I SA/Gd 834/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 20 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi T. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 12 września 2025 r., sygn. akt SKO Gd/78/25 w przedmiocie zmiany wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2019-2023 i umorzenia postępowania w sprawie oddala skargę . 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 września 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej "Kolegium"), po rozpatrzeniu odwołania T.R. (dalej "Skarżący") od decyzji Wójta Gminy Przywidz (dalej "Wójt Gminy") z dnia 9 grudnia 2024 r. w przedmiocie zmiany wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2019-2023, uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzyło postępowanie w sprawie. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Wnioskiem z dnia 29 listopada 2024 r. Skarżący wystąpił o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości od działki nr [...] w P. za lata 1992-2023. W uzasadnieniu wskazał, iż ww. działka stanowi grunt orny klasy V, a zatem nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a mimo tego w decyzjach taki podatek organ wymierzał. W aktach sprawy znajdują się wydruki Informacji z rejestru gruntów aktualne na dzień: 01.01.2019 r., 01.01.2020 r., 01.01.2021 r., 01.01.2022 r., 01.01.2023 r., z których wynika, iż ww. działka stanowiła grunt oznaczony jako RV (grunt orny). 2.2. Decyzją z dnia 9 grudnia 2024 r. Wójt Gminy dokonał zmiany wymiaru podatku od nieruchomości ustalonego dla Skarżącego za lata 2019-2023, tj. zmienił: - decyzję Wójta Gminy z dnia 15 lutego 2023 r. nr 792 ustalającą wymiar podatku na 2023 r., zmniejszając go z kwoty 346 zł do kwoty 0 zł, - decyzję Wójta Gminy z dnia 7 lutego 2022 r. nr 459 ustalającą wymiar podatku na 2022 r., zmniejszając go z kwoty 303 zł do kwoty 0 zł, - decyzję Wójta Gminy z dnia 10 lutego 2021 r. nr 463 ustalającą wymiar podatku na 2021 r., zmniejszając go z kwoty 287 zł do kwoty 0 zł, - decyzję Wójta Gminy z dnia 10 lutego 2020 r. nr 471 ustalającą wymiar podatku na 2020 r., zmniejszając go z kwoty 278 zł do kwoty 0 zł, - decyzję Wójta Gminy z dnia 20 lutego 2019 r. nr 496 ustalającą wymiar podatku na 2019 r., zmniejszając go z kwoty 270 zł do kwoty 0 zł. Organ wskazał, że decyzja została wydana na podstawie art. 254 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."). Organ nie znalazł przy tym podstaw do uchylenia decyzji za lata 1992-2018 ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych. 2.3. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Skarżącego odwołania, Kolegium decyzją z dnia 12 września 2025 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzyło postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przewidziany w przepisie art. 254 § 1 O.p. tryb, to tryb zmiany decyzji ostatecznej, ale - inaczej niż w postępowaniu administracyjnym ogólnym - podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach. Kolegium analizując zebrany materiał dowodowy, uznało, iż w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania ww. trybu zmiany decyzji ostatecznych. Jak wynika bowiem z akt sprawy, podstawą zmiany pierwotnych decyzji ustalających wymiar podatku od nieruchomości za lata 2019-2023 było uzyskanie przez organ informacji, iż przedmiotowa działka stanowiła grunt oznaczony jako RV (grunt orny), nie było zatem podstaw do opodatkowywania jej podatkiem od nieruchomości. Kolegium podkreśliło jednak, iż jak wynika z wydruków Informacji z rejestru gruntów dotyczących ww. działki, oznaczenie RV posiadała ona już odpowiednio na dzień - 01.01.2019 r., 01.01.2020 r., 01.01.2021 r., 01.01.2022 r., 01.01.2023 r., a więc przed wydaniem i doręczeniem przez Wójta Gminy decyzji ustalających dla Skarżącego wymiar podatku od nieruchomości na lata 2019 -2023. Biorąc to pod uwagę organ stwierdził, iż nie nastąpiła ewentualna zmiana okoliczności faktycznych po doręczeniu Podatnikowi decyzji Wójta Gminy ustalających wymiar podatku od nieruchomości na lata 2019 -2023. Bez znaczenia pozostaje fakt, że organ uzyskał wiedzę o prawidłowym oznaczeniu działki w ewidencji gruntów i budynków dopiero w dniu otrzymania od Podatnika wniosku o zwrot nadpłaconego podatku za lata 1992-2023. Ujawnienie, po doręczeniu decyzji ostatecznej, okoliczności faktycznych istniejących już w momencie jej doręczenia, nie stanowi zmiany okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 254 § 1 O.p. mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, których skutki wystąpienia zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Z tych przyczyn Kolegium uchyliło decyzję Wójta Gminy, a postępowanie prowadzone w oparciu o przepis art. 254 § 1 O.p. i zakończone decyzją umorzyć. Kolegium wskazało, że Wójt Gminy winien ustalić w sposób jednoznaczny jakie były intencje Podatnika, tj. czy pismo z dnia 29 listopada 2024 r. stanowi wniosek o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości za lata 1992-2023, czy też inny wniosek np. o stwierdzenie nieważności decyzji ustalających wymiar podatku od nieruchomości za te lata. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając: - nieuwzględnienie przesłanek nieważności decyzji wymiarowych (poprzedzających decyzję zmieniającą), mimo że postępowanie zainicjował wniosek podatnika z 29 listopada 2024 r. w istocie o stwierdzenie nieważności tych decyzji, a w konsekwencji naruszenie art. 248 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p.; - niezastosowanie art. 248 § 2 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i 8 O.p. oraz nierozpoznanie istoty sprawy; - umorzenie postępowania w sprawie pomimo niewyjaśnienia stanu faktycznego i tego, o co wnosił podatnik oraz w konsekwencji naruszenie art. 120 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.; - naruszenie zasady zaufania i udzielania informacji art. 121 § 1 i § 2 O.p,, poprzez przerzucenie na podatnika wyjaśnienia złożonych kwestii prawnych z zakresu procedury i prawa materialnego związanych z bezpodstawnym wymiarem podatku od nieruchomości osobie, która nie jest podatnikiem tego podatku i nieuwzględnieniem danych znanych z urzędu zarówno organowi I instancji, jak i II instancji co do klasy gleby oraz jej rolniczego przeznaczenia; - naruszenie zasady prostoty i szybkości postępowania podatkowego wyrażonej w art. 125 § 1 O.p. polegające na: zaniechaniu wyjaśnienia istoty sprawy, mianowicie, czy podatnik podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz stawianiu podatnikowi dodatkowych wymagań w sprawie, takich jak wskazanie zakresu żądania wniosku już po umorzeniu postępowania w sprawie i niejasne ograniczenie tego wyjaśnienia tylko do lat poprzedzających 2019 rok, jak również na uniemożliwieniu uzupełnienia decyzji zmieniającej przez organ pierwszej instancji, choć wydana z urzędu decyzja zmieniająca organu pierwszej instancji (w wyniku której powstała nadpłata) kształtuje nadpłatę, która i tak powinna docelowo powstać; - orzeczenie na niekorzyść podatnika z naruszeniem art. 234 O.p., podczas gdy decyzja zmieniająca organu pierwszej instancji nie naruszała rażąco prawa ani interesu publicznego, a wręcz uwzględniała interes publiczny i ważny interes podatnika; - niezebranie materiału dowodowego koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy naruszając art. 191 i art. 235 O.p.; - naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym poprzez niezastosowanie, uchylenie decyzji zmieniającej i umorzenie postępowania; - naruszenie art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez pominięcie, że adresat decyzji nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości co do nieruchomości objętej decyzją; - rażące naruszenie prawa poprzez powyższe uchybienia. 4. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ podatkowy nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie ma podstaw do uznania, że zostały naruszone przepisy wskazane w zarzutach skargi. 5.2. Kontroli sądowej podlegała decyzja uchylająca decyzję zmieniającą wymiar podatku od nieruchomości za lata 2019-2023 oraz umarzająca postępowanie w sprawie. Organ pierwszej instancji dokonał zmiany wymiaru podatku w trybie przewidzianym w art. 254 § 1 O.p. Na podstawie art. 254 § 1 O.p. decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Teść tego przepisu nie budzi wątpliwości co do tego, że warunkami umożliwiającymi jego zastosowanie (dokonanie na jego podstawie zmiany ostatecznej decyzji podatkowej, ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego) jest zaistnienie (i stwierdzenie tego w postępowaniu podatkowym prowadzonym na jego podstawie) dwóch przesłanek: - po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz - skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Zauważyć trzeba, że przepis art. 254 § 1 O.p. stanowi podstawę prawną zmiany decyzji w ścisłym zakresie i sprowadza kontrolę sądowoadministracyjną do badania, czy organy prawidłowo ustaliły zaistnienie zmiany okoliczności faktycznych. Chodzi o zmianę okoliczności mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, co wymaga od organu wskazania przepisów prawa materialnego, które czynią dane okoliczności faktyczne, okolicznościami istotnymi dla ich zastosowania. Przepisy prawa materialnego to przepisy zastosowane przy orzekaniu pierwotnym (decyzji zmienianej). Organ ma obowiązek wykazania zmiany następującej po doręczeniu decyzji zmienianej. Te, ścisłe warunki, wynikają z art. 254 § 1 O.p. i są podyktowane zasadą trwałości decyzji ostatecznych oraz tym, że w przypadku innych konfiguracji w zakresie stanów faktycznych, ustawodawca przewidział inne, szczególne tryby ingerencji w decyzję ostateczną. Taką, inną konfiguracją jest np. zmiana oceny zebranego materiału dowodowego. W takim wypadku chodziłoby o decyzję pierwotną, która została uznana za wadliwą, a w tym przypadku nie ma zastosowania art. 254 § 1 O.p. Po to, by móc zastosować tryb art. 254 § 1 O.p. organ ma obowiązek dysponować decyzją niewadliwą przynajmniej w takim stopniu, by dla prawidłowego orzekania w danej sprawie we wskazanym trybie, nie było potrzeby jej uchylania. Należy odróżnić możliwość zmiany decyzji od możliwości jej uchylenia, w drodze którego można eliminować decyzje wadliwe. W orzecznictwie oraz w literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p. jest stosowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach. Przepis art. 254 O.p. pozwala organowi podatkowemu, który wydał decyzję ostateczną ustalającą lub określającą wysokość zobowiązania podatkowego, na jej zmianę (nie na uchylenie) na skutek zmiany okoliczności faktycznych, która miała miejsce po doręczeniu stronie tej decyzji. Przesłanką pozwalającą na zastosowanie art. 254 O.p. jest zatem zmiana takich okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji stronie, które mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej (zob. wyroki NSA: z dnia 21 września 2007 r., sygn. akt II FSK 381/07; z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1012/10). Ponadto, jak podkreślają komentatorzy (M. Niezgódka-Medek, Komentarz do art. 254 ustawy - Ordynacja podatkowa - wybór LEX), omawiany przepis wprowadza w postępowaniu podatkowym odstępstwo od obowiązującej w ogólnym postępowaniu administracyjnym reguły, że zmiana okoliczności faktycznych po wydaniu decyzji ostatecznej nie ma wpływu na jej obowiązywanie. To odstępstwo podyktowane jest szczególnymi unormowaniami zawartymi w przepisach podatkowego prawa materialnego, które wynikają ze specyfiki związanej przede wszystkim z przedmiotem opodatkowania, którego elementy mogą być zmienne (zob. R. Dowgier, Zmiana decyzji ostatecznej w trybie art. 254 O.p., PPLiFS 2010/10, s. 18-24). W literaturze zwraca się uwagę, że tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p. jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach (zob. H. Dzwonkowski, Decyzje aktualizujące wysokość zobowiązania podatkowego, Prz. Pod. 2002/3, s. 50). Z tego też powodu w postępowaniu tym nie jest uprawnione kwestionowanie decyzji z uwagi na wady wynikające z ustaleń poczynionych w pierwotnej, zmienianej decyzji i przyjętych w decyzji zmieniającej. W konsekwencji postępowanie prowadzone w oparciu o art. 254 O.p. nie może zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Organ podatkowy, wydając decyzję na podstawie art. 254 O.p., powinien uzasadnić zastosowanie tego trybu, w tym wystąpienie zmian w stanie faktycznym, które zaszły po dacie doręczenia decyzji ostatecznej. Tryb wynikający z art. 254 § 1 O.p. nie służy zatem weryfikacji błędnych ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe za podstawę orzekania. Służy on wyłącznie uwzględnieniu w decyzji okoliczności faktycznych, które zmieniły się po wydaniu i doręczeniu decyzji podatnikowi, która stała się ostateczna. To te zmiany wyznaczają w istocie zakres dopuszczalnej modyfikacji decyzji w trybie art. 254 O.p. Oznacza to w konsekwencji, że w decyzji wydanej w tym trybie organ nie jest władny ponownie rozpatrywać całej sprawy od nowa, w tym analizować ewentualnych błędów dotyczących ustaleń stanu faktycznego, a do tego w istocie zmierzają zarzuty Skarżącego dotyczące przyjętych przez organ okoliczności faktycznych, w decyzjach pierwotnych, jak i obecnie kontrolowanej. Organ może w decyzji wydanej na podstawie art. 254 § 1 O.p. zmienić decyzję pierwotną, ostateczną, wyłącznie w takim zakresie, w jakim zaszła zmiana okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji ostatecznej. Postępowanie prowadzone w oparciu o art. 254 O.p. nie może zatem zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną i do ingerencji w inne ustalenia faktyczne i ich skutki, których zmiana okoliczności nie dotyczyła. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła pierwsza z omawianych powyżej przesłanek, tj. po doręczeniu decyzji wymiarowej nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdza, że fakt ten jest oczywisty i nie budzi żadnych wątpliwości. Tym samym dokonanie przez organ pierwszej instancji zmiany decyzji Wójta Gminy w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za lata 2019 - 2023 nastąpiło z naruszeniem przewidzianej w przepisie art. 254 O.p. podstawy prawnej zmiany ostatecznej decyzji podatkowej. Jak wynika bowiem z akt sprawy, podstawą zmiany pierwotnych decyzji ustalających wymiar podatku od nieruchomości za lata 2019-2023 było uzyskanie przez organ informacji, iż przedmiotowa działka stanowiła grunt oznaczony jako RV (grunt orny), nie było zatem podstaw do opodatkowywania jej podatkiem od nieruchomości. Jednakże, co kluczowe w rozpatrywanej sprawie, jak wynika z wydruków Informacji z rejestru gruntów dotyczących ww. działki, oznaczenie RV posiadała ona już odpowiednio na dzień - 01.01.2019 r., 01.01.2020 r., 01.01.2021 r., 01.01.2022 r., 01.01.2023 r., a więc przed wydaniem i doręczeniem przez Wójta Gminy decyzji ustalających dla Skarżącego wymiar podatku od nieruchomości na lata 2019 -2023. Rację ma zatem organ odwoławczy, który w zaskarżonej decyzji wskazał, że nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych, mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania, po doręczeniu Skarżącemu decyzji ustalających wymiar podatku od nieruchomości na lata 2019-2023. Skoro zaś nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji pierwotnych, to organ odwoławczy był zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 września 2025 r. sygn. akt I SA/Bk 241/25, LEX nr 3934799). Co też prawidłowo uczyniło Kolegium w zaskarżonej decyzji. Nieuzasadnione są zatem zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 125 § 1 oraz art. 191 O.p. Organ w sposób kompleksowy rozpoznał sprawę, dokonując prawidłowego ustalenia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i jego subsumpcji pod znajdujące doń zastosowanie przepisy prawa materialnego. Nie doszło tym samym także do naruszenia art. 254 § 1 O.p. Podniesione w skardze zarzuty dotyczące regulacji prawnych w zakresie trybu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jako wykraczające poza przedmiot niniejszej sprawy (dotyczący decyzji zmieniającej decyzje ostateczne), nie mogły podlegać rozpatrzeniu przez Sąd. Nie mogło również dojść do naruszenia przepisów ustawy o podatku rolnym ani ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie stanowiły one bowiem podstawy wydania zaskarżonej decyzji. 5.3. Z uwagi na powyższe Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), jako nieuzasadnioną.