I SA/Gd 844/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi T.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 19 marca 2015 r., nr [....] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G.z dnia 11 grudnia 2014 r. nr [...] i postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w G.z dnia 22 kwietnia 2014 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G.i na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania T. P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 11 grudnia 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji z dnia 21 lutego 2014 r. w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadło na tle następujących okoliczności faktycznych: Postanowieniem z dnia 16 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowania w sprawach określenia T. P. w prawidłowych wysokościach podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, w tym podatku z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia 7 lipca 2011 r. (temu zgłoszeniu celnemu strona przyporządkowała fakturę VAT nr [...] z dnia 17 sierpnia 2011 r.). Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ celny uznał, że koszty wynikające z faktur, wystawionych przez firmę "A" za usługi pośrednictwa przy realizacji zakupów i sprzedaży towarów zagranicznych, to prowizja od zakupu, której nie wlicza się do wartości celnej towarów, a która zgodnie z art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej jako "ustawa o VAT", jest elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 21 lutego 2014 r. określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, objętych ww. zgłoszeniem celnym. Strona nie wniosła odwołania od tej decyzji, zatem stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji. Pismem z dnia 25 marca 2014 r. T. P., powołując art. 240 §1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją. Jako przesłankę uzasadniającą wznowienie postępowania strona wskazała, że wyszły na jaw nowe okoliczności i dowody, istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzję, tj. nie uwzględniono, że nie istniała prowizja od zakupu towarów za granicą, a pełnomocnictwo i umowa z firmą "A" zostały źle sprecyzowane i faktycznie firma ta wykonywała inne czynności niż wykazane w tych dokumentach. Skutkiem tego była błędna treść wystawianych faktur przez firmę "A". Ponadto pominięto korekty faktur VAT wystawionych przez firmę "A" oraz kolejny aneks do umowy zawartej pomiędzy stroną a firmą "A". Strona wniosła zatem o uchylenie decyzji ostatecznej i przeprowadzenie postępowania podatkowego z uwzględnieniem powyższych okoliczności i dowodów oraz przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków M. K., B. K. oraz A. K. na okoliczność, jakie czynności faktyczne na rzecz strony wykonywała firma "A" na podstawie "Umowy agencyjnej" z dnia 1 marca 2010 r. oraz aneksów Nr [...] i Nr [...] do tej umowy oraz pełnomocnictwa z dnia 1 marca 2010r.; czy były to czynności przedstawiciela, czy też były wykonywane czynności pośrednika; czy dokonano korekty treści wystawionych faktur i czy korekty te były zgodne z faktycznie wykonywanymi czynnościami na rzecz strony. Strona wniosła także o przeprowadzenie dowodów z dokumentów: korekt faktur VAT i druków "WZ", stanowiących załącznik do faktur zakupu towarów. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2014 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia 21 lutego 2014 r. W rezultacie przeprowadzonego postępowania, w dniu 11 grudnia 2014 r. organ I instancji wydał decyzję, którą odmówił uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznej. W odwołaniu od tej decyzji strona domagała się uchylenia decyzji organu I instancji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem strony lub alternatywnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Podatnik zarzucił jej naruszenie przepisów ustawy o VAT, O.p. oraz ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zwanej dalej jako "k.c." Decyzją z dnia 19 marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 11 grudnia 2014 r. . W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wyjaśnił, że wznowienie postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej, wyrażonej w art. 128 O.p. i postępowanie zakończone decyzją ostateczną może być wznowione wyłącznie w przypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 240 §1 O.p. Następnie podał, że strona jako podstawę wznowienia wskazała przepis art. 240 §1 pkt 5 O.p. oraz przedłożyła dowody: notę korygującą Nr [...] z dnia 6 stycznia 2014 r. do faktury VAT nr [...] z dnia 17 sierpnia 2011 r., aneks Nr [...] do "Umowy agencyjnej" sporządzony w dniu 4 stycznia 2011 r. oraz nowe "Pełnomocnictwo" udzielone dnia 4 kwietnia 2010 r. firmie "A"(anulujące poprzednie pełnomocnictwo). Organ podniósł, że zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy uprawniał organ I instancji do uznania, iż M. K. reprezentował stronę przy zakupie towarów, a wynagrodzenie wynikające z ujawnionej faktury to prowizja od zakupu. Takie ustalenia uprawniały z kolei do włączenia prowizji, w oparciu o art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy o VAT, do podstawy opodatkowania tym podatkiem, a w konsekwencji do określenia podatku VAT z tytułu importu w prawidłowej wysokości. W opinii Dyrektora Izby Celnej, przedstawione przez stronę nowe dowody nie rzutowały nie zmianę charakteru usług świadczonych przez M. K. i nadal uprawniają go do reprezentowania strony przy zakupie towarów, a "Umowa", nazwana wprost agencyjną, nie straciła charakteru umowy typu przedstawicielskiego. W konsekwencji wynagrodzenie M. K. pozostaje prowizją od zakupu. Organ podkreślił, że zeznania z przesłuchań świadków również nie wniosły do sprawy żadnych nowych okoliczności. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji, że zaoferowane dowody wprawdzie pozwalały na wznowienie postępowania, to jednak nie dały podstaw do wydania innego rozstrzygnięcia, niż dokonane decyzją ostateczną. W dalszej kolejności organ II instancji podniósł, że w niniejszej sprawie nie ma sporu co do tego, że koszt za usługę polegającą na reprezentowaniu strony przy zakupie towarów, poniesiony przez stronę na rzecz M. K. nie został uznany przez organ za prowizję i koszt pośrednictwa, lecz prowizję od zakupu. Nie został więc wliczony do wartości celnej sprowadzonych towarów, lecz na podstawie art. 29 ust. 15 ustawy o VAT ujęty w podstawie opodatkowania tym podatkiem z tytułu importu towarów. Zatem organ uznał zarzut błędnego odczytania art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy o VAT za nietrafny. Organ nie podzielił także zarzutów co do pominięcia uregulowań wynikających z art. 758 §1 k.c. i art. 98 k.c. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, nie znajdują również uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 120, art. 122 i art. 191 O.p., gdyż organ I instancji przeprowadził postępowanie z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania. Kwestionując opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Celnej, T. P., działający przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając organowi: 1. błędne odczytanie art. 29 ust. 13 i 15 ustawy o VAT w wyniku czego czynności pełnomocnika prawnego w rozumieniu art.95 k.c. i art.96 k.c. zostały zaliczone do czynności agenta, jako prowizja i jako takie powodowały, że jego wynagrodzenie nie jest prowizją a jedynie wynagrodzeniem pełnomocnika z umowy zlecenia, o której mowa w art. 734-751 k.c., a nadto opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce 23 %, ponownie wliczono do podstawy opodatkowania, co w rezultacie spowodowało podwójne opodatkowanie tej samej czynności w tej samej kwocie i wykonanej przez ten sam podmiot w tym samym czasie – podatkiem od towarów i usług, 2. pominięcie definicji umowy agencyjnej, zdefiniowanej w art. 758 §1 k.c. i definicji pełnomocnika z art. 95 k.c. i art. 96 k.c. oraz czynności umowy zlecenia zdefiniowanej w art. 734 k.c., a tym samym bezpodstawne zakwalifikowanie czynności pełnomocnika prawnego strony postępowania przy imporcie towarów jako czynności agenta w rozumieniu przepisu kodeksu cywilnego wskazanego wyżej a jego wynagrodzenie zakwalifikowano jako prowizję od zakupów stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zakupu towarów poza polskim obszarem celnym i co gorsza wliczono ponownie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, mimo opodatkowania tego wynagrodzenia już uprzednio podatkiem od towarów i usług, zapłaconym przez skarżącego, 3. całkowite pominięcie uregulowania dotyczącego definicji pełnomocnika zawartej w art. 98 k.c. a tym samym bezpodstawne zakwalifikowanie czynności pełnomocnika strony postępowania przy imporcie towarów, którego czynności są zdefiniowane w art. 734 k.c. jako czynności agenta w rozumieniu przepisu kodeksu cywilnego (art. 758 §1 k.c.), a jego wynagrodzenie zakwalifikowano jako prowizję i wliczono ponownie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, mimo opodatkowania tego wynagrodzenia już uprzednio podatkiem od towarów i usług, zapłaconym przez skarżącego, 4. całkowite pominięcie uregulowań prawa UE w zakresie definicji i charakteru pośrednika handlowego/przedstawiciela handlowego, określonych w Dyrektywie nr 89/653/EWG z dnia 18 grudnia 1986 r. w sprawie koordynacji ustawodawstw Państw Członkowskich, odnoszących się do przedstawicieli handlowych działających na własny rachunek, w wyniku czego zostało pomylone pojęcie przedstawiciela handlowego z przedstawicielem prawnym a tym samym włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia przedstawiciela prawnego i zdefiniowanie tegoż wynagrodzenia jako prowizji, 5. naruszenie zasady legalności działania organów podatkowych opisanej w art. 120 O.p., poprzez działanie wbrew przepisom prawa materialnego podatkowego i prawa cywilnego wskazanym w pkt 1-4 skargi, 6. naruszenie zasady prawdy obiektywnej, opisanej w art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz pomijanie i nie uwzględnienie inicjatywy dowodowej skarżącego w wyniku czego nastąpiło błędne rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, mając na uwadze, że niniejsze postępowanie jest postępowaniem inkwizycyjnym, a nie kontradyktoryjnym, 7. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, opisanej w art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny a nie swobodny, mając na uwadze, że niniejsze postępowanie jest postępowaniem inkwizycyjnym, a nie kontradyktoryjnym i bez zebrania całości materiału dowodowego, w wyniku czego czynności w zakresie przedstawicielstwa prawnego zakwalifikowano do czynności agencyjnych lub pośrednictwa handlowego przy zakupie towarów a wynagrodzenie pełnomocnika prawnego zaliczono do prowizji handlowej. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Sąd administracyjny dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W odniesieniu do decyzji obejmuje to kwestie oceny kompetencji do jej wydania, zachowania wymogów proceduralnych oraz zgodności treści rozstrzygnięcia z prawem materialnym. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Ponadto, w myśl art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Oznacza to m.in., że choć bezpośrednim przedmiotem skargi do sądu jest decyzja wydana w II instancji, sąd może objąć kontrolą również decyzję organu I instancji i uchylić ją, jeżeli będzie również dotknięta wadami prawnymi, które rodzą takie konsekwencje. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej oraz decyzja organu I instancji zostały wydane w trybie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 21 lutego 2014 r. Należy odnotować, że zarówno decyzja ostateczna wydana w trybie zwyczajnym - z dnia 21 lutego 2014 r., postanowienie z dnia 22 kwietnia 2014 r. jak i decyzja wydana w I instancji w trybie wznowieniowym - decyzja z dnia 11 grudnia 2014 r., zostały podpisane przez tę samą osobę - Kierownika Referatu Przeznaczeń Celnych i Obsługi Przedsiębiorców [...] nadkom. G. B., działającego z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Jak wskazuje się w orzecznictwie, instytucja wyłączenia pracownika jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, czyli jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), z której wynika ogólny wymóg aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Przestrzeganie wspomnianej zasady jest obowiązkiem zarówno ustawodawcy, jak i organów (sądów) stosujących prawo, także w procesie jego wykładni (vide uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2012 r., sygn. akt I GPS 2/12, dotycząca zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p. w odniesieniu do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 O.p.). W uchwale z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II GPS 2/06, Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na argumentację Trybunału Konstytucyjnego zawartą w wyroku z dnia 7 marca 2005 r. (sygn. akt P 8/03, OTK-A-2005/3/20), dotyczącym zgodności z Konstytucją art. 24 k.p.a. Trybunał podkreślił, że instytucja wyłączenia pracownika ma charakter procesowy, gwarantujący stronie obiektywne rozstrzygnięcie sprawy przez jej poddanie instancyjnej kontroli w postępowaniu administracyjnym, a następnie – kontroli sądowej. Z wyjątkiem podejmowania czynności niecierpiących zwłoki z uwagi na interes społeczny lub ważny interes strony (art. 25 § 4 k.p.a.) podlegający wyłączeniu pracownik nie może dokonywać innych czynności niezbędnych do załatwienia sprawy w formie decyzji ani w nich uczestniczyć, a tym bardziej wydawać decyzji w imieniu organu administracji publicznej lub za ten organ. Rozwijając tę argumentację Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej wymienionej uchwale wskazał, że prawo obywatela do wniesienia odwołania oznacza według tej zasady jego prawo do ponownego i sprawiedliwego rozpoznania sprawy. Z kolei "sprawiedliwość" wymusza między innymi takie cechy procesowe, jak obiektywizm w orzekaniu oraz związaną z tym konieczną niezależność osób wydających decyzje administracyjne. Przesłanka wyłączenia pracownika z powodu brania przez niego udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji (art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a.) nawiązuje w swej istocie do zasady dwuinstancyjności postępowania i zasady hierarchicznego podporządkowania organów orzekających. Na tym polega zasada i jednocześnie gwarancja procesowa, że nikt nie może być sędzią we własnej sprawie, bo z wydanym poprzednio rozstrzygnięciem zwykle się identyfikuje przy jego ponownej ocenie. Omawiana przesłanka wyłączenia pracownika nie podlega jakiejkolwiek ocenie pod kątem jej wpływu na obiektywne rozpatrzenie odwołania w konkretnej sprawie, bo ma charakter bezwzględny. W literaturze przedmiotu akcentuje się, że celem instytucji wyłączenia pracownika jest uniknięcie sytuacji, w której pracownik raz już uczestniczący w czynnościach postępowania administracyjnego i mający przez to ugruntowany pogląd na stan faktyczny sprawy, czy też na sposób rozstrzygnięcia sprawy (gdy wydawał decyzję z upoważnienia organu) byłby niejako determinowany przez swoje wcześniejsze doświadczenia związane z udziałem w postępowaniu (zob. W. Chróścielewski, Glosa do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II GPS 2/06, ZNSA 2007/3/137). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że w ramach wznowionego postępowania, w razie istnienia podstaw wznowienia, następuje ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, a więc także rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach strony. Jak wynika bowiem z art. 245 § 1 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. W realiach niniejszej sprawy zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. Stąd też i postępowaniu wznowieniowemu muszą towarzyszyć standardy i gwarancje procesowe, o których mowa w przytoczonym wyżej orzecznictwie. Względy zachowania odpowiednich gwarancji bezstronności w postępowaniu celnym (podatkowym) każą interpretować zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. sformułowanie "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" jako odnoszące się nie tylko do zwyczajnych środków zaskarżenia w postaci odwołania, ale także do nadzwyczajnych środków zaskarżenia, w szczególności też i do wniosku o wznowienie postępowania. W powyższym przepisie nie można dostrzec jakiegokolwiek ograniczenia wyłącznie do środka zaskarżenia w postaci odwołania, gdyż użyte w nim sformułowanie ma charakter ogólny. Zatem pracownik, który podpisał decyzję rozstrzygającą sprawę jako osoba upoważniona nie może następnie brać udziału w kolejnym etapie postępowania, w którym wskutek wniesienia środka zaskarżenia, czy to w postaci odwołania, czy też wniosku o wznowienie postępowania, oceniana jest prawidłowość uprzednio podjętej decyzji i wydawane jest ponownie rozstrzygnięcie. Tym samym Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd o konieczności stosowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p. w odniesieniu do relacji postępowania zwykłego i wznowieniowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 347/14 oraz z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 355/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Niedostrzeżenie właściwej treści art. 130 § 1 pkt 6 O.p. doprowadziło do sytuacji, w której osoba, która podpisała decyzję ostateczną wydaną w trybie zwykłym (decyzja z dnia 21 lutego 2014 r.), wszczęła postepowanie wznowieniowe oraz dokonała weryfikacji wydanej przez siebie decyzji w trybie wznowienia postępowania (decyzja z dnia 11 grudnia 2014 r.). Taki sposób procedowania pozostaje więc w sprzeczności z gwarancjami bezstronności i narusza art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Zdaniem Sądu, jest to uchybienie na tyle istotne, że ustawodawca traktuje je jako wadę kwalifikowaną - jak wynika z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. wydanie decyzji przez pracownika podlegającego wyłączeniu daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Wydana w I instancji w trybie wznowieniowym decyzja z 11 grudnia 2014 r. oraz poprzedzające ją postanowienie o wznowieniu postępowania były więc dotknięte wadą kwalifikowaną i nie mogły być pozostawione w obrocie prawnym. Wady tej nie dostrzegł jednak Dyrektor Izby Celnej, rozpoznając odwołanie od wyżej wymienionej decyzji. W ocenie Sądu, pozostawienie w obrocie prawnym rozstrzygnięcia dotkniętego wadą kwalifikowaną należy uznać jako istotne naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 O.p., poprzez jego niezastosowanie. Z powyższych rozważań wynika, że decyzje organów obydwu instancji oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 22 kwietnia 2014 r. są dotknięte istotnymi uchybieniami procesowymi, które zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. stanowią podstawę ich uchylenia. Wobec stwierdzenia przez Sąd uchybień natury procesowej przedwczesna stała się merytoryczna kontrola legalności zaskarżonej decyzji, w tym ocena zarzutów podniesionych w skardze. W pierwszej kolejności, organ musi bowiem ponownie wszcząć postępowanie wznowieniowe i rozpoznać sprawę z pominięciem pracownika, który wydał decyzję w postępowaniu zwyczajnym. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję, decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 11 grudnia 2014 r. oraz postanowienie tego organu z dnia 22 kwietnia 2014 r. w przedmiocie wznowienia postępowania. O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.