I SA/Gd 850/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska /spr./, Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2005 sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 16 czerwca 2003 Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Oddala skargę I SA/Gd 850/03 UZASADNIENIE W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Urząd Skarbowy, decyzją z dnia 15 kwietnia 2003 roku określił "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie 38.804 złotych. W ocenie Urzędu, Spółka nieprawidłowo rozliczyła się za 2000 rok z obowiązku podatkowego poprzez: zaniżenie przychodów na łączną kwotę 65.377,48 złotych ( m.in. z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia, w związku z wniesieniem do Spółki dopłat z naruszeniem przepisów Kodeksu handlowego) oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 108.415,68 złotych ( m.in. z tytułu wydatków związanych z wypłatą wynagrodzeń członkom zarządu z tytułu ich udziału w posiedzeniach zarządu, w związku ze stwierdzeniem, iż stanowiąca podstawę do ich wypłaty uchwała Zgromadzenia Wspólników podjęta została z naruszeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa handlowego). Od powyższej decyzji strona odwołała się w części dotyczącej określenia Spółce dodatkowego przychodu z tytułu uzyskanego nieodpłatnego świadczenia w wysokości 63.544,08 złotych w związku z wniesieniem przez wspólników dopłat oraz w kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodu kontrolowanego wydatków Spółki w wysokości 96.000 złotych poniesionych w związku z wypłatą członkom Zarządu miesięcznych wynagrodzeń za ich udział w posiedzeniach Zarządu. Odwołująca się zarzuciła organowi pierwszej instancji błędną interpretację art. 178, art. 235 Kodeksu handlowego, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 58 kodeksu cywilnego. Decyzją z dnia 16 czerwca 2003 roku Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, odnośnie kwestii zwiększenia przychodu o kwotę 63.544,08 złotych stanowiącą wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskanego na skutek wniesienia do Spółki przez wspólników dopłat z naruszeniem przepisów kodeksu handlowego organ wskazał, że w momencie zawiązania Spółki ( tj. w dniu 5 lipca 1991 roku ) kapitał założycielski wynosił 22.000 złotych, a jedynym jej udziałowcem był B. N.-W., który objął i pokrył wkładami ( pieniężnymi i niepieniężnymi ) całość udziałów Spółki - tj. 22 udziały. Umową kupna-sprzedaży z dnia 17 marca 1993 roku B. N.-W. sprzedał Z. R. 8 udziałów. W dniu ich sprzedaży B. N.-W. posiadał 64% udziałów Spółki, zaś Z. R. 36 % i taka struktura udziałów występowała w Spółce również w 2000 roku. W latach 1995-1999 Zgromadzenie Wspólników Spółki, powołując się na § 14 pkt. 2 umowy spółki podjęło uchwały zobowiązujące wspólników do wniesienia dopłat. W wyniku tych uchwał wspólnicy wnieśli do Spółki dopłaty na łączną kwotę 514.700 złotych. Dopłaty te nie zostały wspólnikom do końca 2000 roku zwrócone. Organ odwoławczy przedstawiając stan prawny regulujący kwestię dopłat, w szczególności wskazując na przepisy art. 178 Kodeksu handlowego oraz przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3 i pkt l l oraz art. 16 ust. l pkt 53. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym 2000 roku ) wskazał, że fakt wniesienia przez wspólników dopłat do spółki, o których mowa w art. 178 k.h., nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie prawa podatkowego ( wniesione dopłaty nie są dla Spółki przychodem, zwrócone nie są kosztem uzyskania przychodów ), ale tylko wówczas, gdy wniesienie tych dopłat nastąpiło w trybie i na zasadach określonych w kodeksie handlowym. Stąd obowiązkiem organów podatkowych jest badanie - w przypadku stwierdzenia faktu wniesienia dopłat - czy otrzymane przez spółkę od jej wspólników środki pieniężne - zakwalifikowane w ewidencji rachunkowej spółki jako dopłaty - spełniają ustawowe warunki do takiej kwalifikacji ( a zatem czy obowiązek dopłat wynika z umowy spółki, w której określono cyfrowe granice ich wysokości tych w stosunku do udziałów, czy dopłaty uiszczane są przez wspólników równomiernie w stosunku do udziałów ). Stwierdzenie przez organ podatkowy naruszenia przez spółkę ustawowych zasad wnoszenia dopłat skutkuje - z uwagi na wspomniany już imperatywny charakter unormowań zawartych w § l i w § 2 art. 178 k. h. - uznaniem, że Spółka korzystała nieodpłatnie z obcego kapitału, co wyczerpuje przesłankę do ustalenia przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. l pkt 2 wymienionej ustawy podatkowej. Aby w niniejszej sprawie dopłaty mogły być uznane za wniesione zgodnie z przepisami prawa handlowego i tym samym nie wywoływać skutków podatkowych, to umowa spółki "A" winna regulować jednocześnie dwie kwestie dotyczące dopłat: samą możliwość ich wnoszenia przez wspólników oraz oznaczyć cyfrową granicę wysokości tych dopłat w stosunku do udziałów. Zawarcie w umowie Spółki ogólnikowego zapisu dotyczącego wysokości dopłat lub brak takiego określenia w ogóle, pozbawia taki zapis jakiejkolwiek mocy i skutkuje jego bezwzględną nieważnością. Tymczasem umowa Spółki "A" zawierała w § 14 pkt. 2 jedynie zapis, zgodnie z którym wspólnicy obowiązani są do dopłat w wysokości ustalonej przez Zgromadzenie Wspólników. Umowa powyższa nie określa więc granic cyfrowo oznaczonej wysokości tych dopłat w stosunku do udziałów a to oznacza, że nie można było skutecznie wnieść dopłat mając za podstawę uchwały Zgromadzenia Wspólników. Odnośnie zarzutu nie uznania za koszt uzyskania przychodu 2000 roku wydatków Spółki w wysokości 96,000 złotych, poniesionych w związku z wypłatą członkom Zarządu miesięcznego wynagrodzenia z tytułu udziału w posiedzeniach zarządu organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w 2000 roku Zarząd Spółki był dwuosobowy. Funkcje członków Zarządu pełnili wspólnicy Spółki: Z. R. - jako Prezes Zarządu oraz B. N.-W. - jako Zastępca Prezesa Zarządu. Pomiędzy członkami Zarządu a Spółką istniał w 2000 roku stosunek pracy, nawiązany na podstawie zawartych w 1993 roku umów o pracę, na mocy których członkowie Zarządu pełnili funkcje Prezesa i Wiceprezesa. Z akt sprawy wynika też, że w badanym 2000 roku dokonano dla w/w członków Zarządu wypłaty wynagrodzeń z tytułu posiedzeń Zarządu, w łącznej wysokości 96.000 złotych ( 4. 000 złotych miesięcznie). Podstawą do wypłaty tego wynagrodzenia była jednogłośnie podjęta w dniu 28. września 1997 roku Uchwala Zgromadzenia Wspólników Spółki [...], na mocy której przyznano członkom Zarządu od dnia 1 października 1997 roku comiesięczny ryczałt za udział w posiedzeniach Zarządu w wysokości 4.000 złotych brutto. Z dostarczonego przez Spółkę do Izby Skarbowej Regulaminu pracy Zarządu "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. wynika, że Zarząd Spółki obowiązany był do odbywania posiedzeń co najmniej raz na dwa tygodnie, a z posiedzeń tych miały być sporządzane protokoły. Na okoliczność ich odbywania, Spółka przedstawiła 36 Protokołów z posiedzeń Zarządu, odbytych w kontrolowanym 2000 roku. Z dokumentów tych wynika, że przedmiotem posiedzeń były "bieżące" sprawy Spółki, oraz że na tych posiedzeniach Zarząd nie podejmował żadnych uchwał. Urząd Skarbowy uznał, że przy podjęciu przez Zgromadzenie Wspólników Uchwały z dnia 28 września 1997 roku doszło do naruszenia bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 235 Kodeksu handlowego. Skutkiem naruszenia tej normy jest to, że czynność taka nie może wywrzeć ważnych skutków prawnych. Kierując się powyższym zasadnie organ pierwszej instancji nie uznał wydatków w kwocie 96.000 złotych, wypłaconych za posiedzenia Zarządu Spółki za koszty uzyskania przychodu. Izba Skarbowa, przytaczając przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także art. 235 k.h., wskazała, że w jednomyślnym głosowaniu nad podjęciem powołanej uchwały brali udział obaj ( reprezentujący 100 % kapitału zakładowego ) wspólnicy, którzy pełnili jednocześnie funkcje członków Zarządu Spółki. Tym samym przy podjęciu przedmiotowej uchwały doszło w Spółce do naruszenia bezwzględnie obowiązujących przepisów kodeksu handlowego, skutkiem czego uchwała powyższa nie wywołuje żadnych skutków prawnych, w związku z czym nie mogła też stanowić podstawy do zaliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków - związanych z wypłatą w/w wynagrodzeń - do kosztów uzyskania przychodów. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego Spółka zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o ich uchylenie w zakresie rozstrzygnięcia w kwestii: - ustalenia dodatkowego przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, w wyniku wniesionych do Spółki przez wspólników dopłat w kwocie 63.544,08 złotych, - nie uznania za koszt uzyskania przychodów wypłacanego członkom zarządu ryczałtu z tytułu udziału w posiedzeniach zarządu w kwocie 96.000 złotych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono: błędną interpretację art. 178 Kodeksu handlowego, jak również art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i 3, art. 13 i 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 58 kodeksu cywilnego, błędną interpretację art. 235 kodeksu handlowego oraz art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca zakwestionowała zwiększenie przez organy podatkowe przychodów Spółki o kwotę 63.544,08 złotych, stanowiącą wartość nieodpłatnego świadczenia, otrzymanego w związku z wniesieniem do Spółki dopłat z naruszeniem przepisów kodeksu handlowego. W pierwszej kolejności zarzucono organom podatkowym, iż uznały, że przepis art. 178 kodeksu handlowego ma charakter bezwzględnie obowiązujący. W ocenie skarżącej przeciwko takiej interpretacji przemawia treść § l tego artykułu, zgodnie z którym "umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat" , a także treść § 3, zgodnie z którym "jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej do dopłat stosuje się przepisy kodeksu handlowego". Powyższe - zdaniem skarżącej - oznacza, że przywołany art. 178 k. h. ma charakter względnie obowiązujący, w konsekwencji czego rozwiązania zawarte w umowie Spółki mają pierwszeństwo nad rozwiązaniami ustawowymi. Skarżąca podniosła także, że instytucja dopłat jest czymś pośrednim pomiędzy wpłatą na udziały w kapitale zakładowym a pożyczką i niezbędne jest jedynie aby dopłaty były przewidziane w umowie spółki. Dopłaty powiększają - jak dalej argumentuje Spółka - majątek spółki, ale nie są bezwzględnie bezzwrotne, tak jak wkłady na udziały oraz nie powodują zwiększenia kapitału zakładowego spółki. Skarżąca podniosła także, że obowiązek dokonywania dopłat nakładany jest na wspólników uchwałą Zgromadzenia Wspólników, która to uchwała określa wysokość i terminy dopłat. W związku z powyższym - zdaniem skarżącej - dokonywane przez Wspólników dopłaty w okresie od 25 kwietnia 1995 roku do 1 czerwca 1999 roku mieszczą się w kanonie art. 178 k. h. Tym samym nic można zarzucić Spółce, że naruszyła bezwzględnie obowiązujący przepis art. l78 k.h., przez co "czynność prawna dopłat" stała się nieważna z mocy samego prawa, co w rezultacie spowodowało uznanie wniesionych przez wspólników dopłat w kwocie 514.700 złotych za otrzymanie przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia. W ocenie skarżącej przedstawione powyżej stanowisko organów podatkowych nie jest zasadne także i z tego względu, że ewentualna niezgodność z przepisami prawa nie powoduje automatycznie nieważności całej czynności prawnej. Swoje stanowisko Spółka argumentuje tym, że zgodnie z art. 58 kodeksu cywilnego czynność taka - aby mogła zostać uznana za nieważną - musi być sprzeczna z prawem, jednakże jeżeli nieważnością dotknięta jest tylko część czynności prawnej, to czynność ta pozostaje w mocy co do pozostałych części. Tym samym - zdaniem skarżącej - "ewentualnie" jako kwotę nie stanowiącą dopłaty można byłoby uznać jedynie tę część kwoty ( l80.325,00 złotych ), która stanowi nadwyżkę wpłaconą przez wspólnika Z.R. ponad jego udział, a nie całość dopłat w kwocie 514.700 złotych. Ponadto Spółka podniosła, że przedmiotowe dopłaty nie mogą stanowić nieodpłatnego świadczeniu, bowiem instytucja dopłat uregulowana została w kodeksie handlowym, który przewiduje właśnie taki sposób zwiększenia kapitału obrotowego spółki. Skarżąca zakwestionowała także nie uznanie przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów Spółki wydatków w wysokości 96.000 złotych, związanych z wypłatą członkom zarządu wynagrodzeń z tytułu ich udziału w posiedzeniach zarządu. Skarżąca podniosła, że jest Spółką dwuosobową, w której wspólnicy są jednocześnie członkami zarządu, w związku z czym "rygorystyczne" zastosowanie art. 235 kodeksu handlowego powodowałoby niemożność podjęcia jakiejkolwiek decyzji co do zarządu. Nie są, zdaniem skarżącej, zasadne również zastrzeżenia Urzędu Skarbowego odnośnie pracy członków zarządu w ramach posiedzeń zarządu - jak twierdzi Spółka - w kontrolowanym 2000 roku zajmowali się bieżącymi sprawami Spółki w ramach obowiązków wynikających z zawartych z nimi umów o pracę, natomiast na posiedzeniach zarządu omawiane były "istotne i strategiczne sprawy dla Spółki". Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. W zakresie tak określonej kognicji Sąd nie dopatrzył się uchybień Izby Skarbowej w interpretacji art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 1993 roku, Nr 106, poz. 482 ze zm. ) W treści powołanego przepisu wynika, że przychodem jest w szczególności wartość nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze otrzymywanych przez Spółkę. W ocenie Sądu nie jest trafny zarzut błędnej interpretacji art. 178 Kodeksu handlowego. Organy podatkowe prawidłowo wskazały ten przepis jako objęty odesłaniem zawartym w treści art. 12 ust.4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Warunkiem, aby dopłaty wnoszone do spółek nie były w roku 2000 zaliczane do przychodów było ich wniesienie w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Nie jest sporne, że przepisem normującym zasady dokonywania dopłat był w ówczesnym stanie prawnym przepis art. 178 Kodeksu handlowego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że kategoryczne brzmienie art. 178 § 1 i 2 K.h. uzasadnia stanowisko, że dopłata musi być dokonana w formie pieniężnej, skoro jest oznaczana w wysokości cyfrowo oznaczonej i podlega uiszczeniu. Limitowanie wysokości dopłat wysokością udziałów potwierdza, że zapis § 2 ma charakter bezwzględnie obowiązujący, to znaczy, że nie jest możliwe nakładanie obowiązku dopłat w innej proporcji, aniżeli wynikającej z ilości posiadanych udziałów. Przepis art. 178 § 1 Kodeksu handlowego zdecydowanie wyklucza bowiem różnicowanie zobowiązania do dopłat dla poszczególnych wspólników - mogą być one nakładane i pobierane, a także zwracane tylko równomiernie w stosunku do udziałów. W literaturze wielokrotnie wskazywano na bezwzględnie obowiązujący charakter powołanego przepisu ( por. J. Namitkiewicz, Kodeks handlowy, Komentarz, t.III. Warszawa 1937,s.77 i nast., L.Peipers, Kodeks handlowy. Komentarz, Lwów 1936. oraz M. Allerhand, Kodeks handlowy, komentarz, t.II s.160. Także współcześni komentatorzy stoją na stanowisku, że obowiązek dopłat musi dotyczyć wszystkich wspólników, np. A. Kidyba, w: A.Jakubecki, A. Kidyba, R. Skubisz, Prawo Spółek. Zarys. Wyd. Prawnicze PWN, s. 178.) Również w literaturze podatkowej prezentowane są poglądy, że obowiązek dopłat, jeżeli jest ustanowiony, dotyczyć musi albo wszystkich wspólników albo żadnego, przy czym nie jest możliwe obciążanie wspólników dopłatami w innych proporcjach niż wynikające z posiadanych przez nich udziałów. Np. I. Ożóg, w: "Dopłaty w spółce z ograniczona odpowiedzialnością", Przegląd Podatkowy nr 12/1998, s.3 stwierdza, że obowiązek wniesienia dopłat musi dotyczyć wszystkich wspólników. Wskazuje na to wykładnia językowa przepisów art. 178 i 179 K.h., w których ustawodawca używa pojęcia "wspólnik" w liczbie mnogiej". Również A. Wójcik, w : "Dopłaty w spółce z ograniczona odpowiedzialnością", Gazeta Prawna, nr 27 ( 330) 3-5 kwietnia 2000 roku, zauważa, że "proporcje dopłat między wspólnikami powinny być zależne od wielkości ich udziałów. Przeciwne postanowienie w uchwale wspólników jest niedopuszczalne". Z kolei A.Daraż w: "Dopłaty w spółkach kapitałowych - analiza wybranych aspektów podatkowych", Monitor Podatkowy, 9/2000, s. 19", wyraża pogląd, że " dopłaty mogą być nakładane przez zgromadzenie wspólników tylko równomiernie w stosunku do udziałów w kapitale zakładowym. Nie jest możliwe zatem obciążanie wspólników dopłatami w innych proporcjach niż wynikające z posiadanych przez nich udziałów. Postanowienie z art. 178 § 2 K.h. jako bezwzględnie obowiązujące wyklucza możliwość zwolnienia lub ograniczenia niektórych wspólników". Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego także nie podziela stanowiska skarżącej Spółki, że przepis art. 178 k.h. nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Jak stwierdził bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 1999 roku, sygn. akt ISA/Wr 1929/98 "dopłaty stanowią zatem szczególną instytucję prawną przewidzianą dla wszystkich wspólników mającą gwarantować wspólnikom nakładanie tych świadczeń proporcjonalnie do udziałów. ( .. ) Art. 178 K.h., regulujący instytucję dopłat, ma charakter normy bezwzględnie obowiązującej." Podsumowując przedstawione poglądy Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał, że uchwały Zgromadzenia Wspólników skarżącej Spółki w przedmiocie dopłat podjęte w okresie od 25 kwietnia 1995 roku do 1 czerwca 1999 roku, jako naruszające bezwzględnie obowiązujący przepis art.178 § 1 i 2 K.h., skutkują uznaniem tych czynności w całości jako nieważnych z mocy samego prawa ( art. 58 K.c. ). Zasadnie zatem organy podatkowe przedmiotowe "dopłaty" potraktowały jako nieodpłatne świadczenia na rzecz Spółki, co w konsekwencji skutkowało uznaniem, że Spółka zaniżyła przychody na kwotę 63.544,08 złotych. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy istotne jest bowiem, że zapis § 14 pkt 2 Aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ( pomimo jego zarejestrowania w rejestrze handlowym RHB [...] przez Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 26 września 1991 roku ) w istocie naruszał bezwzględnie obowiązujący zapis art. 178 § 1 i 2 K.h. Otóż zapis ten zawiera sformułowanie, że wspólnicy zobowiązani są do dopłat w wysokości ustalonej przez Zgromadzenie Wspólników, nie doprecyzuje natomiast, że owe dopłaty muszą być dokonane w zgodzie z § 1 powołanego artykułu, a zatem ich granice w cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów muszą być z założenia przewidziane w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Taka bowiem była wola ustawodawcy, który formułując normę o charakterze ius cogens, ograniczył prawo takich spółek do swobodnego regulowania kwestii dopłat, mając na uwadze ochronę wszystkich wspólników, także tych, którzy w drodze nabycia udziałów będą chronieni przed koniecznością ponoszenia w sposób niekontrolowany dodatkowych świadczeń na rzecz spółki. Wymaga podkreślenia, że bezwzględny charakter zawartych w § 1 i 2, jest konsekwencją zapisu art. 164 k.h. zgodnie z którym, jeżeli wspólnikom mają być przyznane poszczególne korzyści lub jeżeli na wspólników mają być nałożone oprócz pokrycia udziałów inne obowiązki wobec spółki, należy to zastrzec w umowie spółki. W tej materii podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 13 czerwca 1990 roku, sygn. akt III CRN 221/90, zgodnie z którym, zakres wnoszonych do spółki dopłat musi być oznaczony bądź w pierwotnej umowie, bądź w zmienionej umowie spółki. Reasumując, chybione jest stwierdzenie skarżącej Spółki, że "ewentualnie" jako kwotę niestanowiącą dopłaty można byłoby uznać jedynie część kwoty, która stanowi nadwyżkę wpłaconą przez wspólnika Z. R. ponad jego udział, a nie całość dopłat w kwocie 524.700 złotych. Skoro umowa spółki w spornym zakresie od początku była niezgodna z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa, to tym bardziej nie może być mowy o li tylko częściowej nieważności czynności prawnej, jaką sugeruje w skardze pełnomocnik skarżącej powołując się na zapis art. 58 § 3 K.c. Przechodząc do kwestii związanych z zawyżeniem przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów, należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie nie uznały wydatków związanych z wypłatą wynagrodzeń członkom Zarządu z tytułu udziału w posiedzeniach, w związku ze stwierdzeniem, iż stanowiąca podstawę do ich wypłaty uchwała Zgromadzenia Wspólników podjęta została z naruszeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa handlowego. Na wstępie rozważań należy przypomnieć treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyznacza generalną regułę w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wynika z niej, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. Zasadą zatem jest, że podatnik może odliczyć od przychodów wszelkie koszty ich uzyskania, pod warunkiem jednak, że miały one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało, bądź mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Zasada ta ulega jednak istotnemu ograniczeniu ze względu na treść wspomnianego art. 16 ust. 1 ustawy - przepis ten określa bowiem wydatki, które zostały wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Poza sporem w sprawie jest zaliczenie przez skarżącą spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń jakie zostały wypłacone członkom zarządu ( będącym jednocześnie wspólnikami spółki ), w wysokości zgodnej z treścią zawartej w dniu 28 września 1997 roku uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, na mocy której przyznano członkom Zarządu od dnia 1 października 1997 roku comiesięczny ryczałt za udział w posiedzeniach Zarządu w wysokości 4.000 złotych brutto. Bezsporne jest także i to, że pomiędzy członkami Zarządu a Spółką istniał w roku 2000 stosunek pracy, nawiązany na podstawie zawartych w roku 1993 umów o pracę, na mocy których członkowie Zarządu pełnili funkcje Prezesa i Wiceprezesa. Przedmiotem sporu są natomiast skutki prawnopodatkowe uchwały z dnia 28 września 1997 roku, uznanej przez organy podatkowe za naruszającą bezwzględnie obowiązujący przepis art. 235 Kodeksu handlowego. Zgodnie z tym przepisem wspólnicy nie mogą głosować przy podejmowaniu uchwał dotyczących ich odpowiedzialności, przyznania im wynagrodzenia, umów i sporów pomiędzy nimi a spółką. Przepis ten nie ogranicza uprawnienia wspólników i dlatego należy go interpretować ściśle. Nie można zatem obejmować zakresem przedmiotowych wyłączeń, innych czynności niż wymienione w tym przepisie. Nie jest zatem dopuszczalna jego wykładnia rozszerzająca. Innymi słowy, w sprawach dotyczących ustalenia wynagrodzenia wspólnik, który jest jednocześnie członkiem zarządu nie może brać udziału w głosowaniu nad uchwałą, przedmiotem której jest przyznanie jemu wynagrodzenia, także i wówczas, gdy ma być podjęta zbiorowa uchwała w przedmiocie wynagrodzenia organów spółki. Art. 235 k.h. ma bowiem charakter przepisu ius cogens co oznacza, że naruszenie postanowień w nim zawartych skutkuje bezwzględną nieważnością dokonanej czynności prawnej z mocy art. 58 § 1 K.c. Nie wywołuje ona zatem żadnych skutków prawnych na gruncie przepisów prawa podatkowego, a zatem wydatki dokonane na podstawie takiej nieważnej czynności prawnej nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, co też zasadnie skonstatowały organy podatkowe obu instancji. Jak wynika bowiem z akt sprawy w głosowaniu nad sporną uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 28 września 1997 roku brali udział obaj, reprezentujący 100% udziałów wspólnicy ( pełniący jednocześnie funkcję członków dwuosobowego Zarządu ), przy czym uchwała zapadła jednomyślnie. Konsekwentnie zatem w ocenie Sądu, tylko ważnie podjęta uchwała, na podstawie której udziałowiec pełniący jednocześnie obowiązki członka zarządu otrzymał od spółki wynagrodzenie, może stanowić źródło wydatków zakwalifikowanych jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnośnie zarzutu skarżącej, że dwuosobowy skład Zgromadzenia Wspólników i Zarządu powoduje, że rygorystyczne zastosowanie przepisu art. 235 K.h. powodowałoby niemożność podjęcia jakichkolwiek decyzji co do zarządu, ponieważ nie byłoby możliwe ustanowienie nawet pełnomocnika, w ocenie Sądu zarzut ten jako pozbawiony uzasadnionych podstaw nie może mieć wpływu na prawidłowo dokonaną przez Izbę Skarbową ocenę stanu faktycznego sprawy. Przede wszystkim zaś dlatego, że powyższy przepis w ogóle nie ogranicza wspólników przy podejmowania uchwał dotyczących zarządu, w tym także uchwał związanych z przyznaniem im wynagrodzenia. Istotne jest, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy doszło do połączenia dwóch różnych ról, tym samym wspólnicy głosując jednomyślnie nad przyjęciem wynagrodzenia członków zarządu za udział w jego posiedzeniach, w rzeczy samej głosowali nad przyznaniem sobie wynagrodzenia Sens przepisu art. 235 K.h. sprowadza się do wyeliminowania sytuacji, w których dochodziłoby do przyznania wynagrodzenia "samemu sobie", stąd z niego wynikający obowiązek wyłączania się wspólnika nad głosowaniem w przedmiocie jego wynagrodzenia Izba Skarbowa dokonała również oceny charakteru czynności dokonywanych w trakcie posiedzeń Zarządu, zasadnie przyjmując, że z protokołów z tych posiedzeń wynika, że każdorazowo ich porządkiem objęte były bieżące sprawy spółki, a zatem należące w myśl postanowień art. 201 K.h do kompetencji i obowiązków członków zarządu. Uprawnione jest zatem twierdzenie organu II instancji, że za wykonywanie tych samych obowiązków wspólnicy otrzymywali w istocie podwójne wynagrodzenie, raz z tytułu zawartej umowy o pracę, drugi raz z tytułu udziału w posiedzeniach Zarządu. Uznając, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszała prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.