I SA/Łd 991/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Iwony i Wiesława małżonków. S. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 25 maja 2000 r. (...) w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 1998 r. - oddala skargę. W zeznaniu podatkowym o wysokości dochodów osiągniętych w 1998 r. złożonym w dniu 30 kwietnia 1999 r. Państwo Iwona i Wiesław S. pomniejszyli swój dochód o kwotę 6.000,00 zł z tytułu ustanowionej renty cywilnej na rzecz matki Jadwigi K. Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.-B., w wyniku analizy zeznania podatkowego uznał, że bezzasadnie odliczono od dochodu kwotę ustanowionej renty i decyzją z dnia 3 stycznia 2000 r. (...) określił zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Od powyższej decyzji Urzędu Skarżący wnieśli odwołanie do Izby Skarbowej. Izba Skarbowa w Ł.; po przeanalizowaniu akt sprawy, decyzją z dnia 25 maja 2000 r. (...) utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W złożonej w dniu 29 czerwca 2000 r. skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik reprezentujący Państwa Iwonę i Wiesława S. wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej: 1/ naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2/ naruszenie art. 903 Kc i nast. regulujących umowę renty. Zarzuty zawarte w skardze, zdaniem Izby, nie zasługują na uwzględnienie z niżej wymienionych powodów. Art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodu przed opodatkowaniem podatnik może odliczyć kwoty rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie zaś z wykładnią art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy dokonaną przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 lutego 2000 r. /III RN 192/99/ przez rentę na gruncie wymienionego przepisu należy rozumieć umowę z Kodeksu Cywilnego. Odwołując się do art. 903 Kc stwierdzić należy, że przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuj e się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. A ponadto, że w przypadku renty ustanowionej bez wynagrodzenia. należy odpowiednio stosować przepisy o darowiźnie /art. 906 par. 2 Kc/. Z przepisów Kc wynika zatem, że świadczenie będące przedmiotem umowy renty musi być świadczeniem okresowym. Ze świadczeniem okresowym mamy do czynienia wówczas, gdy w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, a które mogą składać się na całość z góry określoną. Decydujące znaczenie ma powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Stanowisko takie zaprezentował także NSA w wyrokach z dnia 26 lutego 1999 r. I SA/Łd 1628/98 i 29 czerwca 1999 r. I SA/Wr 591/99 w uzasadnieniu których Sąd podkreślił, że "istotną cechą umowy jest okresowość świadczeń spełnianych przez wypłacającego rentę", "Świadczenia okresowe są to czynności powtarzające się cyklicznie w określonych odstępach czasu" /por. Z. Radwański "Zobowiązania część ogólna", Warszawa 1995, str. 65-66/. Przytoczone wyżej definicje pozwalają na odróżnienie świadczeń jednorazowych od okresowych. Jeżeli spełnionym świadczeniom odmówimy charakteru świadczeń okresowych to zawartej umowy nie można wówczas uznać za umowę renty. Umowa, która nie ma cech umowy renty w rozumieniu prawa cywilnego, nie może być uznana za rentę na gruncie prawa podatkowego, a zatem nie może stanowić tytułu prawnego do dokonania odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy. W przedmiotowej sprawie tytułem prawnym spełnionego świadczenia była umowa renty zawarta 16 grudnia 1998 r. w formie aktu notarialnego (...). Z umowy tej wynika, że Skarżący ustanowili na rzecz matki Skarżącej Pani Jadwigi K. - nieodpłatną rentę pieniężną w wysokości 12.000,00 zł na okres od dnia 16 grudnia 1998 r. do dnia 31 grudnia 1999 r. Świadczenie określone umową miało być spełnione w dwóch ratach: 1/ do 31 grudnia 1998 roku - pierwsza rata w kwocie 6.000,00 zł 2/ do 31 grudnia 1999 roku - druga rata w kwocie 6.000,00 zł. Jak wynika z umowy w ciągu dwóch lat podatkowych /1998 i 1999/ rentodawcy zobowiązali się do wypłaty dwóch rat przedmiotowego świadczenia, jednej w ciągu każdego roku. W takim przypadku nie można uznać, że spełnione przez rentodawców świadczenie jest świadczeniem okresowym. Zdaniem Izby Skarbowej w Ł. spełnione przez Skarżących świadczenie należy uznać za świadczenie jednorazowe. Skutkiem tego nie można zawartej przez Skarżących umowy zakwalifikować jako umowę renty, nie można zatem uznać jej za tytuł prawny uprawniający do skorzystania ze spornej ulgi podatkowej. Umowę tę można uznać, ze względu na jednorazowy charakter spełnionego świadczenia, za zobowiązanie do bezpłatnego przysporzenia na rzecz osoby trzeciej kosztem majątku zobowiązanego. W istocie rzeczy jest to zatem, zgodnie z art. 888 Kc, umowa darowizny. Art. 26 ust. 5 pkt 1 ustawy nie zezwala na odliczenie od dochodu podatnika przed opodatkowaniem darowizn poniesionych na rzecz osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Przepis ten stosuje się: w unormowaniu podatku dochodowego od osób fizycznych, do regulującej prawnie wymieniony podatek ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych przeprowadza samoobliczenie podatku w roku podatkowym i odnośnie roku podatkowego. W administracyjnym postępowaniu podatkowym organ podatkowy odtwarza i prawnie weryfikuje podatkowy stan faktyczny /badanego/ okresu podatkowego. W sprawie niniejszej, w rozważonym aspekcie, przedmiotem samoobliczenia podatku, postępowania podatkowego i kontrolującego go, w zakresie legalności wykonywania administracji publicznej, postępowania sądowego jest rok podatkowy - rok kalendarzowy 1998. Niesporne jest, że badana, dla oceny skutków podatkowych, umowa renty zawarta została na dwa lata - obejmujące rok podatkowy 1998 i rok podatkowy 1999. W roku podatkowym 1998 z powyższego tytułu spełnione zostało tylko jedno świadczenie /w październiku 1998 r. w kwocie 6.000 zł/. W roku podatkowym - zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 /przywołanej/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podstawą obliczenia podatku jest dochód po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. W roku podatkowym 1998, zgodnie z zawartą i wykonaną umową, miało miejsce tylko jedno, jednorazowe świadczenie pieniężne na rzecz uprawnionego z powyższego tytułu prawnego. Wynika z tego, że w roku podatkowym 1998, dla podatku dochodowego za rok 1998, spełnione świadczenie nie było trwałym ciężarem renty; z racji i natury /swej/ syngularności nie stanowiło świadczenia okresowego; w roku podatkowym, który był okresem i przedmiotem samoobliczenia podatku oraz jego prawnej weryfikacji nie stanowiło trwałego ciężaru powtarzających się cyklicznie w określonych odstępach czasu świadczeń renty z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w zw. z art. 903 Kc/. Jeżeli umowa renty cywilnej zawarta została na okres dłuższy aniżeli jeden rok podatkowy i z tytułu jej umówionego wykonania w roku podatkowym spełnione zostało tylko jednorazowe świadczenie pieniężne, zapłacona kwota nie stanowi w tym roku podatkowym wykonania renty uprawniającego do odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Samoobliczenie i wymiar podatku obejmuje /bowiem/ rok podatkowy; uwzględnia i ocenia rzeczywiste przychody, koszty, dochody, odliczenia od dochodów danego konkretnego roku podatkowego. W tym stanie rzeczy, kierując się przedstawioną wykładnią prawa oraz oceną, że w sprawie nie doszło do naruszeń prawa jakości mogącej, wywrzeć realny wpływ na treść rozstrzygnięcia ad meritum, po przeanalizowaniu argumentów prawnych skargi, z mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd uprawniony był orzec jak w sentencji.