Wyjaśnienie sprawy wymagało zwrócenia się do innych urzędów skarbowych celem pozyskania informacji z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów skarżącej, a także przesłuchania wielu świadków, w tym także w trybie pomocy prawnej. Przy czym na decyzję procesową o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków miał wpływ wniosek strony skarżącej, która w dniu 26 września 2005 r. wniosła o wyłączenie dowodów zebranych i przekazanych organowi kontroli skarbowej przez prokuraturę z uwagi na zmianę brzmienia art. 181 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia dla przeprowadzonej tu oceny pozostaje fakt, że czynności podjęte przez organ kontroli skarbowej w okresie od 3 sierpnia do 26 września 2005 r. polegające na wystąpieniu do sądów rejonowych w zakresie dotyczącym nieruchomości posiadanych przez Spółkę nie dotyczyły postępowania kontrolnego, lecz zabezpieczającego, bowiem jak wynika z analizy przedstawionej w tabeli na str. 22-23 decyzji, w tym okresie organ kontroli skarbowej podejmował także inne czynności zmierzające stricte do wyjaśnienia sprawy. Na przełomie lipca i sierpnia 2005 r. organ ten wystąpił do Urzędów Skarbowych w Ł., K., O., K., O., P. i K. celem uzyskania informacji z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów skarżącej i oczekiwał na ich wynik. Czynności te przeprowadzone zostały w okresie od 9 sierpnia do 11 października 2005 r., zaś protokoły z tych czynności przekazane zostały organowi kontroli skarbowej w terminie do 17 października 2005 r. Od września 2005 r. prowadzone były też przesłuchania świadków. Intensywne czynności dowodowe zmierzające do zgromadzenia możliwie pełnego materiału dowodowego, pozwalającego na wyjaśnienie wszelkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, trwały do kwietnia 2006 r. (ostatnie przesłuchania świadków). W dniu 10 maja 2006 r. sporządzony został protokół kontroli, zawierający także protokół z badania ksiąg podatkowych. Protokół ten doręczony został stronie skarżącej (jej pełnomocnikowi) w dniu 16 maja 2006 r. W dniu 30 maja 2006 r. pełnomocnik skarżącej wniósł zastrzeżenia do protokołu, jednakże brak formalny w postaci niedołączenia pełnomocnictwa do działania w imieniu Spółki uzupełniony został dopiero w dniu 5 czerwca 2006 r. Zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały rozpatrzone przez organ kontroli skarbowej w dniu 14 czerwca 2006 r. (data doręczenia pełnomocnikowi strony: 19 czerwca 2006 r.). Jednocześnie w zastrzeżeniach do protokołu kontroli Spółka wniosła o przeprowadzenie dalszych dowodów z przesłuchania trzech świadków. Pismem z dnia 14 czerwca 2006 r. organ kontroli skarbowej wezwał stronę do uzupełnienia wniosków dowodowych. W dniu 23 czerwca 2006 r. organ kontroli skarbowej wystąpił do Prokuratury Apelacyjnej z prośbą o przesłanie wyciągu z aktu oskarżenia. Akt ten wpłynął do organu w dniu 4 lipca 2006 r. W dniu 14 lipca 2006 r. do organu wpłynęła odpowiedź Spółki, która podtrzymała wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania dwóch z trzech wnioskowanych wcześniej świadków. Postanowieniem z dnia 24 lipca 2006 r. organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia ww. dowodów. Postanowienie to doręczone zostało stronie w dniu 10 sierpnia 2006 r. Wcześniej, bo w dniu 2 sierpnia 2006 r. organ kontroli skarbowej wydał postanowienie o włączeniu do akt sprawy wyciągu z aktu oskarżenia, otrzymanego w dniu 4 lipca 2006 r. z Prokuratury Apelacyjnej. Postanowienie to doręczone zostało pełnomocnikowi strony w dniu 21 sierpnia 2006 r. Zawiadomieniem z dnia 29 sierpnia 2006 r. organ kontroli skarbowej wyznaczył stronie 7-dniowy termin wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zawiadomienie to doręczone zostało pełnomocnikowi strony w dniu 18 września 2006 r. Analizując przebieg postępowania przedstawiony powyżej (opisany szczegółowo na str. 26-27 zaskarżonej decyzji) Sąd nie dopatrzył się zawinionego przez organ kontroli skarbowej opóźnienia w prowadzeniu postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej formułując tego rodzaju wniosek w odniesieniu do okresu postępowania od dnia 24 lipca do 29 sierpnia 2006 r. pominął okoliczność, że pomiędzy datą wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków a datą wydania zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym (36 dni) organ kontroli skarbowej podejmował czynności związane z uzupełnieniem materiału dowodowego o wyciąg z aktu oskarżenia, otrzymany z Prokuratury Apelacyjnej. Dokument ten został dopuszczany jako dowód w sprawie postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2006 r., doręczonym stronie w dniu 21 sierpnia 2006 r. W międzyczasie, tj. w dniu 10 sierpnia 2006 r., stronie doręczone zostało także postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. W ocenie Sądu konieczność przeprowadzenia powyższych czynności związanych z uzupełnieniem materiału dowodowego a także czas oczekiwania na zwrotne potwierdzenie odbioru doręczonych stronie w dniu 10 i 21 sierpnia 2006 r. postanowień usprawiedliwiała fakt wydania zawiadomienia o wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego dopiero w dniu 29 sierpnia 2006 r. Sąd nie podziela także stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że organ kontroli skarbowej pozostawał w niedopuszczalnej, zawinionej zwłoce przez 32 dni, tj. w okresie od dnia 28 września 2006 r. (data wpływu pisma procesowego pełnomocnika strony zawierającego uwagi do zebranego materiału dowodowego) do dnia 30 października 2006 r. (data doręczenia stronie decyzji). Przede wszystkim Sąd zauważa, że w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej mowa jest o opóźnieniu w wydaniu decyzji, a nie jej doręczeniu. O doręczeniu decyzji jest natomiast mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji polega na sporządzeniu aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Podkreślić też należy, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że dla zastosowania art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej istotne znaczenie ma nie data doręczenia decyzji, a data jej wydania, czyli w niniejszej sprawie 16 i 23 października 2006 r. Należy zauważyć, że materiał dowodowy sprawy był bardzo obszerny. Na jego podstawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniach 16 i 23 października 2006 r. wydał 29 decyzji dotyczących dwóch tytułów podatkowych – podatku dochodowego od osób prawnych za cztery kolejne lata (1999-2002) oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w trzech kolejnych latach, tj. 2000-2002. Czas, jaki upłynął od daty wpływu pisma procesowego pełnomocnika strony zawierającego uwagi do zebranego materiału dowodowego do dnia wydania owych 29 decyzji, był usprawiedliwiony ze względu na konieczność dokonania analizy materiału dowodowego, ustalenia stanu faktycznego a także stanu prawnego sprawy o tak złożonym charakterze jak niniejsza. Samo sporządzenie uzasadnień dla 29 decyzji wymaga odpowiedniego nakładu pracy, a co za tym idzie, także czasu. Brak jest podstaw do uznania, że także i na tym ostatnim etapie postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej działał opieszale. Przeciwnie, analiza działań podjętych przez ten organ wskazuje, że postępowanie przez cały okres jego trwania prowadzone było bez zbędnej zwłoki, z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień strony, a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999-2002 r. oraz w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2000-2002 i ich doręczenie stronie po upływie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania, nie dało podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, albowiem wystąpiła jedna z przesłanek zawartych w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. wspomniane opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Sąd nie podziela też zarzutu, że zawiadomienia o zmianie terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, skutkujące wydłużeniem czasu trwania postępowania kontrolnego, nie wskazywały na przyczyny tego wydłużenia. Zgodnie z art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Określając zatem termin do zakończenia kontroli, w upoważnieniu organ powinien precyzyjnie starać się zaplanować zakres czynności, które będą podjęte u kontrolowanego. Przedłużenie kontroli może nastąpić przede wszystkim w celu realizacji zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Mamy tu do czynienia z konfliktem z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ kontroli kieruje postępowaniem i to on jest uprawniony do oceny, czy niezbędne jest jeszcze przeprowadzenie określonych czynności. Wskazanie zaś przyczyn przedłużenia terminu zakończenia kontroli ma jedynie charakter informacyjny dla kontrolowanego. W doktrynie wskazuje się, że kontrolowany nie ma możliwości kwestionowania zasadności podanych przyczyn przedłużenia oraz nowego terminu zakończenia kontroli, chyba że kontrolujący nie poda takich przyczyn lub wskaże na nie w sposób niezwiązany z istotą kontroli. (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. R. Dowgier, L. Etel i in., Lex 2011, komentarz do art. 284b § 2). Taka jednak sytuacja w tej sprawie nie miała miejsca. Organ powołał się bowiem w kolejnych zawiadomieniach na konieczność analizy materiału dowodowego zgromadzonego w Oddziałach Spółki, uzyskania z innych urzędów kontroli skarbowej informacji o wynikach kontroli wybranych transakcji u kontrahentów Spółki, a także gromadzenia dodatkowych dowodów, m.in. przesłuchania świadków. W ocenie Sądu kierowane do strony zawiadomienia o wydłużeniu terminu kontroli spełniają zatem wymogi, o których mowa w art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, a wskazane w nich przyczyny tego wydłużenia wystarczająco konkretnie wskazują na zaplanowane czynności oraz ich związek z istotą kontroli. Kolejna kwestia sporna dotyczyła kwestii odsetek pobranych za okres zabezpieczenia zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie pobiera się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Nie nalicza się zatem odsetek tylko za okres zabezpieczenia i w odniesieniu do tej części kwoty zabezpieczenia, która została zaliczona na poczet zaległości. W sprawie sporne było to, czy odsetki za okres zabezpieczenia od dnia 19 września 2005r. do dnia 30 października 2006r. rzeczywiście zostały pobrane. Strona skarżąca wniosła o zwrot nadpłaty z tego tytułu w kwocie 1.354.241,00 zł. Wskazała, że łączna kwota pobranych od Spółki przez organ podatkowy odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999-2002 i w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2000-2002 wynosiła 9.681.480,30 zł. Składały się na tę kwotę odsetki w wysokości 6.775.169,30 zł wyegzekwowane w dniu 27 grudnia 2006 r. (wyliczone jako różnica pomiędzy kwotą 16.947.760,90 zł faktycznie ściągniętą z rachunku bankowego a kwotą 9.264.440 zł z tytułu zaległości podatkowych wynikających z decyzji wymiarowych oraz 908.151,40 zł z tytułu kosztów egzekucyjnych) oraz odsetki zaspokojone z depozytu w łącznej wysokości 2.906.311,00 zł. Zdaniem skarżącej, jeżeli łączna kwota pobranych odsetek za zwłokę od omawianych zaległości podatkowych wynosiła 9.681.480,30 zł, to kwota ta "musiała również obejmować odsetki za zwłokę naliczone za okres zabezpieczenia przedmiotowych zaległości" (str. 22 skargi). Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił z kolei szczegółowe wyliczenie kwot zabezpieczonych w toku postępowania zabezpieczającego i sposób ich zaliczenia na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę od tych należności (tabela na str. 35 – 36 decyzji). Następnie organ przedstawił wysokość pobranych odsetek od zaległości podatkowych (tabela na str. 36-37 decyzji). Z tabeli tej wynika, że odsetki za okres zabezpieczenia środków nie zostały faktycznie pobrane. Przede wszystkim nie wszystkie zaległości podatkowe Spółki zostały zabezpieczone w toku postępowania zabezpieczającego, co przedstawia tabela na str. 35-36 decyzji. Wynika z niej, że zabezpieczeniem nie zostały objęte kwoty zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 601.800,00 zł, za 2001 r. w wysokości 4.555.485,00 zł, za 2002 r. w wysokości 622.543,00 zł oraz w podatku od towarów i usług za maj 2000 r. w wysokości 1.120.907,00 zł, sierpień 2000 r. w wysokości 362.146,00 zł, grudzień 2001 w wysokości 151,30 zł, kwiecień 2002 r. w wysokości 645.221,00 zł. Skoro ww. zobowiązania podatkowe nie zostały zabezpieczone, nie miał zastosowania art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odsetki bądź nie zostały w tych przypadkach pobrane, bądź zostały pobrane do dnia wpłaty depozytu (31.10.2006 r.) lub do dnia poprzedzającego dzień wyegzekwowania zaległości w wyniku czynności egzekucyjnych. W tych przypadkach, w których dane zobowiązanie podatkowe objęte zostało zabezpieczeniem, odsetki zostały naliczone do dnia poprzedzającego dzień zabezpieczenia środków pieniężnych (19.12.2005 r., 26.03.2006 r., 09.04.2006 r., 24.04.2006 r., 08.05.2006 r., 30.05.2006 r., 05.06.2006 r.). Łączna kwota pobranych przez organ odsetek, według przedstawionego wyliczenia, wyniosła 9.630.324,40 zł. Różni się ona zatem o 55.155,90 zł od kwoty odsetek, która została pobrana według wyliczenia strony (wskazała ona, że odsetki pobrano w łącznej kwocie 9.681.480,30 zł). Organ przekonująco wyjaśnił tę różnicę. Wynikała ona z naliczenia kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 14 grudnia 2005r. Koszty egzekucyjne, o których mowa wyżej, naliczone i pobrane w dniach 22 listopada 2006r. i 28 listopada 2006r. oraz dnia 4 grudnia 2006r. wyniosły 959.307,30 zł. W dniu 7 listopada 2008 r. organ zwrócił Spółce część pobranych kosztów w kwocie 62.518,80 zł (51.155,90 zł z tytułu należności głównej i 11.362,90 zł z tytułu odsetek). Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2009 r. organ egzekucyjny określił wysokość kosztów egzekucyjnych na kwotę 908.151,40 zł. Słusznie też organ odwoławczy uznał, że żądanie skarżącej odstąpienia od naliczania odsetek za okres od dnia 19 września 2005 r. nie było uzasadnione. Zauważyć bowiem należy, że środki zabezpieczone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia w dniu 19 września 2005 r. zostały stronie zwrócone w dniu 18 listopada 2005 r. (wraz z odsetkami) w następstwie uchylenia w administracyjnym toku instancji decyzji o zabezpieczeniu z dnia 16 września 2005 r. Skoro środki te nie zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych, tylko zostały stronie zwrócone, wraz z odsetkami, to okres trwania tego zabezpieczenia – w świetle art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - nie uzasadnia odstąpienia od naliczenia odsetek. Jak już bowiem wskazano, warunkiem zastosowania tego przepisu jest nie tylko dokonanie zabezpieczenia, ale też zaliczenie objętych zabezpieczeniem środków na poczet zaległości podatkowych. Podsumowując, z przedstawionych przez organ danych wynika, że odsetki za okres zabezpieczenia środków pieniężnych nie zostały pobrane. Strona skarżąca z kolei nie wskazała żadnych konkretnych danych, na których można by oprzeć ustalenie, że odsetki te zostały pobrane. Sama skarżąca nie jest pewna swego wyliczenia wskazując, że jeżeli "łączna kwota pobranych od Spółki odsetek za zwłokę od omawianych zaległości wynosiła 9.681.480,30 zł, to kwota ta musiała również obejmować odsetki za zwłokę naliczone za okres zabezpieczenia przedmiotowych zaległości". Wobec jednak wyliczeń przedstawionych przez organ odwoławczy twierdzenia te nie znalazły uzasadnionych podstaw. Organ wyczerpująco wyjaśnił, za jaki okres, na jakiej podstawie i z jakiego tytułu odsetki zostały pobrane. Zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej okazały się bezzasadne. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.