I SA/Gd 845/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 r. 1. oddala skargę; 2. zasądza od Skarbu Państwa Kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na rzecz doradcy podatkowego K. O. kwotę 747,00 (siedemset czterdzieści siedem 00/100) złotych tytułem wykonanej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art.67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137 poz. 926 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego P.G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] odmawiającej skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 roku w łącznej wysokości 4.971,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 4.066,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia faktyczne: W piśmie z dnia 15 kwietnia 2006 roku P.G. zwrócił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych w podatku VAT za lata 2000-2001. W uzasadnieniu wskazał, że działalność gospodarczą - [...] - prowadził od 1995 roku do 2003 roku. Do 2000 roku był zwolniony z podatku VAT z tytułu zakwalifikowania ww. wyrobów przez Komisję Rękodzielnictwa [...]. Od 2000 roku jego sytuacja na tyle się pogorszyła, że nie było go stać na pokrycie kosztów orzeczenia Komisji Kwalifikacyjnej [...], w wysokości 1.200,00 zł. W związku z powyższym od tego roku zobowiązany był do wpłaty podatku od towarów i usług czego nie czynił z uwagi na trudną sytuację materialną. Zaległości w tym podatku za lata 2000-2001 wyniosły 6.141,00 zł. W listopadzie 2001 roku skarżący wyrejestrował się z ZUS, gdzie również posiadał duże zadłużenie. W latach 2002-2004 P.G. ograniczył swoją działalność do sporadycznych zamówień i sprzedaży z remanentu, jednak z uwagi na jej nieopłacalność, w 2004 roku zlikwidował ją. Od grudnia 2004 roku skarżący jest zarejestrowany jako osoba bezrobotna bez prawa do zasiłku. Od tego też roku z uwagi na trudności finansowe przeniósł się z należącego do niego lokalu mieszkalnego (położonego na [...]) do rodziców emerytów, gdzie zamieszkuje wraz z żoną w jednym pokoju z możliwością korzystania z kuchni. Mieszkanie położone na ul. [...] skarżący użyczył bratu w zamian za pokrywanie przez niego kosztów utrzymania lokalu w wysokości ok. 480,00 zł. W chwili obecnej P.G. jest na utrzymaniu rodziców; nie posiada własnych dochodów. Żona skarżącego od czerwca 2005 roku podjęła działalność gospodarczą, ale zadłużenie wobec ZUS pochłania większość jej przychodu (za 2005 roku posiadała zaległości w opłacie składek w wysokości 3.000,00 zł). W związku z powyższym od 1 stycznia 2006 roku żona P.G. zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej i wyjechała za granicę do pracy. Ponadto, skarżący wskazał, że mimo młodego wieku (34, 37 lat), obydwoje z żoną przewlekle chorują; miesięcznie na lekarstwa wydają ok. 180,00 zł. W wyniku działania poborcy podatkowego zaległe należności wpłacał w formie rat miesięcznych ojciec P.G., który jest emerytem. Jednakże od maja 2006 roku jego sytuacja finansowa pogorszyła się na tyle, że przestał pomagać skarżącemu. P.G. podał we wniosku, że należne odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne znacznie przewyższają należność główną i praktycznie nie ma żadnych szans na spłatę przedmiotowego zadłużenia. Do wniosku skarżący załączył zaświadczenie z Urzędu Pracy, kserokopię zeznania (PIT-28) o wysokości uzyskanego przychodu za 2005 roku W.G., oświadczenie o stanie majątkowym (w którym wskazał, iż działalność gospodarczą wyrejestrował w listopadzie 2004 roku, żona od 1 czerwca 2005 roku prowadzi działalność gospodarczą, posiada mieszkanie własnościowe mieszczące się w [...], nie posiada żadnych zasobów pieniężnych, mienia ruchomego poza 10 - letnim telewizorem i rzeczami osobistymi, posiada zobowiązania pieniężne wobec ZUS za lata 1999-2001 w wysokości ok. 20.000,00 zł, wobec Urzędu Miasta z tytułu wykupu mieszkania w wysokości ok. 1 .200,00 zł, wobec wspólnoty mieszkaniowej z tytułu eksploatacji mieszkania za 2003-2004 rok w wysokości ok. 2.500,00 zł, z tytułu niezapłaconych faktur w wysokości ok. 7.000,00 zł, zaś zadłużenie jego małżonki w ZUS za okres od września do grudnia 2005 roku wynosi 2.100,00 zł, w 2003 roku nie osiągnął żadnych dochodów, bowiem był za granicą, w 2004 roku (PIT-28) osiągnął dochód w wysokości 16.500,00 zł, jego żona w 2005 roku (PIT-28) osiągnęła dochód w wysokości 6.340,00 zł, aktualnie nie osiąga żadnych dochodów, zaś żona za I kwartał 2006 roku osiągnęła dochód ze sprzedaży w wysokości ok. 5.500,00 zł). Nadto, skarżący dołączył także zaświadczenia lekarskie z dnia 25 kwietnia 2006 roku podpisane przez specjalistę chorób wewnętrznych wystawione na nazwisko P.G. i W.G. oraz kserokopię postanowienia z dnia [...] nr [...] wydanego przez Urząd Skarbowy o przedstawieniu skarżącemu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na nie ujawnieniu podstawy opodatkowania tj. o przestępstwo z art. 54 § 2 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Skarbowej przywołując art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i powołując się na instytucję uznania administracyjnego wskazali, że organ podatkowy może udzielić ulgi w postaci umorzenia, jedynie w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Umorzenie zaległości czy odsetek jest instytucją nadzwyczajną i wymaga od podatnika udowodnienia istnienia szczególnych okoliczności, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. A takie, ich zdaniem, w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Z oświadczenia o stanie majątkowym podatnika wynika jednoznacznie, iż ma mieszkanie własnościowe, z którego nie korzysta, oddał je w użytkowanie bratu w zamian za opłacanie kosztów eksploatacji. Jak dalej argumentowały organy podatkowe, skarżący wskazał, że wraz z żoną przewlekle chorują i w związku z tym ponoszą duże wydatki na leki (ok. 180,00 zł), jednakże faktu tego nie udokumentował. Ponadto podał, iż od stycznia 2005 roku nie osiąga żadnego dochodu i nie jest w stanie samodzielnie się utrzymać, jednakże nie wspomniał o próbach podjęcia pracy. Organy podatkowe podniosły, że skarżący jest osobą młodą, a z zaświadczenia lekarskiego nie wynika, żeby w związku z chorobą istniały jakiekolwiek przeciwwskazania do zatrudnienia. W opinii organów, przedmiotowe zaległości nie powstały w wyniku nadzwyczajnych okoliczności, lecz są skutkiem działań strony. Dlatego nie mogą one stanowić uzasadnienia dla zwolnienia skarżącego z odpowiedzialności za działania gospodarcze, tym bardziej, że była to działalność profesjonalna, prowadzona na własne ryzyko. Nadto, organ II instancji podkreślił, że zadłużenie wobec ZUS, Urzędu Miasta, wspólnoty mieszkaniowej jest także skutkiem działań strony i dlatego nie może stanowić uzasadnienia dla przyznania jej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Jak dalej argumentowano, budżet państwa nie jest zobowiązany do przejmowania ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych, bowiem jest zainteresowany tym, aby podatki były płacone w prawidłowej wysokości i w obowiązujących terminach. Należności podatkowe stanowią bowiem podstawę dochodów budżetowych, z których finansowane są wszystkie ogólnogospodarcze potrzeby całego społeczeństwa. Podatek od towarów i usług jest podatkiem szczególnym, którego konstrukcja polega na tym, że nie jest on zależny od wyników działalności, jest płacony przez nabywcę towaru (usługi), a podatnik (sprzedawca) ma jedynie obowiązek odprowadzić go do budżetu (po pomniejszeniu o podatek naliczony). Niewykonanie tego obowiązku oznacza więc zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na własne cele. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie zasada, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne, a rola organów podatkowych sprowadza się jedynie do przeprowadzenia postępowania mającego na celu zbadanie (stwierdzenie) zaistnienia przesłanek wskazanych we wniosku zgodnie z prośbą wnioskodawcy uzasadniających udzielenie ulgi. Umorzenie zaległości podatkowych wymaga zatem od podatnika udowodnienia istnienia szczególnych okoliczności, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (siła wyższa itp.), i które były niezależne od sposobu jego postępowania, a takie, zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie miały miejsca. Od powyższej decyzji P.G. wniósł do Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, w której powtórzył w całości argumentację zawartą we wniosku o umorzenie z dnia 15 kwietnia 2006 roku, przedstawiając szczegółowo swoją sytuację materialną. Pismem z dnia 23 kwietnia 2007 roku skarżący sprecyzował zarzuty skargi, wskazując, że decyzja organu II instancji narusza art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 2, 5,18, 71 i 75 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, art. 122 i 187 O.p., bowiem organy podatkowe nie zgromadziły całego materiału dowodowego i nie wyjaśniły stanu faktycznego w sprawie oraz art. 120 i 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym i wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej bez przeprowadzenia postępowania dowodowego. Skarżący wskazał, że błędnie organ drugiej instancji przyjął, iż ważny interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. obejmuje wyłącznie zdarzenia losowe, klęski żywiołowe itp., tj. okoliczności niezależne od działania podatnika. Przywołując opinię Bogusława Dautera wyrażoną w Komentarzu Lex Polonica Maxima P.G. podniósł, że powyższe pojęcie winno uwzględniać nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także i normalną sytuację ekonomiczną podatnika, w tym wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów, konieczność ponoszenia wydatków itp. Skarżący P.G. podkreślił, że obecnie jego sytuacja ekonomiczna grozi mu bezdomnością. Brak udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań sprzeczny jest z art. 18 Konstytucji RP, wskazującym, że małżeństwo i rodzina znajdują się pod ochroną i opieką RP, art. 71 Konstytucji RP statuującym zasadę pomocy dla rodzin znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej oraz z art.75 Konstytucji RP, zgodnie z którym władze popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Skarżący zarzucił także, że organ drugiej instancji nie poczynił dodatkowych ustaleń mających znaczenie dla przedmiotowej sprawy np.: czy podjęto działania zmierzające do zabezpieczenia wierzytelności podatkowej poprzez wpis hipoteki przymusowej. Z akt sprawy, zdaniem skarżącego, wynika także, że organ drugiej instancji nie przeprowadził żadnego dowodu, mimo, że był do tego zobowiązany. Jak bowiem argumentował P.G., w sprawach o umorzenie zaległości podatkowych znaczenie ma sytuacja materialna strony istniejąca w dniu orzekania zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji. Sytuacja powyższa zaś, w ocenie skarżącego, mogła ulec zmianie, na okoliczność czego organ podatkowy winien był przeprowadzić postępowanie dowodowe. P.G. przywołując stanowisko komentatora Bogusława Dautera oraz poglądy judykatury wskazał, że przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. winien być, jako podlegający uznaniu administracyjnemu oraz zawierający zwroty niedookreślone typu "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", interpretowany poprzez odwołanie się do podstawowych zasad konstytucyjnych. Zatem, decyzje organów podatkowych wydane w ramach uznania administracyjnego nie mogą być dowolne i wymagają uzasadnienia stosownego do przepisu art. 210 § 4 O.p. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według nom przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Pełnomocnik skarżącego, doradca podatkowy K.O., na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007r., w ślad za pismem procesowym z dnia 23 kwietnia 2007r. (k. 81 i nast.), wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował i nie ustosunkował się do twierdzenia, że nie przeprowadzono postępowania dowodowego w sprawie, czym naruszył zasady postępowania. Organ podatkowy ma bowiem obowiązek "brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Kwestia umorzenia zaległości podatkowej dotyczy bieżącej sytuacji podatnika, a nie czasu przeszłego, ani przyszłego. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy niesłusznie poszukiwał szczególnych zdarzeń i nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, które zdaniem organu uzasadniałyby przyznania ulgi, gdy tymczasem ustawodawca wskazał na konieczność przeanalizowania aktualnej sytuacji, w której znajduje się podatnik pod kątem ważnego interesu lub interesu publicznego. Zdaniem pełnomocnika sytuacja skarżącego zagraża egzystencji i bytowi skarżącego i jego rodziny. Wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe narusza prawo w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego, co upoważniałoby Sąd do uchylenia badanej decyzji w całości albo w części w oparciu o powołany powyżej przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stanowiący, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z przepisu tego wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. W konsekwencji, jeżeli nawet zaistnieją przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć należnych kwot (por. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 255; Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270 i 271). Słusznie wskazał skarżący, że uznanie administracyjne nie oznacza zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Kontrola Sądu sprowadza się w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo-wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2001 roku, I SA/Ka 498/00, PP z 2001 r. Nr 45, s. 14; tak też R. Mastalski [w:] B. Adamiak et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 308). Stanowisko powyższe nie sprzeciwia się zatem, wbrew twierdzeniom P.G., poglądowi Bogusława Dautera wyrażonemu w komentarzu Lex Polonica Maxima, zgodnie z którym sąd administracyjny jest (...) zobligowany do badania zgodności z prawem decyzji wydanej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zarówno pod względem zgodności z prawem formalnym, jak i zgodności z prawem materialnym. W tym ostatnim przypadku, kiedy organ będzie mógł zastosować uznanie, kontrola sądu będzie możliwa jedynie w pewnych granicach (...). Jeżeli więc organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego i ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz jeżeli dokonanej ocenie tego stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy należy umorzyć zaległości podatkowe, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli Sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę legalności, czyli zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. Zauważyć przy tym należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków a nie zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 roku, SA/Gd 295/91, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r. Nr 1, poz. 7). Z tego względu ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (B. Dauter [w:] S. Babiarz et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, teza 10 komentarza do art. 67 Ordynacji podatkowej, Lex Polonica Maxima w wersji na październik 2006 rok). Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 roku, I SA/Wr 735/02, LEX nr 129659; zob. też P. Roksisz, Uznanie administracyjne w ramach instytucji umorzenia zaległości podatkowych, Dor. Podatk. z 2004 r. Nr 1, s . 37). Analizując, czy zachodzi w sprawie ważny interes podatnika lub interes publiczny, organy podatkowe prawidłowo uznały, że okoliczności wskazane przez skarżącego we wniosku i w odwołaniu, są niewystarczające do przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej, albowiem nie są okolicznościami wyróżniającymi sytuację skarżącego od sytuacji innych podatników. Właściwie wskazały, że niepowodzenia działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Podstawy do zastosowania przedmiotowej ulgi nie stanowi również niewiedza czy brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej. Każdy obywatel, rozpoczynając działalność gospodarczą, powinien podejmować decyzje w sposób przemyślany i zgodny z prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 1999 roku, III SA 7493/98, Lex Polonica Maxima ). A zatem, jak słusznie wywodził organ odwoławczy, nie można przerzucać konsekwencji działania podmiotu, który jest profesjonalistą, na państwo i społeczeństwo. Wskazać należy, iż także zadłużenie wobec innych niż Urząd Skarbowy instytucji nie może stanowić uzasadnienia dla umorzenia skarżącemu zaległości podatkowych, bowiem takie działanie również byłoby równoznaczne z przerzuceniem ekonomicznego ryzyka działalności P.G. na pozostałych podatników. Podkreślić trzeba, że skarżący nie odprowadzając podatku od towarów i usług na rachunek urzędu skarbowego zatrzymywał dla siebie nienależną mu część podatku, mając tego świadomość. Jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, podatek od towarów i usług jest podatkiem szczególnym, którego konstrukcja polega na tym, że nie jest on zależny od wyników działalności, jest płacony przez nabywcę towaru (usługi), a podatnik (sprzedawca) ma jedynie obowiązek odprowadzić go do budżetu (po pomniejszeniu o podatek naliczony). Niewykonanie tego obowiązku oznacza więc zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na własne cele. Zachowanie skarżącego było wyrazem kalkulacji i podjętej decyzji woli, a zatem przedmiotowa zaległość nie powstała na skutek okoliczności od niego niezależnych. Skoro bowiem działalność gospodarcza skarżącego była nieopłacalna, to mógł on zaprzestać jej prowadzenia i podjąć zatrudnienie w ramach stosunku pracy, bądź też w razie niezdolności do pracy uzyskać świadczenie rehabilitacyjne lub rentę z tytułu niezdolności do pracy. Słusznie wskazały organy podatkowe, że P.G. poza zaświadczeniem lekarskim (zaświadczenie wydane przez [...] z 25 kwietnia 2006r., k. 3a), z którego wynika, że choruje na [...] skutkujący koniecznością pobierania leków, nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność niemożności podjęcia pracy zarobkowej. Z załączonego j.w. zaświadczenia nie wynika, że skarżący nie może podjąć, z uwagi na stan zdrowia, jakiejkolwiek pracy. Organ podatkowy pierwszej instancji ustosunkował się do faktu pobierania leków przez skarżącego i kosztów z tym faktem związanych (k. 2 uzasadnienia decyzji). Nadto, co również w sposób prawidłowy ustaliły organy podatkowe, P.G. jest właścicielem mieszkania, które zamiast nieodpłatnego użyczenia bratu mógł wynająć i uzyskać środki niezbędne do zapłaty wskazanej zaległości podatkowej. W tym miejscu wskazać trzeba, że nie można zaakceptować zachowania skarżącego polegającego na rezygnacji z możliwości uzyskania realnego dochodu ( poprzez wynajęcie lokalu mieszkalnego i pobieranie czynszu ), w sytuacji, gdy posiada on określone zobowiązania finansowe, w tym wobec fiskusa. Nie doszło także w niniejszej sprawie zdaniem Sądu do naruszenia wskazanych przez P.G. przepisów Konstytucji RP tj. art. 2 - zasady demokratycznego państwa prawnego, art. 5 – zasady zrównoważonego rozwoju, art. 18 – zasady ochrony instytucji małżeństwa (stanowiących zasady ustrojowe) oraz przepisów art. 71 i 75 Konstytucji RP usytuowanych w rozdziale II pt: "Wolności, prawa i obowiązki człowieka i obywatela" podrozdziale "Wolności i prawa ekonomiczne, socjalne i kulturalne". Podkreślić należy, że na przepisy Konstytucji można powoływać się bezpośrednio, jednakże należy w sposób wyczerpujący uzasadnić ich naruszenie. Natomiast, w niniejszej sprawie poza ogólnikowym przywołaniem ww. przepisów skarżący nie wskazał konkretnie, dlaczego jego zdaniem, organy podatkowe naruszyły wynikające z nich zasady. Z analizy treści skargi Sąd wywiódł wniosek, że takiego naruszenia P.G. upatrywał w całokształcie zachowania organów podatkowych które pomimo istnienia, jego zdaniem ważnych powodów, odmówiły mu umorzenia zaległości podatkowych. Takie uzasadnienie naruszenia ww. przepisów Konstytucji RP jest zdaniem Sądu niewystarczające, bowiem jak wyżej wskazano, organy podatkowe działały w niniejszej sprawie w ramach uznania administracyjnego, realizując zasadę, do przestrzegania której są obowiązane tj. zapewnienia budżetowi państwa jak największych wpływów. Organy podatkowe przeciwstawiły zasadę fiskalizmu zasadzie ochrony rodziny i małżeństwa, ważyły przeciwstawne racje i interesy, uzasadniając swój wybór w sposób wyczerpujący. Mając na uwadze powyższe względy Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej, podejmując zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego, a zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego (art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 2, 5, 18, 71 i 75 Konstytucji RP.). Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd zważył, że są one także bezzasadne. Podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego, organ odwoławczy nie miał obowiązku przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, bowiem od dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji do chwili wydania decyzji drugoinstancyjnej minęło zaledwie 3 miesiące. Nadto, skarżący nie zgłaszał organowi, że jego sytuacja ekonomiczna uległa zmianie. W takiej sytuacji, nie można uznać, że na organie podatkowym drugiej instancji ciążył nieograniczony obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla (w:) Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa, Dom Wydawniczy ABC, 2003). W tym miejscu należy też wskazać, że podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 maja 2000 roku, I SA/Lu 249/99, Temida (CD), Sopot 2002). Gdyby zatem, sytuacja skarżącego uległa jakiejkolwiek zmianie w okresie pomiędzy wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej i drugoinstacyjnej, to powinien on fakt ten zgłosić organowi podatkowemu i przedstawić na zgłoszoną okoliczność dowody. Skoro tego nie uczynił, ponieść musi negatywne konsekwencje swojej bierności, bowiem ciążył na nim obowiązek współdziałania z organem podatkowym. Istotne jest przy tym, że to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67 § 1 O.p. (obecnie art. 67a § 1 O.p.) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 1999 roku, III SA 7580/98, Lex Polonica Maxima w wersji na październik 2006 roku). Podnieść należy, iż także nieuzasadniony jest zarzut nie dokonania przez organ podatkowych wyczerpujących ustaleń stanu faktycznego. Jako przykład skarżący wskazał brak ustalenia przez organ odwoławczy, czy dokonano wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości należącej do skarżącego. Podnieść należy, iż organy podatkowe mają na mocy art. 122 O.p. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego tj. okoliczności mających istotne znaczenia dla sprawy. Natomiast okoliczność wskazana przez skarżącego (dotycząca wpisu hipoteki przymusowej z tytułu zobowiązania podatkowego, którego dotyczy niniejsza sprawa) nie jest istotna dla ustalenia stanu faktycznego niezbędnego do rozstrzygnięcia przez organy podatkowe wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Nadto, nawet gdyby organ odwoławczy ustalił powyższą okoliczność, to byłoby to jedynie stwierdzenie faktu (wpisu dokonano, bądź też nie). Zatem okoliczność ta byłaby bezsporna. Zgodnie natomiast z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego zachodzi w sytuacji, gdy pewne fakty są sporne miedzy podatnikiem a organem podatkowym. Tam gdzie nie ma sporu co do faktu, postępowanie dowodowe jest zbędne. Nie można prowadzić dowodów na okoliczność bezsporną (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2000 roku, III SA 938/99, Temida (CD), Sopot 2002). Za nieuzasadnione należy uznać wywody stron w zakresie ciężaru dowodowego. Jedną z zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej; z mocy art. 122 O.p. nałożono na organy podatkowe obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wykonaniu tego obowiązku służy m.in. art. 187 § 1 O.p., który obliguje organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; tak więc ogólna reguła dowodowa stanowi, że zgromadzenie dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym wyklucza się stosowanie cywilistycznej koncepcji ciężaru dowodu, w myśl której ciężar dowodu udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. Koncepcja ta, ukształtowana na gruncie przepisów prawa prywatnego i wyrażona w art. 6 Kodeksu cywilnego, ma zastosowanie w postępowaniu o charakterze kontradyktoryjnym, a do takich nie należy postępowanie podatkowe. W postępowaniu podatkowym nie chodzi o ciężar dowodu a o wymóg prezentacji dowodów będący wymogiem materialnoprawnym, który determinuje sytuacje podatnika na gruncie prawa podatkowego. WSA nie stwierdza naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, również w powyższym zakresie, wskazując jednocześnie, że skarżący nie zaprezentował takich dowodów , które uzasadniałyby zastosowanie art. 67a § 1 pkt. 3 O.p. Nie znajduje także potwierdzenia zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., bowiem uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji było wyczerpujące. Organ odwoławczy, przy wydaniu rozstrzygnięcia ważył racje i interesy podatnika oraz Skarbu Państwa, szczegółowo wyjaśniając przesłanki, którymi się kierował dokonując wyboru. Mając powyższe względy na uwadze Sąd uznał, zaskarżona decyzja nie narusza także wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego (art. 120, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 w zw z § 4 oraz art. 187 § 1 O.p.) Podkreślenia jeszcze raz wymaga, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania muszą być uzasadnione szczególnymi względami – i to nawet gdy sytuacja podatnika jest niewątpliwie trudna i wymagająca podjęcia szeregu działań, nie zawsze korzystnych dla podatnika. Takich zaś względów skarżący - w ocenie Sądu - nie wskazał, jakkolwiek przytoczył na uzasadnienie swojego wniosku szereg okoliczności dotyczących skomplikowanej sytuacji rodzinnej i zdrowotnej. Reasumując: 1/ ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu losowych, nadzwyczajnych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych; będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku; 2/ interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych; 3/ organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalenia, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 O.p., lecz także jest zobowiązany, zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, co w sprawie miało miejsce. Mają powyższe na względzie, Sąd uznając, że w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 145 p.p.s.a. a contrario nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji, bądź stwierdzeniem jej wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę P.G.