I SA/Gd 834/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie NSA Sławomir Kozik NSA Ewa Kwarcińska Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 13 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi O. i A.M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 marca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.500,50 zł (słownie jeden tysiąc pięćset złotych pięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 834/01 U z a s a d n i e n i e W dniu 20 listopada 2000 r. Drugi Urząd Skarbowy wydał decyzję, w której określił skarżącym O. i A. M. wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 9.915,00 zł przy wysokości zobowiązania z ww. tytułu w wysokości 17.045,30 zł oraz wysokość odsetek od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 5.487,50 zł. Organ pierwszoinstancyjny mając na uwadze art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) uznał, że zakup urządzenia do nauki języka angielskiego nie ma bezpośredniego związku z powstaniem przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach usług informatycznych, tj. wytwarzania programów i doradztwa w tym zakresie. Natomiast warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie ścisłej zależności, czyli bezpośredniego związku przyczynowo – skutkowego między poniesionym wydatkiem, a osiągnięciem lub zwiększeniem przychodu. Ponadto Urząd Skarbowy kwestionując prawidłowość odliczenia od dochodu do opodatkowania łącznej kwoty 32.000,00 zł z tytułu wypłaconych w 1998 r. świadczeń rentowych ocenił wypłacone świadczenia na podstawie umów cywilnoprawnych za nie mające znamion rent cywilnych – podlegających odliczeniu od dochodu do opodatkowania na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Drugiego Urzędu Skarbowego skarżący potraktowali umowy renty wyłącznie jako środek prawny służący możliwości skorzystania z odliczeń od dochodu do opodatkowania wypłaconych świadczeń pieniężnych, przez co osiągnęli korzyść podatkową w wysokości 9.600,00 zł. W złożonym środku odwoławczym skarżący zarzucili ww. decyzji naruszenie przepisów prawa, a w szczególności art. 22 oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro firma wykonuje usługi informatyczne i doradcze, a znaczna część programów dostępnych na rynku w 1997 r. była obcojęzyczna – to skarżący nie mógł bez znajomości języków obcych należycie wykonywać działalności. Zakupione urządzenie służyło wyłącznie zwiększeniu przychodu i miało bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Urząd Skarbowy natomiast niesłusznie zakwestionował zaliczenie spornej kwoty w koszty, a jego interpretacja sprzeczna jest z brzemieniem przepisu oraz orzecznictwem sądowym, z którego wynika, że cel poniesienia wydatku jest istotny, natomiast nie musi istnieć ścisłe powiązanie kosztu z uzyskanym przychodem. Skarżący wskazali, że ustanowione renty w pełni odpowiadały przepisom art. 903-906 K.c. i orzecznictwu Sądu Najwyższego. Organ nie kwestionował celu rent, a okoliczności na kim w pierwszym rzędzie spoczywał obowiązek alimentacyjny względem brata skarżącej i babci skarżącego (organowi chodziło o rodziców i dzieci rentobiorców) nie ma znaczenia dla ważności rent. Organ nie wyjaśnił, czy W.M. w 1998 r. musiała ponosić zwiększone koszty leczenia, na które to była ustanowiona renta. W istocie ze złożonych dowodów wynika, że rentobiorczyni w tym okresie wymagała wsparcia. Także nie ma znaczenia dla ważności renty ustanowionej na rzecz M.R. wiedza skarżącej co do wysokości kosztów studiów rentobiorcy. Izba Skarbowa decyzją z dnia 30 września 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nauka języka obcego jest inwestowaniem w siebie, a skarżący nie wykazał, aby wydatek na zakup urządzenia do nauki był niezbędny dla osiągnięcia przychodu i miał jakikolwiek wpływ na jego powstanie. Organ odwoławczy stwierdził, że przekazane W. M. świadczenie dopiero w trzech ostatnich miesiącach roku podatkowego (tj. od października do grudnia 1998 r.) spowodowało konieczność pokrycia wydatków z własnych środków rentobiorcy. Natomiast, jak wynika z załączonego do odwołania zaświadczenia wystawionego przez lekarza z Przychodni Specjalistycznej "A" W.M. leczy się w ww. poradni z powodu jaskry obu oczu od 1993 r. Zarówno z powyższego zaświadczenia jak i z zaświadczenia wystawionego przez Przychodnię Rejonową "B" w B. z dnia 5 grudnia 2000 r. dla Urzędu Skarbowego dotyczącego historii choroby w 1998 r. nie wynika, iż w okresie wypłaty świadczenia – wydatki W.M. uległy zwiększeniu z uwagi na znaczne pogorszenie stanu zdrowia. Ww. zaświadczenie zawiera jedynie ogólne stwierdzenie, iż pacjentka z racji wieku i związanych z tym przewlekłych schorzeń wymagała dodatkowych świadczeń finansowych na leczenie i opiekę osób trzecich. Zdaniem Izby Skarbowej skarżący nie przedłożyli dowodu, który potwierdzałby fakt poniesienia uzasadnionych wydatków na prywatne leczenie Pani W.M. w trzech ostatnich miesiącach 1998 r. W ocenie Izby Skarbowej również nie mają skarżący racji eliminując z ustaleń w spornej kwestii obowiązek alimentacyjny. Z art. 128 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) wynika, iż obowiązek do dostarczania środków utrzymania (obowiązek alimentacyjny), obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo. Syn i synowa W.M. osiągnęli w 1998 r. dochody, które pozwoliłyby na wsparcie matki w 1998 r. Izba Skarbowa stwierdziła, że dochody rodziców M.R. osiągnięte w 1998 r. jak i dochód z tytułu umowy o pracę, jaki M.R. osiągnął w 1998 r. nie świadczy o konieczności dofinansowania w celu zapewnienia środków do życia. Tut. Izba podkreśla, iż organy skarbowe nie kwestionują zawartych umów pod kątem formalnym, jednak fakt, iż M.R. chciał studiować na elitarnej uczelni, w której opłaty związane z czesnym są wysokie, nie może przerzucać na Skarb Państwa ciężarów z tym związanych w postaci odliczeń od dochodu i pomniejszenia należnego podatku. Ponadto, obniżając swoje dochody z tytułu wypłaconych świadczeń rentowych o kwotę 32.000,00 zł, stanowiącą 38% dochodów za 1998 r. skarżący uzyskali dochody porównywalne z dochodami rodziców obdarowanego, na których przecież ciąży obowiązek alimentacyjny wobec syna. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego O. i A. M. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Skarżący wskazali, że postępowanie podatkowe trwające 1,5 roku spowodowało narastanie odsetek ustawowych. Przewlekłość postępowania nie była niczym uzasadniona. Przychody skarżącego pochodziły ze sprzedaży i świadczenia usług instalacji programów dotyczących rejestracji pojazdów. Programy te posiadały całą dokumentację i narzędzia do uruchamiania w języku angielskim, stąd niezbędność zakupu urządzenia do jego nauki. Skarżący podtrzymali też dotychczasowe twierdzenia co do skuteczności odliczeń z tytułu rent. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Strona nie wykazała, aby zakupione urządzenie do nauki zawierało specjalistyczne informatyczne słownictwo. Twierdzenia skarżącego są ogólnikowe, nie wykazujące związku poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem. Skarżący byli informowani o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie i przyczynie takiego stanu rzeczy. Długotrwałość postępowania nie miała wpływu na wynik postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – właściwy do rozpoznania sprawy w oparciu o art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) zważył, co następuje: Uzasadniony był zarzut skargi w odniesieniu do naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przywołać można w tym miejscu wyczerpującą argumentację, jaką zawarł Sąd Najwyższy w wyrokach z dnia 3 lutego 2000 r. III RN 192/93, III RN 193/99 i III RN/194/99 (OSN 2000/8/296) potwierdzoną w wyroku SN z dnia 26 maja 2000 r. III RN 167/99, czy wyrokami NSA z dnia 28 marca 2000 r. III SA 177/99, i z 12 grudnia 2001 r. I SA/Gd 162/00 (LEX nr 53855). Z wykładni gramatycznej art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. wynika, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru. Przepisy podatkowe nie definiują ani pojęcia renty, ani trwałych ciężarów. Przez rentę należy rozumieć umowę renty z Kodeksu cywilnego. Nie można – z uwagi na zasadę pewności prawa, tak istotną w prawie podatkowym – doszukiwać się innego znaczenia umowy renty niż wynikające z prawa cywilnego, skoro brak do tego podstaw ustawowych. Z tego względu inne rozumienie renty niż w prawie cywilnym oznaczałoby naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji, z którego wynikają zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Pojęcie trwałych ciężarów – nie zdefiniowane w prawie – nie może ograniczać pojęcia renty przez dodanie do niego bliżej nie określonego wymagania trwałości. Przepisy Kodeksu cywilnego o rentach umownych (art. 903) nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów na czas określony. Przepis ten wymaga jedynie, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych (co jest zasadniczą różnicą między rentą a darowizną). Do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie (art. 906 § 2 K.c.). Wynika stąd, iż zgodnie z art. 890 § 1 zdanie pierwsze K.c. oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Według art. 73 § 2 K.c. oświadczenie to bez zachowania tej formy jest zatem nieważne. Osoba, na rzecz której ustanowiono rentę, nie może więc domagać się wypłacenia jej renty. Jeżeli jednak przyrzeczone świadczenie (to jest kwoty renty) zostało spełnione, to umowa jest ważna mimo niezachowania formy aktu notarialnego (art. 890 § 1 zdanie drugie K.c.). Osoba świadcząca rentę nie może więc domagać się jej zwrotu od osoby uprawnionej na podstawie przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu (art. 405 i nast. K.c.). Z punktu widzenia dopuszczalności odliczeń od dochodu dokonywanych na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych forma zawarcia umowy renty nie ma znaczenia. Odliczeniu podlegają bowiem tylko kwoty wypłacone w wykonaniu tej umowy. Tak więc nawet, gdy umowa była zawarta w formie aktu notarialnego, to nie ma podstawy do odliczeń, jeżeli jej nie wykonano przez odpowiednie świadczenia. Jeżeli natomiast umowa zawarta była w innej formie niż akt notarialny, to przez fakt płacenia renty przez osobę ją ustanawiającą umowa ta staje się ważna, a wypłacone kwoty podlegają odliczeniu. Warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego. Umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną (art. 83 § 1 K.c.). Nie forma zatem, ale treść umowy renty i jej wykonanie decydują o dopuszczalności odliczania wydatków ponoszonych na tej podstawie. Sporne w sprawie umowy zostały zawarte na okres kilku miesięcy co nie nasuwa wątpliwości odnośnie okresowości świadczeń. Orzecznictwo (np. wyroki NSA z dnia 29 listopada 2001 r. SA/Sz 1188/00 – LEX nr 78293) uznawało nawet, że przymiot okresowości świadczeń jest spełniony już przy dwukrotnej wypłacie. Skoro ich wielkość była umówiona to nic nie stało na przeszkodzie zamieszeniu obok wartości poszczególnych świadczeń, także wartości łącznej. Taki pogląd także był wielokrotnie akceptowany w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 30 października 2001 r. SA/Sz 1061/00 – LEX nr 78291). Nie budzi wątpliwości kauzalność (cele, przyczyny) umów. Podane przez skarżącego i rentobiorców powody ustanowienia rent (pokrycie wydatków na leczenie i naukę) znalazły pełne odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. W tych okolicznościach nie może stanowić przesądzającego argumentu porównywalność dochodów skarżącego po odliczeniu rent z dochodami osób zobowiązanych do alimentacji rentobiorców. Bezprzedmiotowe są rozważania organów odnośnie obowiązku alimentacyjnego ciążącego na dzieciach W.M. i rodzicach M.R. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2002 r. Sa/Sz 1653/00 (LEX nr 81509) nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że w sytuacji gdy istnieje ustawowy obowiązek alimentacyjny rodziców wobec dziecka, to inna osoba nie zobowiązana do ustawowego alimentowania nie może ustanowić renty. Podobnie bezpodstawne są wywody organów co do braku dowodów, iż właśnie w okresie wypłat świadczeń rentowych W. M. musiała ponosić zwiększone koszty leczenia. Renta ma mieć swoją przyczynę i cel, ale nie są to elementy ściśle powiązane ze spodziewanymi wydatkami rentobiorców. Skoro W. M. leczyła się w tym okresie, to jej rzeczą jest czy korzystając z dodatkowych środków właśnie w tym okresie podjęła się ich pełnego wydatkowania. Nie można od rentodawców wymagać, aby ich świadczenia pokrywały konkretne płatności rentobiorców. Natomiast wobec uwzględnienia skargi otwartym pozostaje uznanie, czy wydatek na zakup urządzenia do nauki języka angielskiego mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. O ile skarżący udowodni, że urządzenie to służyło do tłumaczenia opisów zawartych w oprogramowaniu sprzedawanych i instalowanych przez skarżącego, to wydatek na jego zakup będzie odpowiadał wymogom zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji należało też zauważyć, że nie zawierała ona takich uchybień przepisom postępowania, które mogłyby skutkować jej uchyleniem. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten jest tożsamy z art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368) przeto aktualność zachowuje orzecznictwo i piśmiennictwo dotyczące powyższej regulacji. Istotę zagadnienia dobrze oddają wyroki NSA z dnia 6 listopada 1984 r. I SA 508/84 (ONSA 1984/2/110), w którym za naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy uznano sytuację, że na podstawie stanu faktycznego wynikającego z akt administracyjnych, nie można stwierdzić, czy rozstrzygnięcie sprawy przez organ administracyjny jest zgodne z prawem, oraz z dnia 25 czerwca 1985 r. I SA 281/85 (OSPiKA 1986/8-10/178), w którym za "inne naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy" uznano sytuację naruszenia przepisów proceduralnych, które gdyby nie nastąpiło, w sprawie zapadłaby najprawdopodobniej decyzja innej treści. W niniejszym przypadku skarżący nie wykazał, aby pomiędzy prawidłowością postępowania a wynikiem sprawy istniał związek przyczynowo – skutkowy. Na wysokość odsetek za zwłokę wpływ ma sam skarżący, albowiem mógł wykonać decyzję organu pierwszej instancji. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że istniała obiektywna okoliczność powodująca wydłużenie postępowania. Taką okolicznością były stosunkowo skomplikowane, równocześnie toczące się, sprawy dotyczące podatku dochodowego za lata 1997-1998. Strona była informowana o niedotrzymaniu terminu w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej. Jeżeli strona kwestionowała prawidłowość postępowania, to mogła wnieść skargę na niezałatwienie sprawy do organy podatkowego wyższego stopnia w trybie art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c, art. 209 w zw. z art. 200 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). AW