I SA/Gd 830/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi A.F-D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p.") oraz art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, 1a i 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 9, art. 22 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 9 pkt 5, art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 41 ust. 1 i ust. 1 a, art. 42 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania A. F.-D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 października 2014 r. w sprawie określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 217.182 zł i jednocześnie stwierdzającej, że nadpłata w tym podatku nie wystąpiła, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik US decyzją z dnia 15 października 2014 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 217.182,00 zł i jednocześnie stwierdził, że nadpłata w tym podatku nie wystąpiła. Powyższe było konsekwencją ustalenia, że strona w 2009 r. uzyskała przychody z kontraktu menedżerskiego, określone w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. w łącznej wysokości 719.072,90 zł, na którą złożyły się: - przekazane na rachunek bankowy przez płatnika - "A" spółka z o.o. wynagrodzenie w kwocie: - 534.804,08 zł w dniu 8 grudnia 2009 r., - 50.545,82 zł w dniu 8 grudnia 2009 r., - zaliczka na podatek zapłacona przez płatnika "A" spółka z o.o. w kwocie 133.723,00 zł w 2009 r. niepobrana z wynagrodzenia podatniczki. Koszty uzyskania przychodu Naczelnik US ustalił na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f. za okres 11 miesięcy, tj. w wysokości 1.223,75 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 marca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor w pierwszej kolejności przywołał treść przepisów art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i art. 75 § 3 O.p. Kolejno przedstawiając stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2009 r. wraz z korektą zeznania, w której skorygowany przychód wykazała w wysokości 479.795 zł, zaś pobraną przez płatnika zaliczkę w wysokości 149.862 zł. W tym przypadku zarówno złożona korekta zeznania PIT-37, jak i jej uzasadnienie wskazane we wniosku, wzbudziły uzasadnione wątpliwości organu I instancji. W toku postępowania podatkowego ustalono, że w 2009 r. skarżąca uzyskiwała przychody z umowy o zarządzanie zawartej w dniu 16 grudnia 2008 r. ze spółką kapitałową "A" sp. z o.o. w G. [dalej: Spółka], na świadczenie usług zarządzania, w której powierzono jej funkcję Prezesa Zarządu. Kolejno Dyrektor wskazał na treść art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 3, art. 22 ust. 2 pkt 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wysokość przychodu uzyskanego z tytułu umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z analizy warunków przedmiotowej umowy z dnia 16 grudnia 2008 r. wynika, że skarżącej powierzono zarządzanie Spółką w charakterze Prezesa Zarządu, przez okres trzech lat, do przyjęcia w 2012 r. sprawozdania finansowego Spółki za rok obrotowy 2011. Miejscem pracy jest siedziba Spółki. Do obowiązków Zleceniobiorcy należy prowadzenie spraw Spółki poprzez zarządzanie jej majątkiem i zasobami ludzkimi, reprezentowanie Spółki na zewnątrz, organizowanie pracy zarządu, uczestnictwo w jego posiedzeniach i przygotowywanie strategii rozwoju Spółki. W umowie określono stałe wynagrodzenie w kwocie brutto 12.200 EUR (liczone wg kursu średniego NBP na ostatni dzień miesiąca), wypłacane w okresach nie rzadziej niż co sześć miesięcy na podstawie wystawionej faktury, począwszy od 1 stycznia 2009 r. w miarę posiadanych środków, premię w wypadku zysku netto wypracowanego w Spółce w roku obrotowym w wysokości stałego wynagrodzenia zasadniczego (wypłaconą po przyjęciu sprawozdania finansowego), odprawę emerytalno-rentową zgodnie z regulaminem. Na podstawie umowy podatniczka posiada prawo do corocznego płatnego urlopu wypoczynkowego oraz do wynagrodzenia za okres do 30 dni. Ponadto przysługuje jej miesięczny limit przebiegu w wysokości 500 km w jazdach lokalnych przy użyciu samochodu prywatnego do celów służbowych. Zobowiązana była ponadto do ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej na ryzyko wynikające z wykonywania czynności zarządzania Spółką, przy czym zastrzeżone zostało, że składka uiszczona na ubezpieczenie zostanie podatniczce zwrócona przez Spółkę. Z opisu sprawy nie wynika zatem, by świadczone przez Zleceniobiorcę usługi wykonywane były w warunkach niepewności co do ostatecznego rezultatu finansowego podejmowanych działań. W świetle zapisów tej umowy podatniczka uznała, że świadczy usługi zarządzania Spółką, jako podatnik VAT dlatego też względem ww. usług wykonanych w 2009 r. wystawiła trzy faktury VAT na rzecz "A" spółka z o.o.: - z dnia 30 października 2009 r., kwota netto 438.364,00 zł; VAT 96.440,08 zł - z tytułu usług zarządzania Spółką w okresie od stycznia do października 2009 r.; - z dnia 30 listopada 2009 r., kwota netto 41.431,00 zł; VAT 9.114,82 zł - z tytułu usług zarządzania Spółką w listopadzie 2009 r.; - z dnia 31 grudnia 2009r., kwota netto 41.082,00 zł; VAT 9.038,04 zł - z tytułu usług zarządzania Spółką w grudniu 2009 r.; i złożyła deklaracje VAT-7. Z akt sprawy wynika, że podatniczka kwoty wynikające z powyższych faktur zadeklarowała w złożonych deklaracjach VAT-7, następnie złożyła korekty tych deklaracji uznając, że należny podatek od towarów i usług nie wystąpił (pominęła kwoty netto i podatek VAT wynikający z faktur wystawionych dla Spółki). Naczelnik US nie zakwestionował zasadności powyższych korekt, jednakże uznał, że na podatniczce ciąży obowiązek podatkowy wynikający z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że osoba fizyczna, która wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2013 r., wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określająca skarżącej podatek do zapłaty wynikający z samego faktu wystawienia m.in. ww. faktur została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 czerwca 2014 r. Jak wynika z treści uzasadnienia tych decyzji, usługi udokumentowane przedmiotowymi fakturami podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do WSA w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1080/14 oddalił skargę podatniczki. W kwestionowanych decyzjach wskazano, że na mocy postanowień art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Z tytułu świadczenia usług zarządzania podatniczka była związana ze zlecającą ich wykonanie Spółką prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny zbliżony do stosunku pracy. W tym przypadku świadczenia wykonywane przez menedżera z tytułu umowy zarządzania należy zakwalifikować do przychodów, o których stanowi art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT, a menedżer, wykonując obowiązki z tytułu zarządzania, nie występuje w charakterze podatnika VAT. Skoro przychody otrzymane przez skarżącą od Spółki stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) zastosowanie znajduje ogólna zasada ustalania przychodu, wyrażona w art. 11 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Spółka jako płatnik, dokonała na rzecz strony wypłaty wynagrodzenia na rachunek bankowy w kwotach: - 534.804,08 zł w dniu 8 grudnia 2009 r., (wartość faktury z 30 października 2009 r.), - 50.545,82 zł w dniu 8 grudnia 2009r. (wartość faktury z 30 listopada 2009 r.). Skoro skarżąca z tytułu świadczenia usług wynikających z umowy o zarządzanie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Naczelnik US nie zakwestionował zasadności dokonanej przez stronę korekty deklaracji VAT-7 i uwzględnił wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty. Jednakże uznał, że na podatniczce ciąży obowiązek podatkowy wynikający z art. 108 ustawy o VAT i wydał decyzje w tym zakresie. W związku z powyższym pełnomocnik strony wskazał w odwołaniu, że przychodem podatniczki z działalności wykonywanej osobiście powinna być wartość netto wynikająca z faktur a nie brutto jak przyjął organ I instancji i odwołał się do treści art. 155 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego twierdzenie pełnomocnika nie jest zasadne i brak podstaw prawnych do uznania jako przychód w podatku dochodowym tylko wartości netto wynikającej z wystawionych faktur. Do przychodów uzyskanych przez podatniczkę ma zastosowanie art. 11 ustawy o podatku dochodowym - otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze. W przepisie tym nie wskazano sposobu ustalenia przychodu, gdy usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak to ma miejsce np. w przypadku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Wówczas faktycznie zastosowanie ma art. 155 ustawy o podatku od towarów i usług, który powoduje uniknięcie kolizji przepisów i nie doprowadza do podwójnego opodatkowania. Jednakże w przedmiotowej sprawie przepis ten nie ma zastosowania, usługi świadczone przez podatniczkę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż zostały wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie wystąpił należny podatek od towarów i usług. W związku z powyższym niezasadny jest wniosek pełnomocnika, aby pomniejszyć przychody o podatek wynikający z decyzji wydanych na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest to należny podatek od towarów i usług, o którym mowa w art. 155 ww. ustawy, co znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1080/14. Odnosząc się do kwestii spornej w zakresie uwzględnienia w przychodzie zaliczki na podatek dochodowy niepobranej z wynagrodzenia skarżącej, a zapłaconej przez płatnika w 2009 r., Dyrektor wyjaśnił, że w trakcie przeprowadzonego przez Naczelnika US postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca otrzymała od Spółki wynagrodzenie w kwocie wyższej niż wynika ono z list płac, na skutek niepotrącenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W wyniku postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w Spółce ustalono, że Spółka odprowadziła do urzędu skarbowego zaliczkę od świadczenia otrzymanego przez stronę za listopad 2009 r. w kwocie 133.723, zł, której nie potrąciła z wynagrodzenia podatniczki. W rezultacie podatniczka otrzymała dodatkowe przysporzenie majątkowe, które stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka wartość zaliczki wynika z raportu weryfikacji ksiąg rachunkowych firmy "A" z dnia 27 sierpnia 2010 r. W dniu 8 grudnia 2009 r. Spółka dokonała wypłaty wynagrodzenia z kontraktu menedżerskiego stronie w wysokości: - 534.804,08 zł, tj. kwota netto 438.364 zł; VAT 96.440,08 zł, zaliczka na podatek przekazana do urzędu w kwocie 133.723 zł - w dniu 21 grudnia 2009 r.; - 50.545,82 zł, tj. kwota netto 41.431 zł; VAT 9.114,82 zł, zaliczka na podatek zapłacona do urzędu w kwocie 13.222 zł - w dniu 22 stycznia 2010 r. Wartość zaliczek jest zgodna z listami płac, które podatniczka złożyła w toku prowadzonego postępowania podatkowego, z których wynika, zaliczka za styczeń-listopad 2009 r. w kwocie 133.723 zł, za grudzień - w kwocie 13.222 zł. Analizując przepisy podatkowe (art. 8 O.p. oraz art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.) organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek opłacania zaliczki na podatek dochodowy jest jednym z podstawowych obowiązków nałożonych na płatników tego podatku. Zaś zaliczka na podatek dochodowy jest elementem przychodu i pomimo, że nie jest wypłacana "do ręki" osobie wykonującej działalność osobistą - stanowi element jej wynagrodzenia. Jak wynika z zawartej pomiędzy stronami umowy z dnia 16 grudnia 2008 r. z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu skarżącej przysługuje stałe wynagrodzenie w kwocie brutto 12.200 EUR, jest to tzw. kwota brutto przed potrąceniami. Na podstawie wyżej powołanych przepisów prawa, wypłacane wynagrodzenie obciążane jest potrąceniami na składki na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenia zdrowotne oraz zaliczką na podatek dochodowy osób fizycznych. Pobrane przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy stanowią element wynagrodzeń, które jako należne i wypłacane pracownikom stanowią koszty uzyskania przychodów z mocy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Na podstawie dokumentacji źródłowej ustalono, że Spółka - jako płatnik przekazała na rachunek bankowy strony całą kwotę wynagrodzenia w wysokości wynikającej z umowy, czyli w kwocie brutto, tj. bez potrącenia obciążeń obligatoryjnych, pomimo że jak ustalono w trakcie postępowania podatkowego - obliczała i odprowadzała zaliczkę na podatek dochodowy, którą zadeklarowała w złożonych deklaracjach PIT-4 i przekazała do urzędu skarbowego. Zatem Spółka pełniąca rolę płatnika sfinansowała ją z własnych środków za zleceniobiorcę. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika zawartego w odwołaniu dot. porozumienia kompensacyjnego i zwrotu przez stronę kwot nienależnie otrzymanych Dyrektor stwierdził, że brak jest dowodów potwierdzających kompensatę w tym zakresie lub zwrot tych kwot. Ani podatniczka nie przedłożyła dowodu, że doszło do takich kompensat, ani dowód takiej kompensaty nie wynika z dokumentacji Spółki. Zatem brak jakichkolwiek dowodów na taka kompensatę w 2009 roku. Wprawdzie pełnomocnik wnosił o przesłuchanie A. P. na okoliczność kompensat, jednakże jak wskazano w postanowieniu odmawiającym przesłuchania świadka, nie prowadził on ksiąg spółki w 2009 roku, ich zaprowadzenie na nowo nastąpiło dopiero od 19 marca 2010 r. Zatem jeśliby doszło do kompensaty w 2009 roku to wynikałoby to z zapisów na kontach księgowych Spółki. Z kont tych wynika jedynie, że: zobowiązania skarżącej wobec Spółki na podstawie wystawionych faktur wyniosły 11.303.380,48 zł (wartość brutto), strona dokonała zapłaty za ww. faktury w łącznej kwocie 10.428.676,32 zł, podatniczka nie zapłaciła zobowiązań na łączna kwotę 874.704,16 zł, należności skarżącej od Spółki na podstawie wystawionych faktur wynoszą 220.644,29 zł i nie okazano dowodów ich zapłaty. Natomiast ewentualna kompensata w latach następnych dokonana przez A. P. (co nie zostało dowiedzione) nie ma wpływu na ustalenie przychodu za 2009 r. Ponadto należy podkreślić, że sama pełnomocnik w odwołaniu wskazuje, że "Pan P. działając w imieniu płatnika wiedząc, iż kwota wynagrodzenia Pani F.-D. została wypłacona bez potrącenia podatku (co potwierdza sporządzony przez niego raport) nie dokonał kompensaty zgodnie z porozumieniem ". Z powyższego wynika, że strona miała świadomość, że wpłata zaliczek następowała ze środków płatnika. Potwierdza to, również pełnomocnik w odwołaniu stwierdzając, że "co do zasady płatnik pierwotnie wyliczał należne zaliczki i wpłacał do Urzędu Skarbowego zgodnie z zasadą przyjętą przez zarząd w osobie Pani A. F.-D. (...) " Skoro zatem niespornym jest, że w 2009 r. nie nastąpiło rozliczenie wzajemne zobowiązania strony i Spółki, kwota zaliczki jest świadczeniem strony otrzymanym w 2009 r., które podlega opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dot. odpowiedzialności płatnika, bowiem Spółka jako zakład pracy, pomimo że nie pobrała od swojego "pracownika" zaliczek na podatek dochodowy, to przekazała je na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Ponadto organ podkreślił, że poza funkcją menedżera Spółki, podatniczka sprawowała również do 19 marca 2010 r. funkcję Prezesa Zarządu Spółki, której m.in. bezpośrednio podlegał pion księgowo-finansowy, a ponadto była również właścicielem posiadającym udział w kapitale Spółki wynoszący 10 %. Skarżąca pełniła zatem dualistyczną pozycję w Spółce. Z jednej strony występuje jako płatnik - odpowiedzialny za całą sferę finansową Spółki i zobowiązany m.in. do pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w odniesieniu do przychodów osiąganych przez pracowników Spółki, a także przez nią samą - z tytułu świadczenia usług, o których stanowi art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., z drugiej zaś - jest pracownikiem - menedżerem, uzyskującym wynagrodzenie na podstawie zawartej umowy o zarządzanie. Zgodnie z art. 13 pkt 9 w związku z art. 41 ust. 1 i ust. 1 a, art. 42 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 i 4 pkt 1 u.p.d.o.f. ostateczna kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wpłacona zostaje wskutek złożenia zeznania rocznego, po uwzględnieniu wszystkich dochodów uzyskanych w roku podatkowym podlegających opodatkowaniu i uwzględnieniu odliczeń mających wpływ na wysokość tego podatku. Natomiast zaliczka w podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi element tego zobowiązania, który pobierany jest w przypadku przychodu uzyskanego na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem przy wypłacie umówionego wynagrodzenia brutto. Poboru zaliczki dokonuje podmiot zlecający świadczenie zarządzania, na którym też ciąży obowiązek poboru w prawidłowej wysokości zaliczki na poczet podatku dochodowego i przekazania jej na konto właściwego urzędu skarbowego. Odbiorca świadczenia jest bowiem płatnikiem w podatku dochodowym od osób fizycznych, w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści tego przepisu płatnik ma obowiązek: obliczenia należnego podatku, pobrania podatku od podatnika oraz wpłacenia pobranego podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu. Podkreślić należy, iż czynność płatnika polegająca na przekazaniu zaliczki Skarbowi Państwa wykonywana jest w imieniu podatnika. Uiszczając zaliczkę, płatnik nie spełnia własnego zobowiązania podatkowego, jako podatnika, lecz w tym zakresie działa na cudzą rzecz, przekazując część umówionej kwoty brutto na konto organu podatkowego. Kwota zaliczki stanowi element wynagrodzenia wyrażonego w kwocie brutto. Dlatego też płatnik przekazuje organowi podatkowemu cudze tzn. podatnika pieniądze niejako "w imieniu" podatnika. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że zapłacone przez Spółkę zaliczki na podatek dochodowy, a niepobrane od dochodu z tytułu zawartego ze stroną kontraktu menedżerskiego, stanowią dla niej przysporzenie majątkowe, mające swoje źródło w umowie o zarządzanie. Wobec tego przysporzenie to stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. w roku, w którym zaliczki te zostały pokryte przez zleceniodawcę i podlegają opodatkowaniu łącznie z innymi przychodami uzyskanymi w tym samym roku podatkowym. Natomiast w sytuacji zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f. zgodnie z zapisem art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej podatnik nie ponosi odpowiedzialności - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Z kolei z treści art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany łub podatek pobrany a niewpłacony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powołane przepisy potwierdzają, że w przedmiotowej sprawie za wiedzą i przyczyną podatniczki doszło do nieujawnienia całości podstawy opodatkowania, zatem brak jest podstaw do wyłączenia odpowiedzialności podatniczki, w tym przypadku strony skarżącej z tytułu niepobranych zaliczek od dochodu z tytułu zawartej umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem. W rezultacie Dyrektor uznał, że organ I instancji prawidłowo ustalił wysokość przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 719.072,90 zł, a należny podatek dochodowy w kwocie 217.182 zł. W skardze złożonej od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez dokonanie powierzchownej i niepełnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niejasność i niekompletność dokonanych przez organ ustaleń; art. 180 §1 i art. 187 §1 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, skutkujące brakiem ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy; art. 188 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie świadka mimo, że okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem; art. 191 O.p. poprzez wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ocenę z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; art. 498 k. c. przez uznanie, że podatniczka nie dokonała skutecznego potrącenia wierzytelności i uznanie, że skutki oświadczenia powstają ex nunc; art. 499 k. c. przez brak uznania złożenia oświadczenia wymagając dla niego formy pisemnej; art. 11 u.p.d.o.f. przez uznanie za przychód kwot niebędących trwałym przysporzeniem, będących kwotami o charakterze zwrotnym. W uzasadnieniu autor skargi kwestionuje stwierdzenie, że skarżąca otrzymała dodatkowe przysporzenie majątkowe, które stanowi przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Wskazuje, że należne wynagrodzenie dla skarżącej nie obejmowało kwoty zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 133.723,00 zł, gdyż kwota, ta była niesłusznie wypłacona i jako taka stanowiła wierzytelność płatnika. W ocenie pełnomocnika nie można więc powiedzieć, że jest to przychód podatkowy, bowiem nie każda kwota otrzymana przez podatnika staje się automatycznie jego przychodem w rozumieniu art. 11 ustawy. Zauważa, że jeżeli kwota otrzymana przez podatnika jest kwotą mu nienależną np. pomyłkowo otrzymaną, z jaką mamy do czynienia w tym konkretnym przypadku, to nie stanowi ona przychodu opodatkowanego lecz staje się zobowiązaniem dla podmiotu, od którego pochodzi. Zdaniem pełnomocnika za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego, gdyż przychód jest określonym przyrostem majątkowym, a jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Następnie wskazuje, że to samo dotyczy nienależnie otrzymanego przez podatniczkę podatku od towarów i usług. Zauważa, iż skoro organy podatkowe traktują podatek od towarów i usług jako przychód podatniczki pomimo tego, że podatek ten nie był należny i został przez Spółkę niesłusznie zapłacony podatniczce, to stał się w tym momencie wartością pieniężną zwrotną - Spółka uzyskała wymagalną prawem wierzytelność ze skutkiem na dzień wystawienia faktur przez podatniczkę. Kolejno wskazano na twierdzenia skarżącej, zgodnie z którymi kwota zaliczki podlegała potrąceniu z wzajemnie wymagalnych wierzytelności. Dlatego też w ocenie pełnomocnika organy skarbowe naruszyły prawo odmawiając skarżącej możliwości potrącenia wierzytelności i nie wzięły pod uwagę jej zeznań, oświadczeń pisemnych, wyjaśnień w uzasadnieniach do odwołań oraz zeznań świadków. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił żądania strony w kwestii przesłuchania istotnego świadka co skutkuje naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik zarzucił naruszenie prawa materialnego przez Dyrektora Izby Skarbowej poprzez nieuznanie potrącenia wierzytelności skutecznie dokonanego przez podatniczkę w myśl art. 498 § 1 k.c. W ocenie strony zarówno niepotrącona z wynagrodzenia podatniczki kwota zaliczki na podatek dochodowy, jak i nienależnie naliczony przez nią podatek od towarów i usług są wymagalne oraz mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym przez Spółkę - podlegają one potrąceniu i nie są przychodem podatkowym skarżącej W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W tak określonym zakresie kognicji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie powtórzyć należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. W szczególności Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak trzeba mieć na względzie, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Sąd zgadza się przy tym z oceną organu, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych strony. W szczególności, na prawidłowość rozstrzygnięcia bez wpływu pozostawała kwestia przesłuchania A. P. na okoliczność sposobu przejęcia dokumentów i poświadczenia, czy w dokumentach znajdowało się porozumienie kompensacyjne. Wysokość przychodów uzyskanych przez skarżącą została ustalona na podstawie płatności przelanych na jej rachunek bankowy i zapłaconych za stronę zaliczek na podatek dochodowy w 2009 r. W sprawie tej istotny jest fakt nieprzedstawienia przez skarżącą jakichkolwiek dowodów podważających te ustalenia organów, dlatego same zeznania ww. osoby, która nie prowadziła ksiąg Spółki w 2009 r., nie mogłyby prowadzić do odmiennej oceny stanu faktycznego sprawy. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do meritum sprawy wskazania wymaga, że istotą sporu w niniejszej sprawie po pierwsze jest wysokość przychodu uzyskanego z tytułu umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. jak i dokonały prawidłowej kwalifikacji przychodu z tytułu zaliczki na podatek dochodowy niepobranej z wynagrodzenia skarżącej, a zapłaconej przez płatnika w 2009 r. Jak wskazano wyżej w toku postępowania podatkowego ustalono, że w 2009 r. strona uzyskiwała przychody z umowy o zarządzanie zawartej w dniu 16 grudnia 2008 r. ze spółką kapitałową "A" sp. z o.o. na świadczenie usług zarządzania, w której powierzono jej funkcję Prezesa Zarządu. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżąca otrzymała od Spółki wynagrodzenie w kwocie wyższej niż wynika ono z list płac, na skutek niepotrącenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W wyniku postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w Spółce ustalono, że odprowadziła ona do urzędu skarbowego zaliczkę od świadczenia otrzymanego przez stronę za listopad 2009 r. w kwocie 133.723 zł, której nie potrąciła z wynagrodzenia podatniczki. W rezultacie - wbrew zarzutom skargi - podatniczka otrzymała dodatkowe przysporzenie majątkowe, które stanowi przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Jak wynika z zawartej pomiędzy stronami umowy z dnia 16 grudnia 2008 r. z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu - skarżącej przysługuje stałe wynagrodzenie w kwocie brutto 12.200 EUR, jest to tzw. kwota brutto przed potrąceniami. Na podstawie dokumentacji źródłowej ustalono, że Spółka - jako płatnik przekazała na rachunek bankowy strony całą kwotę wynagrodzenia w wysokości wynikającej z umowy, czyli w kwocie brutto, tj. bez potrącenia obciążeń obligatoryjnych, pomimo że obliczała i odprowadzała zaliczkę na podatek dochodowy, którą zadeklarowała w złożonych deklaracjach PIT-4 i przekazała do urzędu skarbowego. Zatem Spółka pełniąca rolę płatnika sfinansowała ją z własnych środków za zleceniobiorcę. Zasadne jest również stanowisko organów w zakresie braku podstaw prawnych do uznania jako przychód w podatku dochodowym tylko wartości netto wynikającej z wystawionych przez skarżącą faktur. Do przychodów uzyskanych przez stronę ma bowiem zastosowanie art. 11 ustawy o podatku dochodowym - otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze. W przepisie tym nie wskazano sposobu ustalenia przychodu, gdy usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak to ma miejsce np. w przypadku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Wówczas faktycznie zastosowanie ma art. 155 ustawy o podatku od towarów i usług, który powoduje uniknięcie kolizji przepisów i nie doprowadza do podwójnego opodatkowania. Jednakże w przedmiotowej sprawie przepis ten nie ma zastosowania, gdyż usługi świadczone przez podatniczkę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem zostały wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie wystąpił należny podatek od towarów i usług. Zdaniem Sądu brak podstaw do twierdzenia, że otrzymane przez skarżącą kwoty miały charakter zwrotny i nie są trwałym przysporzeniem, gdyż skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających żądanie Spółki o zwrot spornych kwot. Podkreślenia wymaga fakt, że poza funkcją menedżera Spółki, podatniczka sprawowała również do 19 marca 2010 r. funkcję Prezesa Zarządu Spółki, której m.in. bezpośrednio podlegał pion księgowo-finansowy, a ponadto była również właścicielem posiadającym udział w kapitale Spółki wynoszący 10%. Skarżąca pełniła zatem dualistyczną pozycję w Spółce. Z jednej strony występuje jako płatnik - odpowiedzialny za całą sferę finansową spółki i zobowiązany m.in. do pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w odniesieniu do przychodów osiąganych przez pracowników Spółki, a także przez nią samą - z tytułu świadczenia usług, o których stanowi art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., z drugiej zaś - jest pracownikiem - menedżerem, uzyskującym wynagrodzenie na podstawie zawartej umowy o zarządzanie. Ponadto bezzasadne są zarzuty skargi dot. naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 498 § 1 kodeksu cywilnego poprzez nieuznanie potrącenia wierzytelności skutecznie dokonanego przez podatniczkę oraz art. 499 k. c. przez brak uznania złożenia oświadczenia wymagając dla niego formy pisemnej. W przedmiotowej sprawie pełnomocnik strony w trakcie postępowania powoływał się na porozumienie kompensacyjne pomiędzy spółką z o.o. "A" a Panią A. F.-D., zamierzając wykazać, że należne zaliczki na podatek dochodowy naliczone i odprowadzone do urzędu skarbowego przez płatnika, a niepobrane z wynagrodzenia podatnika, zostały zwrócone przez stronę poprzez wzajemne rozliczenia zobowiązań strony skarżącej i Spółki. Jednakże żadnych dowodów na potwierdzenie zwrotu zaliczki poprzez potrącenie z wzajemnych rozliczeń skarżąca nie posiada. Skarżąca ani nie przedłożyła dowodu, że doszło do takich kompensat, ani dowód takiej kompensaty nie wynika z dokumentacji Spółki. Zatem brak jakichkolwiek dowodów na taką kompensatę. Ponadto zważywszy, że przepisy statuujące pozycje płatnika, jako podmiotu wykonującego czynności materialno - techniczne w zakresie obliczania i poboru podatku nie dają możliwości swobodnego dysponowania pobranymi kwotami podatku nie jest zatem możliwe zawieranie umów kompensaty pomiędzy płatnikiem (zakładem pracy) a podatnikiem (pracownikiem). Zaznaczyć przy tym należy, że płatnik który nie wykonał obowiązków zakreślonych w art. 8 Ordynacji podatkowej i na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym w art. 41 i 42 odpowiada całym swoim majątkiem za podatek nie pobrany lub pobrany a niezapłacony na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Natomiast wyjaśnienia skarżącej składane na poszczególnych etapach prowadzonego postępowania wymiarowo-odwoławczego różnią się w kwestii zwrotu zaliczki poprzez potrącenie wzajemnych rozliczeń. W piśmie z dnia 30 maja 2014 r. pełnomocnik wyjaśniła, że ze względu na popełnione błędy przez osobę dokonującą przelewów do faktur, konto rozrachunkowe 230 wykazywało saldo po stronie Wn w kwocie należnego podatku PIT-4. Wówczas poinformowano skarżącą o obowiązku zwrotu nienależnie pobranej kwoty, a wobec istnienia zobowiązania wobec niej na koncie rozrachunkowym 200-00001, na którym docelowo przeksięgowano wszystkie rozrachunki ze stroną, pełnomocnik zasugerowała dokonanie kompensaty, aby uniknąć przelewania środków tam i z powrotem. Przygotowane oświadczenie kompensacyjne miała podpisać skarżąca. Na podstawie tego dokumentu dokonała kompensaty rozrachunku na kwotę 146.945 zł (Ma 230-2-20, Wn 200-00001). Po tym księgowaniu rozrachunki z tytułu wynagrodzenia na koncie 230 zostały zamknięte. Jednakże dla Pani A. F.-D. nie została sporządzona kopia porozumienia kompensacyjnego, bowiem uznano, że skoro w roku 2009 prowadziła ona podatkową księgę przychodów i rozchodów, zatem dokument ten nie był dokumentem księgowym. Z kolei oświadczenie kompensacyjne zostało rzekomo wraz z pozostałymi dokumentami źródłowymi przekazane Panu P. Natomiast w odwołaniu z dnia 31 października 2014 r. pełnomocnik złożyła odmienne wyjaśnienia, że "co do zasady płatnik pierwotnie wyliczał należne zaliczki i wpłacał do Urzędu Skarbowego zgodnie z zasadą przyjętą przez zarząd w osobie Pani A. F.- D. (...)" Tymczasem w treści odwołania sama pełnomocnik stwierdziła cyt: (...) "Pan P. działając w imieniu płatnika wiedząc, iż kwota wynagrodzenia Pani F.-D. została wypłacona bez potrącenia podatku (co potwierdza sporządzony przez niego raport) nie dokonał kompensaty zgodnie z porozumieniem (...)". Pomimo twierdzeń o porozumieniu kompensacyjnym żadnych dowodów na tę okoliczność pełnomocnik nie przedłożyła, a wręcz przeciwnie stwierdziła, że dokument porozumienia nie został dla Pani A. F.-D. sporządzony. Zatem bezzasadne są twierdzenia skargi, że Pani K. M. potwierdziła dokonanie przedmiotowego potrącenia. Ponadto wbrew zarzutom skargi samo powoływanie się na oświadczenie ustne dot. potrącenia nie jest dowodem potwierdzającym, że w 2009 r. doszło do wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami. Podkreślić należy, że jeśliby faktycznie doszło do kompensaty w 2009 roku to wynikałoby to z zapisów na kontach księgowych Spółki. Z kont tych wynika jedynie, że: zobowiązania Pani A. F.-D. wobec Spółki "A" na podstawie wystawionych faktur wyniosły 11.303.380,48 zł (wartość brutto), skarżąca dokonała zapłaty za ww. faktury w łącznej kwocie 10.428.676,32 zł, podatniczka nie zapłaciła zobowiązań na łączną kwotę 874.704,16 zł, należności Pani A. F.-D. od Spółki na podstawie wystawionych faktur wynoszą 220.644,29 zł i nie okazano dowodów ich zapłaty. W tak ustalonym stanie faktycznym zasadnie uznały organy podatkowe, że w 2009 r. nie nastąpiło rozliczenie wzajemne zobowiązania strony i Spółki, kwota zaliczki jest świadczeniem strony otrzymanym w 2009 r., które podlega opodatkowaniu. Dlatego też wywody skargi dot. ewentualnej kompensaty dokonanej w latach następnych ze skutkiem wstecz (ex tunc), czyli w 2009 roku nie wpływają na zmianę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, gdyż istotny jest fakt, że żadnych dowodów na potwierdzenie zwrotu zaliczki poprzez potrącenie z wzajemnych rozliczeń skarżąca nie przedstawiła. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.