I SA/Gd 839/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2011 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 czerwca 2011 r., nr [..] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, listopad, grudzień 2005 r., okres od lutego do grudnia 2006 r. oraz okres od stycznia do lipca 2007r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 grudnia 2010 r., w której określono B. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: za maj 2005 r. w kwocie 1.741 zł, za listopad 2005 r. w kwocie 227 zł, za grudzień 2005 r. w kwocie5.036 zł, za luty 2006 r. w kwocie 4.302 zł, za marzec 2006 r. w kwocie 11.157 zł, za kwiecień 2006 r. w kwocie 9.048 zł, za maj 2006 r. w kwocie 9.789 zł, za czerwiec 2006 r. w kwocie 2.021 zł, za lipiec 2006 r. w kwocie 2.534 zł, za sierpień 2006 r. w kwocie 5.997 zł, za wrzesień 2006 r. w kwocie 2.954 zł, za październik 2006 r. w kwocie 8.016 zł, za listopad 2006 r. w kwocie 11.345 zł, za grudzień 2006 r. w kwocie 6.430 zł, za styczeń 2007 r. w kwocie 5.186 zł, za luty 2007 r. w kwocie 3.803 zł, za marzec 2007 r. w kwocie 10.042 zł, za kwiecień 2007 r. w kwocie 9.745 zł, za maj 2007 r. w kwocie 17.012 zł, za czerwiec 2007 r. w kwocie 18.520 zł, za lipiec 2007 r. w kwocie 51.237 zł. Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia faktyczne: B. K. prowadził w okresie objętym postępowaniem niezarejestrowaną i niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów (telefonów komórkowych i akcesoriów GSM), głównie poprzez serwis aukcyjny Allegro, ale także poza nim. Aukcje prowadzone były pod nickiem "A". Na podstawie danych uzyskanych od właściciela serwisu aukcyjnego Allegro ustalono, że wartość sprzedaży dokonanej przez podatnika za pośrednictwem tego portalu, przy uwzględnieniu transakcji anulowanych, wyniosła 933.040,56 zł (351 aukcji, 2470 przedmiotów sprzedanych). Ponadto analiza zapisów na rachunkach bankowych podatnika wykazała, że w badanym okresie wpływ z tytułu sprzedaży internetowej towarów, tj. telefonów komórkowych i akcesoriów wyniósł 1.291.842,30 zł, przy czym uwzględniono wyłącznie te wpłaty, w opisie których występują takie słowa jak nr aukcji, nick kupującego, nazwa towarów sprzedawanych, z przesyłek pobraniowych. Ponadto ustalono, że podatnik świadczył usługi odblokowywania telefonów, których także nie ewidencjonował. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Powstanie zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie wiąże się ze zgłoszeniem działalności gospodarczej do właściwego organu ewidencyjnego, ale z wykonywaniem przez osobę fizyczną czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Zdaniem organów, w niniejszej sprawie podatnik dokonywał dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponieważ podatnik, wbrew ciążącym na nim obowiązkom, nie prowadził ewidencji w zakresie zakup i sprzedaży, organ podatkowy jest uprawniony do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm). Organ podatkowy stwierdził jednak, że o ile w odniesieniu do usług polegających na odblokowywaniu telefonów komórkowych niezbędne jest dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania, o tyle w zakresie sprzedaży telefonów i akcesoriów GSM istnieją dane niezbędne do określenia tej podstawy, pozwalające na odstąpienie od jej szacowania, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podstawą opodatkowania jest obrót zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obejmujący całość świadczenia należnego od nabywcy, w tym także koszty przesyłki towaru zwiększające kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru. Za podstawę określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu przyjęto wartość sprzedaży w wysokości odpowiadającej obrotom wynikającym z rachunków bankowych według dat zaksięgowania na rachunkach wpływów z tytułu sprzedaży towarów na portalu Allegro. Wobec przekazania przez Bank wykazu dotyczącego wyłącznie obrotów i stanów na rachunku prowadzonym na rzecz podatnika, organy przyjęły do opodatkowania wyłącznie tę część wpływów na to konto, co do których "B" S.A. potwierdziła, że były to wpłaty z tytułu pobrań – łącznie kwota 56.455 zł. Ponadto do obrotu nie zaliczono wpłat dokonanych z tytułu sprzedaży telefonów przez "C" M. W. przy użyciu kont bankowych należących do B. K., uwzględniając w tym zakresie wyjaśnienia strony. Szczegółowe wyliczenie obrotu z tytułu sprzedaży telefonów w kontrolowanym okresie, z podziałem na poszczególne miesiące, zostało przedstawione w tabeli na str. 6 zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na art. 113 ust. 1, ust. 5 i ust. 9 ustawy o VAT stwierdził, że podatnik w dniu 4 maja 2005 r. przekroczył kwotę limitu uprawniającego do zwolnienia od podatku od towarów i usług, wynoszącą 35.160 zł (wyliczoną proporcjonalnie do okresu prowadzonej sprzedaży, wynoszącego w 2005 r. 293 dni) i począwszy od tego miesiąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uwagi na brak ksiąg podatkowych oraz innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania organy podatkowe działając w oparciu o art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, określiły podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia w 2006 i 2007 r. usług odblokowywania telefonów w drodze oszacowania, przy użyciu metody wymienionej w art. 23 § 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonywanych usług) w obrocie. W tym celu średnią cenę usługi zdejmowania blokady simlock przyjęto w wysokości 7,50 zł – zgodnie z informacjami przekazanymi przez osoby, na rzecz których podatnik świadczył te usługi, które to osoby zgodnie potwierdziły, że cena usługi wynosiła między 5 zł a 10 zł za telefon. Kolejno, z informacji na podstawie aukcji przeprowadzonych przez podatnika wynika, że średnia cena telefonu komórkowego w kontrolowanym okresie wynosiła 398 zł. Tym samym udział dochodu w obrocie wynosił w latach 2006-2007 1,88% obrotu (średni cena usługi/średnia cena telefonu). Jako obrót w poszczególnych miesiącach badanego okresu przyjęto wpłaty od osób, które potwierdziły, że zasilenia kont bankowych podatnika dotyczyły zwrotu kaucji, przekazanych podatnikowi przy odbiorze telefonów, z których zlecono zdjęcie blokady. Szczegółowe wyliczenie obrotu z tego tytułu i udziału dochodu w obrocie zostało przedstawione w tabeli na str. 22 zaskarżonej decyzji. W związku z tym, że podatnik nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, nie posiadał faktur zakupu oraz nie prowadził ewidencji sprzedaży, organy uznały, że nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie odsprzedawanych towarów. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie. Skarżący zarzucił naruszenie przez organy podatkowe art. 11 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L 77.145.1) zwanej dalej VI Dyrektywą, poprzez ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług za pomocą metody oszacowania i tym samym wydanie decyzji w oparciu o podstawę prawną z art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 2, art. 23 § 3 pkt 6, art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, które to przepisy sprzeczne są z normami prawa wspólnotowego. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 124 w związku z art. 21 Ordynacji podatkowej, a także art. 19 i art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na niewskazaniu przez organ skonkretyzowanych zdarzeń skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego w odniesieniu do skorelowanego z nim zobowiązania podatkowego. W rezultacie moment powstania obowiązku podatkowego nie został dokonany w sposób prawidłowy i precyzyjny. Ponadto zdaniem strony naruszono art. 121, 122, 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przerzucenie ciężaru dowodzenia na stronę. Materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niekompletny i wykazuje szereg nieścisłości. Organ odrzucił wnioski dowodowe strony skarżącej i nie odniósł się do wyjaśnień strony w zakresie prywatnego charakteru prowadzonej sprzedaży, grzecznościowych świadczeń na rzecz znajomych polegających na udostępnieniu swego nicka na Allegro do sprzedaży ich rzeczy i na ich rzecz. W tym świetle główny dowód, na którym oparł się organ, tj. zestawienie transakcji dokonanych na portalu Allegro, powinno zostać pozbawione mocy dowodowej. Żadna bowiem z pozycji w tym zestawieniu nie może stanowić dowodu na rzeczywiste dokonanie transakcji. Tzw. przybicie stanowi jedynie o zakończeniu aukcji, które nie przesądza o faktycznym dokonaniu transakcji. Powszechną praktyką jest anulowanie takich transakcji przez użytkowników serwisu Allegro. Dowodem na fakt dokonania sprzedaży nie jest także wysokość zapłaconej Allegro prowizji, bowiem jest ona uiszcza niezależnie od tego, czy doszło do zawarcia transakcji. Dowodem na dokonywanie sprzedaży towarów nie są także komentarze użytkowników, bowiem i one mogą został wystawione, mimo że transakcja nie doszła do skutku. Organy nie ustaliły ponadto, jaka część transakcji obejmowała towary nowe, a jaka towary używane, bądź towary osób trzecich. Z powyższych względów zestawienie uzyskane od administratora Allegro nie ma mocy dowodowej i nie może stanowić wsparcia dla dowodu z zestawień transakcji z rachunków bankowych. Organ nie określił przy tym także, jakie konkretnie dane zostały wzięte pod uwagę przy powiązywaniu konkretnych wpłat z działalnością gospodarczą. Nie można domniemywać dokonania transakcji z uwagi na okoliczności określone ogólnikowo jako nick kupującego, datę wpłaty, nazwę towaru, nr aukcji, tytuł, ilość wpłat i ich pochodzenie. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Wbrew zarzutom skargi materiał dowodowy niniejszej sprawy, jak wskazuje analiza załączonych obszernych akt administracyjnych, został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 125 i art. 187 § 1 Op, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i wystarczający do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone w art. 180 i art. 181 Op, dowody. Zwrócono się do instytucji finansowych o przekazanie informacji o posiadanych przez skarżącego rachunkach bankowych, ich liczbie, obrotach, saldach, wystąpiono do osób wpłacających znaczne kwoty na konta skarżącego o złożenie wyjaśnień, czego dotyczyły wpłaty, wystąpiono do organów skarbowych właściwych dla osób wpłacających na konto skarżącego o ustalenie, czego dotyczyły wpłaty, w celu ustalenia realnej ceny usługi zdejmowania blokad simlock wystąpiono do trzech przedsiębiorców o podanie średniej ceny, jaką żądali za świadczenie tego rodzaju usług w latach 2005-2007, wystąpiono do "B" oraz firm przewozowych i kurierskich w celu ustalenia rozmiarów działalności gospodarczej skarżącego, polegającej na sprzedaży wysyłkowej, wystąpiono do strony o przedstawienie innych dowodów i złożenie wyjaśnień, włączono jako dowód w sprawie materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli przeprowadzonej w "C" M. W.. W zakresie sprzedaży telefonów zasadniczymi dowodami, na których oparły się organy podatkowe, były wyciągi z rachunków bankowych skarżącego oraz zestawienie transakcji na portalu Allegro. I tak na podstawie informacji uzyskanych od firmy prowadzącej portal Allegro ustalono, że podatnik wystawił do sprzedaży towary na 351 aukcjach i uiścił prowizję od sprzedaży w kwocie łącznie 30.961,16 zł. Wartość sprzedanych towarów wyniosła 933.040,56 zł. Skarżący uzyskał od kontrahentów komentarze: pozytywne – 2.166, neutralne – 6, negatywne – 1. Zanalizowano także historię wpływów na rachunkach bankowych skarżącego, z których wyodrębniono wpłaty w zakresie, w jaki z ich opisu wynika, że są one związane z czynnościami sprzedaży (zawierają nr aukcji, nick kupującego, nazwę towaru itp.). Łączna kwota wpływów z tego tytułu wyniosła 1.291.842,30 zł. W tym stanie rzeczy dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego, w ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, nie budzi zastrzeżeń, została ona bowiem dokonana, zgodnie z art. 191 Op, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, nadto jest ona logiczna, kompletna i mieści się w granicach doświadczenia życiowego. Organy, formułując wniosek, wedle którego w badanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą polegająca na sprzedaży telefonów komórkowych i akcesoriów GSM za pośrednictwem portalu internetowego Allegro i nie ewidencjonował przychodów z tego tytułu, w uzasadnieniach swoich decyzji wskazały okoliczności faktyczne potwierdzające ten wniosek, podały również przyczyny, z powodu którym pewnym okolicznościom nie dały wiary, a które uznały za wiarygodne. Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ani wiarygodności tak zebranego materiału dowodowego, ani poczynionych na jego podstawie ustaleń. Twierdzenia strony, że ani fakt zapłacenia prowizji, ani fakt otrzymania komentarzy od kontrahentów, ani wreszcie fakt zakończenia aukcji przybiciem, nie świadczą o faktycznym dokonaniu transakcji, sprzeczne są z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Wprawdzie słusznie skarżący podnosi, że pomimo tzw. przybicia, kupujący może od transakcji odstąpić, jednakże ciężar udowodnienia tej okoliczności spoczywa na podatniku. Także na podatniku spoczywa obowiązek wskazania tych transakcji, które zostały zakończone sprzedażą na własny rachunek, na rachunek osób trzecich czy wreszcie na rzecz przyjaciół i poparcie tych twierdzeń stosownymi dowodami. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie odrzuciły w tej kwestii żadnych wniosków dowodowych strony, takich bowiem strona nie składała. Należy podkreślić, że prawem strony w postępowaniu podatkowym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy jak również kwestionowanie działań organów podatkowych, ale trzeba zaakceptować wówczas i ten skutek takiej postawy, że dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom zgromadzić. Podatnik nie może czerpać korzyści procesowych z nieskorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego, które gwarantuje art. 123 Ordynacji podatkowej. Bierność podatnika nie może odnieść skutków negatywnych, ale nie może też prowadzić do skutków pozytywnych, faworyzujących stanowisko podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym względem organu podatkowego, gdyż inaczej zostałaby naruszona zasada sprawiedliwości (vide wyrok NSA z 13 lipca 2010r. sygn. akt: II FSK 502/09 LEX nr 785318). Przeprowadzone postępowanie pozwoliło organom w sposób spójny i logiczny wykazać rzeczywisty przebieg transakcji, których skarżący nie ewidencjonował. Ustalenie to zostało oparte na obiektywnych dowodach, których wiarygodności skarżący nie zdołał podważyć jedynie ogólnikowymi i gołosłownymi twierdzeniami. Przypomnienia wymaga również i to, że obowiązek zebrania materiału dowodowego leży na organie prowadzącym postępowanie i nie może on przerzucić tego obowiązku na stronę postępowania, jednakże nie oznacza to, że rola podatnika w toku postępowania może się ograniczyć jedynie do podnoszenia wątpliwości, które nie znajdują uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Podsumowując, brak jest jakichkolwiek dowodów podważających wiarygodność zestawienia transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu Allegro, a tym samym dowód ten mógł stanowić i stanowił uzupełnienie danych wynikających z rachunków bankowych skarżącego. Dane te stanowiły podstawę ustalenia wartości sprzedaży w poszczególnych miesiącach. Nie można też zgodzić się ze skarżącym, że określenie w tytule przelewu nicku kupującego, nazwy towaru, nr aukcji itp. jest zbyt ogólnikowe, aby można było na tej podstawie powiązać dany przelew z faktem sprzedaży. Przeciwnie, są to dane w pełni pozwalające na identyfikację tytułów wpłat oraz osób ich dokonujących, co pozwala w zestawieniu z wykazem transakcji sprzedaży na portalu Allegro, na powiązanie tych wpłat z dokonywanymi transakcjami sprzedaży telefonów i akcesoriów GSM. Zakwestionowanie takich wpłat jako mających związek ze sprzedażą towarów wymagałoby przedstawienia konkretnych dowodów temu przeczących, a takich strona nie zaoferowała, ograniczając się do podniesienia niczym nie popartych twierdzeń. Nie budzi także wątpliwości ustalenie, że w 2006r i 2007 r. skarżący świadczył usługi polegające na zdejmowaniu blokady simlock z telefonów komórkowych. Potwierdził to sam skarżący w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 14 kwietnia 2009 r., potwierdziły to także osoby dokonujące wpłat na rachunki bankowe skarżącego, przesłuchane w charakterze świadków. W tych okolicznościach uzasadniony jest wniosek, że skarżący dokonując sprzedaży towarów na ponad trzystu internetowych aukcjach i świadcząc usługi zdejmowania blokad simlock, uzyskując z tego tytułu wpływ należności na rachunki bankowe w sposób ciągły, zorganizowany i systematyczny, począwszy od marca 2005 r., oraz następnie do lipca 2007 r., prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co jest podstawą uznania skarżącego za podatnika tego podatku art. 15 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji do przyjęcia, że zrealizowane przez niego transakcje powinny były być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Nie budzą także zastrzeżeń Sądu ustalenia organów podatkowych co do wysokości obrotów - w zakresie sprzedaży aukcyjnej towarów oparte na analizie wpływów na rachunki bankowe skarżącego, uzupełnionych danymi z portalu Allegro, natomiast w zakresie usług zdejmowania blokad simlock, oparte na oszacowaniu. Należy podkreślić, że w odniesieniu do sprzedaży telefonów i akcesoriów, organy podatkowe, uwzględniając wyjaśnienia strony, wyłączyły z podstawy opodatkowania wpłaty, które dokonane zostały wprawdzie na rachunek bankowy skarżącego, ale dotyczyły de facto sprzedaży telefonów przez M. W. ("C"), dokonywanej za pośrednictwem konta skarżącego na portalu Allegro. Wyłączenie to obejmowało sprzedaż dokonaną pod nickiem "A" uwzględnioną w księgach podatkowych "C" w kwocie 71.337,52 zł, sprzedaż na rzecz M. L. w kwocie 81.880,00 zł i sprzedaż na rzecz A. B. w kwocie 8.029,97 zł. Słusznie także organy podatkowe, działając w tym względzie na korzyść strony, do obrotu zaliczyły tylko te kwoty wpływające na konto Banku, co do których "B" SA potwierdziła, że były to wpłaty z tytułu pobrań – łącznie 56.455 zł. Zgodnie z art. 29 ustawy o VAT obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota ta obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a więc także koszty przesyłki, które wchodzą w podstawę opodatkowania. Z tego też względu wpływy na rachunki bankowe skarżącego są większe, aniżeli wartość sprzedaży wynikająca z danych Allegro, obejmują one bowiem również koszty przesyłki, jak i wpływy ze sprzedaży dokonywanej poza portalem Allegro. Szczegółowe przedstawienie wartości sprzedaży w poszczególnych miesiącach badanego okresu, z uwzględnieniem wartości wpływów na rachunek bankowy zakwalifikowanych jako przychód ze sprzedaży, wartości pobrań przekazanych przez "B" na rachunek w Banku, po odliczeniu sprzedaży towarów w "C", zostało przedstawione w tabeli na str. 6-7 zaskarżonej decyzji. Działając na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT oraz art. 19 ust. 11 tej ustawy organy prawidłowo ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego z momentem otrzymania zapłaty, tj. z datą zaksięgowania na rachunku bankowym wpłat z tytułu sprzedaży towarów na portalu Allegro. Zgodnie z powyższymi przepisami obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty - w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Zatem nie są zasadne zarzuty, że w sprawie niewłaściwie określono moment powstania obowiązku podatkowego, bowiem organ odwoławczy nie wskazał choćby jednej skonkretyzowanej transakcji sprzedaży, gdzie można byłoby określić w sposób nie budzący wątpliwości istotne elementy umowy, tj. strony, przedmiot umowy, cenę, sposób zapłaty, sposób odbioru itp. Moment powstania obowiązku podatkowego wiąże się z chwilą otrzymania zapłaty za dokonaną dostawę towarów, a ustalenia poczynione przez organy, identyfikujące dane wpłaty ze sprzedażą telefonów w ramach działalności gospodarczej, zostały przez Sąd zaakceptowane i przyjęte za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, co wykazano już w poprzedniej części uzasadnienia. W konsekwencji uznać też należy, że prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, na podstawie zebranych dowodów w postaci wpłat wynikających ze zrealizowanej sprzedaży, iż z dniem 4 maja 2005 r. skarżący przekroczył wartość sprzedaży uprawniającą do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania w 2005 r., wynoszącą 35.160 zł. Wartość ta została obliczona w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, wynoszącego w 2005 r. 293 dni. Konsekwencją przekroczenia powyższego limitu była utrata zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT i idący za tym obowiązek dokonania rejestracji (art. 96 ust. 5 pkt 2) i prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 tej ustawy. Obowiązków tych skarżący nie dopełnił. Z materiału dowodowego sprawy wynika również, że oprócz dostawy towarów skarżący w 2006 i 2007 r. świadczył usługi zdejmowania blokady telefonów komórkowych. Wobec braku jakichkolwiek danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, organy podatkowe słusznie dokonały oszacowania tej podstawy, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zastosowana przez organy metoda, określona w art. 23 § 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, nie budzi zastrzeżeń. Jest to metoda udziału dochodu w obrocie, polegająca na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Z uzasadnienia decyzji wynika przy tym w sposób przekonywujący, iż zastosowana metoda uwzględnia specyfikę działalności prowadzonej prze podatnika i opiera się na danych wynikających z materiału dowodowego, jest logiczna i znajduje odniesienie w okolicznościach faktycznych. Umożliwia ona również ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług zdejmowania blokady simlock w kwocie najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, przy wyjaśnieniu wszelkich wątpliwości na korzyść strony. Na podstawie zeznań osób korzystających z usług zdejmowania blokady simlock ustalono, że średnia cena usługi wynosiła 7,50 zł. Natomiast średnia cena telefonu komórkowego sprzedawanego przez skarżącego wynosiła 398 zł. Tym samym udział dochodu w obrocie wynosił 1,88%. Jako obrót w poszczególnych miesiącach badanego okresu przyjęto wpłaty od osób, które potwierdziły, że zasilenia kont bankowych podatnika dotyczyły zwrotu kaucji, przekazanych podatnikowi przy odbiorze telefonów, z których zlecono zdjęcie blokady. Szczegółowe wyliczenie obrotu z tego tytułu i udziału dochodu w obrocie zostało przedstawione w tabeli na str. 22 zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Nie są zasadne zarzuty skarżącego, iż art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł stanowić podstawy do określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Skarżący powołał przy tym nieprecyzyjnie art. 11 ust. 1 VI Dyrektywy, jednakże zastosowanie ma art. 11 A ust. 1 tej Dyrektywy. W powyższym względzie Sąd podziela pogląd wraz argumentacją wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2010 r., I FSK 1625/09, w którym Sąd ten wskazał, że skoro przepisy zawarte w art. 23 O.p. regulują, w przypadku sprzedaży będącej podstawą opodatkowania, odtworzenie rzeczywistych rozmiarów tej sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku, którego rozliczenia podatnik chciał uniknąć wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów prawa, to nie można twierdzić, że przepisy te naruszają art. 11A VI Dyrektywy VAT. W sytuacji faktycznej, w której organ w drodze oszacowania określił wartość sprzedaży, którą jego zdaniem w rzeczywistości zrealizowała strona, odtwarzając tym samym wysokość obrotów uzyskanych przez podatnika i niezadeklarowanych przez niego w rozliczeniach podatkowych, nie można twierdzić, że organ za podstawę opodatkowania przyjął inne kwoty niż wskazane w art. 11A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy VAT. Organy posługując się regulacjami zawartymi w art. 23 dokonują określenia podstawy opodatkowania, o której mowa jest w art. 11A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy VAT. Stanowisko skarżącego można byłoby uznać za uprawnione w sytuacji, gdyby w VI Dyrektywie VAT znalazły się przepisy stanowiące, że wartość sprzedaży przyjmuje się na podstawie faktur VAT i innych dowodów wystawionych przez podatnika. Jednakże do VI Dyrektywy VAT przepisów takich nie wprowadzono. Pozbawienie organu możliwości odtworzenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy brak jest bezpośrednich dowodów stwierdzających transakcję godziłoby w zasadę neutralności i powszechności opodatkowania. Orzeczenia ETS wskazane w skardze o sygnaturach C 154/80, C 230/87, C 126/88 i C 38/93 nie dotyczyły wprost możliwości oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. W wyrokach tych Trybunał wypowiadał się co do sposobu ustalania wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania przy dostawie towarów lub świadczeniu usług, gdy wynagrodzenie to nie składało się wyłącznie z kwoty pieniędzy ustalonej przez strony transakcji ale również z innych składników np. kuponów rabatowych, usług świadczonych przez nabywcę na rzecz sprzedawcy. W orzeczeniach tych brak jest jednoznacznych stwierdzeń pozwalających na przyjęcie tezy, że na podstawie prawa europejskiego oszacowanie podstawy opodatkowania jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy podatnik nie deklaruje przed organami podatkowymi do podatkowania całości obrotów osiągniętych ze sprzedaży. Co do możliwości szacowania w podatku od towarów i usług w podobny sposób wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1138/09. Zdaniem tego Sądu, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ,jak i jej europejski wzorzec wynikający z Dyrektywy Rady nr 112 z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U UE L nr 347, str. 1 ze zm.), nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tegoż podatku. W konkluzji orzeczenia Sąd ten podniósł, że: - określona w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstaw opodatkowania jest konstrukcją znajdującą się poza systemem podatku od towarów i usług (od wartości dodanej), przez co nie można jej traktować za środek specjalny, pojmowany jako odstępstwo od unormowań Dyrektywy nr 112/2006; - szacowanie na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług jest dopuszczalne z tym, że w takiej sytuacji uwzględniać należy wszelkie elementarne cechy tej daniny publicznoprawnej, co w praktyce wyklucza możliwość szacowania wyłącznie wysokości wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub usług. Wskazywane przez skarżącego rozstrzygnięcia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych stwierdzające, że w podatku od towarów i usług oszacowanie podstawy opodatkowania jest niedopuszczalne (w sprawach sygn. akt I SA/Bd 603/08 z dnia 27 marca 2009 r., I SA/Bd 820/07 z dnia 20 lutego 2008 r. i I SA/Rz 11/09 z dnia 25 maja 2009 r.), zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny odpowiednio wyrokami z dnia 24 sierpnia 2010 r. w sprawie I FSK 1297/09, z dnia 16 lipca 2009 r., I FSK 1625/09 i z dnia 15 października 2010 r. w sprawie I FSK 1750/09. Naczelny Sąd Administracyjny w tych sprawach wyraził pogląd o dopuszczalności szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług również po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Zaakceptować należy także stanowisko organów, że skarżący na gruncie niniejszej sprawy nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Warunkiem dokonania odliczenia jest posiadanie faktury (art. 86 ust. 2 ustawy o VAT). Przepis ten wyczerpująco wylicza źródła podatku, który może podlegać odliczeniu jako podatek naliczony. Ponieważ zaś skarżący nie przedstawił ani jednej faktury zakupu, to tym samym także i z tego względu pozbawiony jest prawa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.