I SA/Gd 833/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie NSA Sławomir Kozik NSA Ewa Kwarcińska Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 13 października 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi O. i A. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 marca 2001r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 oddala skargę I SA/Gd 833/01 U z a s a d n i e n i e Drugi Urząd Skarbowy decyzją z dnia 20 listopada 2000r. określił skarżącym O. i A. M. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. w kwocie 5.489,40 zł i odsetki za zwłokę. Skarżący zawarli dwie umowy renty zobowiązujące ich do zapłaty łącznie 17.500 zł w pięciu ratach na rzecz M. R. Celem umów było pokrycie kosztów studiowania w [...] Szkole [...]. Przy czym cała ww. kwota została wypłacona jednorazowo "z góry" w dniu 15 grudnia 1997r. Skarżący nie znali kosztów studiów, umówioną kwotę wypłacili w grudniu 1997r., zatem M. R. musiał za wcześniejsze miesiące ponosić koszty. Powyższe fakty podważają cel zawarcia umowy. Tym celem w istocie było ominięcie przepisów podatkowych i obniżenie przez skarżących stawki podatkowej od swoich dochodów na 20%. Rodzice M. R. mogli zapewnić synowi możliwość dalszego kształcenia. Skarżący odwołali się od powyższej decyzji, albowiem sporne umowy renty odpowiadały prawu. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje, że na rodzicach rentobiorcy ciążył obowiązek alimentacyjny, że skarżący nie znali kosztów nauki i że rentobiorca musiał wcześniej pokryć koszty nauki. Izba Skarbowa decyzją z dnia 30 marca 2001r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Renta przewidująca wypłatę wszystkich 5 rat jednorazowo jest sprzeczna z istotą renty wynikającą z art.903 K.c. W takich warunkach wypłata miała charakter darowizny. Darowizny na rzecz osób fizycznych w 1997r. nie podlegały odliczeniu od dochodu. O. i A. M. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Umowy renty z 10 grudnia 1997r. zawarte zostały w wykonaniu warunkowej umowy z 3 kwietnia 1997r., która przewidywała, że wysokość i terminy przekazywania pieniędzy będą zatwierdzane kolejnymi umowami. Z uwagi na szczególne okoliczności wykonanie umowy nastąpiło jednorazowo, jednak samo wykonanie umowy nie ma wpływu na jej treść. Istotny jest zamiar stron w dacie składania oświadczeń. Ponadto trwające 1,5 roku postępowanie naraziło podatników na konieczność zapłaty wysokich odsetek. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Skoro organy podatkowe zakwalifikowały zawarte umowy jako darowizny, to nie rozpatrywały przyczyn ustanowienia renty ani celu ich zawarcia. Wydłużony czas postępowania wynikał z równoległego prowadzenia postępowania za dwa lata podatkowe. Podatnicy zostali poinformowani o przyczynie niedotrzymania terminu do załatwienia sprawy i o nowym terminie załatwienia. Powyższe nie miało wpływu na wynik sprawy. Na rozprawie w dniu 13 września 2004r. strona skarżąca dodatkowo podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.26 ust.1 pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. nr 90 poz.416 ze zm.), podstawę obliczenia podatku stanowi ustalony zgodnie z przepisami dochód osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym po odliczeniu m.in. kwoty "rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym". Przepisy ustawy podatkowej nie definiują jednak ani pojęcia "renty", ani też pojęcia "trwałych ciężarów". Skoro przeto pojęciu "renty" ustawodawca nie nadaje innego znaczenia, swoistego dla potrzeb prawnopodatkowych, to rozumieć należy, iż mówiąc o podlegających odliczeniu kwotach renty ma on na uwadze rentę określoną przepisami Kodeksu cywilnego. W myśl przepisu art.903 Kodeksu cywilnego, przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Przy ocenie tego, czy określone świadczenie ze strony podatnika na rzecz innej osoby, będące wykonaniem zawartej przez nich "umowy renty", jest świadczeniem podlegającym temu odliczeniu, nie decyduje to, że w taki sposób umowa ta przez strony została nazwana, ale to, jaka jest rzeczywista treść wynikających z tej umowy obowiązków. Skoro renta jest ciężarem trwałym, a jej istotą jest - w myśl art.903 K.c. - dokonywanie okresowych świadczeń w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, to oczywistym jest, iż o umowie renty może być mowa jedynie wówczas, gdy zobowiązuje ona do świadczeń o charakterze stałym i powtarzających się okresowo. Jakkolwiek prawo cywilne (art.903 i nast. K.c.) nie wprowadza żadnych ograniczeń, co do okresu, na jaki renta może być ustanowiona, to właśnie wynikająca z istoty renty trwałość jej ciężaru rozstrzygać musi o tym, czy określone świadczenia uczynione pod tytułem darnym są wykonaniem umowy renty, czy też w rzeczywistości są przysporzeniem majątkowym mającym charakter darowizny. Obok trwałości i okresowości istotną cechą umowy renty jest kauzalność i element przyczynowości wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Cel umowy odgrywa także istotną rolę w kontekście terminów płatności. Wszystkie te elementy podlegają ocenie organów podatkowych. Powszechnie w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA z dnia 23 stycznia 2002r. SA/Sz 1759/00 - LEX nr 53868, z dnia 12 grudnia 2001r., I SA/Gd 158/00 - LEX nr 53861, czy z dnia 17 lipca 2001r. III SA 1404/00 - LEX nr 50139) przyjmuje się, że organy podatkowe mają prawo do oceny umów cywilnoprawnych z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego w celu ustalenia, czy umowy te nie zmierzały do obejścia prawa. W tym celu organy muszą ocenić źródło, rodzaj i czas trwania świadczenia, aby ocenić czy umowa nie miała na celu jedynie zmniejszenia obowiązków podatkowych. W wyroku z dnia 5 kwietnia 2001r. SA/Sz 1122/00 (niepubl.) NSA uznał, że umowa nazwana "umową renty", w której z góry określono wysokość świadczenia i płatność w dwóch miesięcznych ratach, należało uznać za "umowę darowizny" wykonanej w dwóch ratach. W wyroku z dnia 30 listopada 2001r. I SA/Gd 627/99 (LEX nr 53860) NSA wskazał, że "Skoro - wobec niezachowania formy aktu notarialnego - umowa zawarta w nin. sprawie jest ważna, jeżeli świadczenie zostało spełnione, a w wyniku wykonania umowy doszło do jednorazowego świadczenia, to organy podatkowe prawidłowo uznały, że treść umowy w części przewidującej świadczenie jednorazowe sprzeciwia się właściwościom umowy renty i w konsekwencji umowa w tej części odpowiada naturze umowy darowizny. Wobec tego, że darowizna nie podlegała w 1997r. odliczeniu od dochodu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wywody skargi, w których powołano się na możliwość kapitalizacji renty odszkodowawczej po pierwsze nie dotyczą przedmiotu sprawy (renty umownej), po drugie powołując się na nadzwyczajne okoliczności uzasadniające tę kapitalizację nie wskazują, że w niniejszej sprawie zachodziły takie okoliczności i nie wynika to z okoliczności sprawy". Analogiczna sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, kiedy to strony umowy nazwanej rentą ustaliły, że nastąpi jednorazowa wypłata całej kwoty objętej umową w dniu 15 grudnia 1997r., a więc "z góry". W tych okolicznościach organy trafnie wywiodły, że strony zawarły umowę darowizny, którą jedynie dla uzyskania korzyści podatkowej nazwały umową renty. Skoro w 1997r. kwoty wypłacone tytułem darowizny nie korzystały z odliczenia od dochodu, to nie miały w sprawie znaczenia inne okoliczności podnoszone w postępowaniu podatkowym takie jak obowiązek alimentacyjny czy przyczyna i cel realizacji umów. Nie zmienia się sytuacja, jeżeli chodzi o objęcie rozważaniami Sądu kwestii relacji umów z dnia 3 kwietnia 1997r. do umów szczególnych będących realizacją ww. "umowy bazowej". Gdyby bowiem przyjąć, że istotną dla sprawy była umowa z 3 kwietnia 1997r., to skarżący nie mogliby odliczyć kwoty wypłaconej w 1997r. W wyroku z dnia 28 listopada 2000r. I SA/Łd 991/00 (niepubl.) NSA zajął stanowisko, że jeżeli umowa renty cywilnej zawarta została na okres dłuższy aniżeli jeden rok podatkowy i z tytułu jej umówionego wykonania w roku podatkowym spełnione zostało tylko jednorazowe świadczenie pieniężne, zapłacona kwota nie stanowi w tym roku podatkowym wykonania renty uprawniającego do odliczenia od dochodu na podstawie art.26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. nr 90, poz.416 ze zm.). Samoobliczenie i wymiar podatku obejmuje (bowiem) rok podatkowy; uwzględnia i ocenia rzeczywiste przychody, koszty, dochody, odliczenia od dochodów danego konkretnego roku podatkowego. Zagadnienie to jednoznacznie rozstrzygnął NSA w uchwale z dnia 17 grudnia 2001r. FSA 4/01 (ONSA 2002/3/96) wskazując, że umowa renty bez wynagrodzenia, która nie została zawarta zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego nie może być uznana za rentę w rozumieniu art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie umowa z 3 kwietnia 1997r. nie została zawarta w formie aktu notarialnego, ani też nie została w 1997r. w całości wykonana (kontynuacja wypłat na rzecz M. R. miała miejsce w 1998r.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji należało też zauważyć, że nie zawierała ona takich uchybień przepisom postępowania, które mogłyby skutkować jej uchyleniem. Zgodnie z art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 lipca 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270) sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdza naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten jest tożsamy z art.22 ust.2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U.Nr 74, poz.368), ponadto aktualność zachowuje orzecznictwo i piśmiennictwo dotyczące powyższej regulacji. Istotę zagadnienia dobrze oddają wyroki NSA z dnia 6 listopada 1984r. I SA 508/94 (ONSA 1984/2/110), w którym za naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy uznano sytuację, że na podstawie stanu faktycznego wynikającego z akt administracyjnych, nie można stwierdzić, czy rozstrzygnięcie sprawy przez organ administracyjny jest zgodne z prawem oraz z dnia 25 czerwca 1985r. I SA 281/85 (OSP, KA 1986/8-10/178), w którym za "inne naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy" uznano sytuację naruszenia przepisów proceduralnych, które gdyby nie nastąpiło w sprawie zapadłaby najprawdopodobniej decyzja innej treści. W niniejszym przypadku skarżący nie wykazał, aby pomiędzy przewlekłością postępowania, a wynikiem sprawy istniał związek przyczynowo-skutkowy. Na wysokość odsetek za zwłokę wpływ ma sam skarżący, albowiem mógł wykonać decyzję organu pierwszej instancji. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że istniała obiektywna okoliczność powodująca wydłużenie postępowania. Taką okolicznością była stosunkowo skomplikowana, równocześnie tocząca się, sprawa dotycząca podatku dochodowego za kolejny rok – 1998r. W sprawie tej sporne, obok renty dla M. R., były koszty uzyskania przychodu i renta dla W. M. Strona była informowana o niedotrzymaniu terminu w trybie art.140 Ordynacji podatkowej. Jeżeli strona kwestionowała przewlekłość postępowania, to mogła wnieść skargę na niezałatwienie sprawy do organu podatkowego wyższego stopnia w trybie art.141 § 1 Ordynacji podatkowej. Całkowicie bezzasadny był zarzut przedawnienia. Sprawa dotyczyła podatku dochodowego za 1997r. a decyzja ostateczna została wydana w 2001r. Tymczasem zgodnie z art.70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz.926 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem organ odwoławczy mógł wydać decyzję do końca 2003r. Mając powyższe na względzie należało skargę oddalić w oparciu o art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270).