I SA/Gd 850/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy z odwołania L. L., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowej z dnia 28 października 2010 r. i orzekając co do istoty sprawy, określił ww. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 17 stycznia 2005 r. lokalu mieszkalnego położonego w S., przy ul. [...] w wysokości 15.193 zł. Decyzja organu została wydana na tle następującego stanu faktycznego: W dniu 17 stycznia 2005 r. skarżąca dokonała odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego za kwotę 160.000 zł. Przedmiotowy lokal został nabyty przez podatniczkę na podstawie umowy sprzedaży z dnia 15 listopada 2002 r. Następnie strona w dniu 31 stycznia 2005 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że środki finansowe uzyskane ze zbycia ww. lokalu przeznaczy na cele mieszkaniowe. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji skarżąca wyjaśniła, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży przedmiotowego lokalu w kwocie 160.000 zł, przeznaczyła na nabycie od U. L. udziału w części 1/2 lokalu mieszkalnego położonego w S., przy ul. [...], co dokumentuje umowa sprzedaży, ustanowienia hipoteki i umowy darowizny z dnia 11 października 2006 r. Po zapłacie części ceny za nabycie udziału w ww. lokalu tj. 160.000 zł, na pozostałą część zaciągnęła wraz z E. W. kredyt w Banku. W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że przychód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży ww. lokalu nie został wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki te podatniczka przekazała matce na zakup nieruchomości dla potrzeb prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Natomiast nabycie udziału w lokalu mieszkalnym w S. przy ul. [...] L. L. sfinansowała ze środków pochodzących z kredytu bankowego. Tym samym uzyskany przychód w części nie wydatkowanej na cele mieszkaniowe nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z ww. przepisu. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że zwolnieniu podlega jedynie przychód ze sprzedaży lokalu w wysokości 7.148,80 zł stanowiącej koszt aktu notarialnego. W związku z powyższym decyzją z dnia 28 października 2010 r. określono skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z transakcji sprzedaży ww. lokalu w wysokości 15.285 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Jednakże decyzja organu odwoławczego w wyniku wniesienia skargi, została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 529/11. Kwestionując stanowisko organu Sąd doszedł do następujących wniosków: - przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest normą celu społecznego w stosunku, do której wymagane jest stosowanie wykładni celowościowej ; - wykładnia celowościowa dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy nakazuje przyjąć, że zwolnienie podatkowe przysługuje, gdy podatnik przeznacza oznaczone przychody na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych, co nie oznacza by wyłącznie te same fizycznie pieniądze pochodzące wprost z oznaczonego źródła przychodu były zwolnione od podatku dochodowego. Ponadto Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich aspektów sprawy, dlatego też przy ponownym jej rozpatrzeniu w toku uzupełniającego postępowania dowodowego organ podatkowy winien ustalić warunki spłaty przez podatniczkę kredytu bankowego i poprzez zgromadzenie dowodów operacji bankowych ustalić, czy kwota przelana na konto podatniczki w dniu 10 listopada 2006 r. przez jej matkę (jako zwrot uprzednio zaciągniętej u córki pożyczki) została przez nią przeznaczona na spłatę zaciągniętego kredytu mieszkaniowego, mając przy tym na względzie konieczność jednoczesnego przeprowadzenia wykładni celowościowej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarga kasacyjna od ww. wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 49/12. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 maja 2014 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowej z dnia 28 października 2010 r. i orzekając co do istoty sprawy, określił skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 17 stycznia 2005 r. lokalu mieszkalnego położonego w S., przy ul. [...] w wysokości 15.193 zł. W uzasadnieniu decyzji odnosząc się do zacytowanych przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz uzasadnienia i wytycznych WSA w Gdańsku zawartych w wyroku z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 529/11 i NSA w wyroku z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 49/12, Dyrektor uznał, że w niniejszej sprawie, pomimo oświadczenia złożonego w dniu 31 stycznia 2005 r., skarżąca nie przeznaczyła w całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w S. przy ul. [...] w kwocie 160.000 zł na własne cele mieszkaniowe. W ocenie organu odwoławczego zarówno z treści umowy o kredyt hipoteczny z dnia 3 października 2006 r., jak i treści § 5 i § 8 umowy sprzedaży, ustanowienia hipoteki i umowy darowizny z dnia 11 października 2006 r. wynika, że na nabycie udziału w lokalu przy ul. [...] Bank udzielił podatniczce kredytu w wysokości 270.000 zł. Środkami pochodzącymi z kredytu skarżąca zapłaciła matce – U. L. cenę udziału w ww. lokalu, co potwierdza zapis § 5 ww. umowy dokumentującej nabycie. Oznacza to, że źródłem finansowania zakupu udziału w przedmiotowym lokalu mieszkalnym był kredyt bankowy Skoro zatem podatniczka wydatkowała na nabycie udziału w lokalu mieszkalnym przy ul. [...] w S. środki pochodzące z kredytu bankowego, to nie można przyjąć, że wydatkowała na ten cel środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. Te bowiem (w kwocie 134.251 zł) pożyczyła matce, przekazując bezpośrednio na rachunek "A" Sp. z o. o., tytułem zapłaty za lokal użytkowy przy ul. [...] nabywany od tej spółki przez matkę podatniczki – U. L. Matka skarżącej zwróciła jej pożyczone pieniądze w dniu 10 listopada 2006 r. ze środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, przy ul. [...] w S. a podatniczka umieściła te środki na lokacie bankowej. Organ odwoławczy dodał również, że strony zawarły umowę sprzedaży udziału w lokalu przy ul. [...] w S. dopiero po uzyskaniu kredytu przez skarżącą na kwotę równą cenie sprzedaży udziału w tym lokalu, a nie na różnicę ceny sprzedaży i kwoty już przekazanej matce na poczet ceny nabycia. Powyższe wskazuje, że potwierdzenie U. L. z dnia 14 lutego 2005 r. jakoby otrzymała od skarżącej 160.000 zł za przeniesienie udziału w ww. lokalu jest niezgodne ze stanem faktycznym. Kolejno Dyrektor wskazał, że ponieważ podatniczka dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w dniu 17 stycznia 2005 r., to dwuletni termin do wydatkowania przychodu uzyskanego z tego tytułu upływał w dniu 17 stycznia 2007 r. W związku z tym i wypełniając wytyczne Sądu, wezwano skarżącą do przedłożenia dowodów potwierdzających, że ze środków zwróconych przez jej matkę w dniu 10 listopada 2006 r. podatniczka dokonała w okresie od dnia 10 listopada 2006 r. do dnia 17 stycznia 2007 r. spłaty (w całości lub części) kredytu hipotecznego udzielonego przez Bank na zakup udziału w lokalu mieszkalnym przy ul. [...] w S. W dniu 17 marca 2014 r. skarżąca przedłożyła wyciąg ze wspólnego konta bankowego L. L. i E. F. (poprzednio W.), z którego wynika, że w wskazanym okresie nastąpiła spłata odsetek od kredytu hipotecznego udzielonego w dniu 3 października 2006 r. w łącznej kwocie odsetek 924,45 zł. Korzystając z prawa wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, w piśmie z dnia 24 kwietnia 2014 r. skarżąca wskazała, że wyciągi z konta bankowego za okres od listopada 2006 r. do stycznia 2007 r. nie obrazują w całości faktu, iż E. F. jest jedyną osobą, która spłaca ww. kredyt zaciągnięty na zakup przez skarżącą udziału we własności wskazanego wyżej lokalu. Na spłatę tego kredytu E. F. otrzymała od skarżącej pieniądze przelane jej przez U. L. w dniu 10 listopada 2006 r. Tymczasem, z wyciągu z konta bankowego przedłożonego przez podatniczkę wynika, że pieniądze w wysokości 235.000 zł zwrócone jej przez matkę w dniu 10 listopada 2006 r., wpłynęły na wspólne konto L. L. i jej siostry E. F. w dniu 13 listopada 2006 r. po zaksięgowaniu tych środków saldo na koncie wynosiło 236.657,01 zł. Kwota ta w części 235.000 zł przeznaczona została w dniu 15 listopada 2006 r. na zasilenie lokaty, a w części 273,17 zł na spłatę w dniu 18 listopada 2006 r. odsetek od kredytu zaciągniętego przez skarżącą i jej siostrę na zakup przez podatniczkę udziału w lokalu mieszkalnym przy ul. [...] w S. Po zakończeniu lokaty środki pieniężne w wysokości 235.000 zł wróciły na konto skarżącej i jej siostry wraz z odsetkami w wysokości 781,75 zł w dniu 15 grudnia 2006 r. i w tym samym dniu zadysponowano nimi w ten sposób, że ponownie na lokacie umieszczono kwotę 235.000 zł, a kwotę 651,28 zł przeznaczono na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego przez skarżącą. W dniu 16 stycznia 2007 r. ww. środki ponownie wróciły na kontro obu sióstr, a w dniu 26 stycznia 2007 r. zasiliły lokatę. Rachunek tej lokaty terminowej zamknięty został w dniu 21 maja 2007 r. i środki w wysokości 250.740,90 zł (powiększone o odsetki) ponownie wróciły na ww. wspólne konto. Następnie w dniu 31 maja 2007 r. E. F. nabyła za te środki lokal mieszkalny położony w G., przy ul. [...]. Powyższe wskazuje, że skarżąca nie przekazała siostrze środków zwróconych przez matkę w dniu 10 listopada 2006 r. z przeznaczeniem na spłatę w jej imieniu ww. kredytu hipotecznego. Podatniczka jest bowiem współkredytobiorcą, solidarnie zobowiązaną do spłaty kredytu z dnia 3 października 2006 r. Powołując się zatem na fakt, iż to wyłącznie E. F. spłaca kredyt hipoteczny udzielony obu siostrom na zakup przedmiotowego lokalu powinna ona przedstawić dowody, z których wynikałoby, że siostra przejęła w całości zadłużenie z tytułu ww. kredytu, czy to umowę z bankiem zwalniającą ją z długu, czy to umowę przejęcia długu przez siostrę. Takich dowodów nie przedstawiła. W ocenie organu odwoławczego, środki które matka zwróciła skarżącej w dniu 10 listopada 2006 r. pozostawały w jej dyspozycji (czy to na wspólnym koncie osobistym, czy to na wspólnej lokacie bankowej) do dnia 17 stycznia 2007 r., tj. do upływu dwuletniego terminu do wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia lokalu na cele mieszkaniowe. W tym okresie podatniczka przeznaczyła kwotę 924,45 zł na spłatę odsetek od kredytu hipotecznego zaciągniętego wraz z siostrą na zakup udziału w lokalu przy ul. [...] w S., tj.: - w dniu 18 listopada 2006 r. – 273,17 zł, - w dniu 18 grudnia 2006 r. – 651,28 zł. Dlatego też ta część przychodu ze zbycia lokalu korzysta za zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w okresie od 17 stycznia 2005 r. do 17 stycznia 2007 r. skarżąca wydatkowała na własne cele mieszkaniowe określone w ww. przepisie kwotę 7.148,80 zł stanowiącą koszt aktu notarialnego z dnia 17 stycznia 2005 r. Zatem opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega kwota 151.926,75 zł wyliczona jako: - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 160.000 zł, - przychód zwolniony od opodatkowania 8.073,25 zł (7.148,80 + 924,45) - przychód podlegający opodatkowaniu 151.926,75 zł. W związku z powyższym zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 17 stycznia 2005 r. lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] wynosi 15.193 zł. Na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu strona podniosła, że nielogiczne są wnioski organu odwoławczego, który twierdzi, że skarżąca nie przekazała siostrze E. F. środków zwróconych jej przez matkę w dniu 10 listopada 2006 r., skoro w dalszych ustaleniach pisze, że w dniu 31 maja 2007 r. E. F. nabyła za te środki lokal mieszkalny położony w G. Okoliczność, że środki te znajdowały się na wspólnym koncie sióstr nie przesądza, że skarżąca korzystała z nich. Co więcej, fakt, że pięć miesięcy później całość środków została wydatkowana na zakup mieszkania przez siostrę wskazuje, że od dnia założenia pierwszej lokaty doszło do faktycznego przekazania tych pieniędzy siostrze. Od tego dnia jedynymi pieniędzmi jakie wpływały na konto były dochody E. F. uzyskiwane z wynagrodzenia za pracę. Za sprzeczne ze stanem faktycznym skarżąca uznaje twierdzenia Dyrektora, że kupno udziału w lokalu mieszkalnym finansowane było w 100% z kredytu. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że U. L. otrzymała zarówno pieniądze ze sprzedaży lokalu, jak i pieniądze z kredytu zaciągniętego przez L. L. i E. F., przy czym natychmiast po wpływie pieniędzy z kredytu na jej konto przelała je na konto L. L. i E. F. Zatem ostateczny przychód U. L. za sprzedaż udziału stanowiły pieniądze otrzymane w 2006 r. i część pieniędzy pochodzących z kredytu. Skarżąca ponadto podkreśliła, że wszystkie środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania, przy ul. [...] przeznaczyła na zakup udziału w mieszkaniu przy ul. [...], gdyż środki pieniężne przelane na jej konto przez U. L. przekazała siostrze, z którą zaciągnęła kredyt, celem zwolnienia się z długu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji. Zdaniem Sądu, postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa także postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z wytycznymi Sądu wskazanymi w wyroku z dnia 4 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 529/11, w związku z czym zarzuty skarżącej okazały się niezasadne. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f.") stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. W tym miejscu podkreślić należy, że powyższe zwolnienia mają zastosowanie w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży nieruchomości, które zostały nabyte (wybudowane) przed dniem 1 stycznia 2007 r. Jak wynika bowiem z przepisów przejściowych zawartych w art. 7 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z dnia 16 listopada 2006 r. opodatkowanie wskazanych przychodów, następuje na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r., a więc także z możliwością zastosowania zwolnień, o których mowa. Zatem powyższe przepisy mają zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż opodatkowaniu podlega sprzedaż nieruchomości nabytej przez skarżącą w dniu 15 listopada 2002 r. Cytowany wyżej przepis zawiera katalog zwolnień przedmiotowych, tj. przypadków, w których określone przychody uzyskane przez podatnika są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej, dlatego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia, jako sui generis wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. Powszechność opodatkowania ma swoje teoretyczne uzasadnienie w świetle obowiązującego w Polsce prawa. I tak art. 84 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Element powszechności opodatkowania eksponowany jest w powyższym przepisie konstytucyjnym przez użycie słowa "każdy". Także w orzecznictwie sądowym wskazywano, że "zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania)" (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 1598/93, Mon. Pod. 1994 r. Nr 10). Podstawową zasadą prawa podatkowego jest bowiem powszechność i równość opodatkowania. To, że wszyscy obywatele są zobowiązani do płacenia podatków świadczy o równości obywateli wobec prawa. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca przepisów wprowadzających ulgi podatkowe jest niedopuszczalna (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 932/97). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż prawidłowo organ odwoławczy nie uznał za zwolniony przychód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 151.926,75 zł uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 17 stycznia 2005 r. lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w dniu 17 stycznia 2005 r. skarżąca dokonała odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego za kwotę 160.000 zł. Przedmiotowy lokal został nabyty przez podatniczkę na podstawie umowy sprzedaży z dnia 15 listopada 2002 r. Następnie strona w dniu 31 stycznia 2005 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że środki finansowe uzyskane ze zbycia ww. lokalu przeznaczy na cele mieszkaniowe. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji skarżąca wyjaśniła, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży przedmiotowego lokalu w kwocie 160.000 zł, przeznaczyła na nabycie od U. L. udziału w części 1/2 lokalu mieszkalnego położonego w S., przy ul. [...], co dokumentuje umowa sprzedaży, ustanowienia hipoteki i umowy darowizny z dnia 11 października 2006 r. Po zapłacie części ceny za nabycie udziału w ww. lokalu tj. 160.000 zł, na pozostałą część zaciągnęła wraz z E. W. kredyt w Banku. Natomiast zarówno z treści umowy o kredyt hipoteczny z dnia 3 października 2006 r., jak i treści § 5 i § 8 umowy sprzedaży, ustanowienia hipoteki i umowy darowizny z dnia 11 października 2006 r. wynika, że na nabycie udziału w lokalu przy ul. [...] Bank udzielił skarżącej kredytu w wysokości 270.000 zł. Środkami pochodzącymi z kredytu zapłaciła ona matce – U. L. cenę udziału w ww. lokalu, co potwierdza zapis § 5 ww. umowy dokumentującej nabycie. Oznacza to, że źródłem finansowania zakupu udziału w przedmiotowym lokalu mieszkalnym był kredyt bankowy. Natomiast w celu spełnienia przesłanki zwolnienia określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest przeznaczenie na cel mieszkaniowy środków własnych podatnika uzyskanych ze sprzedaży mieszkania. Tymczasem kredyt mieszkaniowy uzyskany z banku musi zostać przeznaczony na ściśle określony cel, w tym przypadku, na nabycie udziału w lokalu mieszkalnym położonym w S. przy ul. [...]. Nie jest więc tak, jak twierdzi skarżąca, że wszystkie posiadane przez nią środki (ze zbycia lokalu i kredytu bankowego) stanowiły całość, którą mogła dowolnie rozporządzać. Umowa kredytu z dnia 3 października 2006 r. zobowiązywała bowiem podatniczkę do nabycia za udzielony kredyt ww. lokalu, co też uczyniła w dniu 11 października 2006 r. Skoro zatem skarżąca wydatkowała na nabycie udziału w lokalu mieszkalnym przy ul. [...] w S. środki pochodzące z kredytu bankowego, to nie można przyjąć, że wydatkowała na ten cel środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. Te bowiem (w kwocie 134.251 zł) pożyczyła matce, przekazując bezpośrednio na rachunek "A" Sp. z o. o., tytułem zapłaty za lokal użytkowy przy ul. [...] nabywany od tej spółki przez matkę podatniczki – U. L. Matka skarżącej zwróciła jej pożyczone pieniądze w dniu 10 listopada 2006 r. ze środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, przy ul. [...] w S. a strona umieściła te środki na lokacie bankowej. Zauważyć należy ponadto, że strony zawarły umowę sprzedaży udziału w lokalu przy ul. [...] w S. dopiero po uzyskaniu kredytu przez skarżącą na kwotę równą cenie sprzedaży udziału w tym lokalu, a nie na różnicę ceny sprzedaży i kwoty już przekazanej matce na poczet ceny nabycia. Powyższe wskazuje, że potwierdzenie U. L. z dnia 14 lutego 2005 r. jakoby otrzymała od skarżącej 160.000 zł za przeniesienie udziału w ww. lokalu jest niezgodne ze stanem faktycznym. Jak wynika ze złożonego przez skarżącą wyciągu z konta bankowego pieniądze w wysokości 235.000 zł zwrócone jej przez matkę w dniu 10 listopada 2006 r., wpłynęły na wspólne konto L. L. i jej siostry E. F. w dniu 13 listopada 2006 r. i były kilkakrotnie wpłacane na lokatę a odsetki od lokaty przeznaczane były na spłatę odsetek od zaciągniętego kredytu. Rachunek tej lokaty terminowej zamknięty został w dniu 21 maja 2007 r. i środki w wysokości 250.740,90 zł (powiększone o odsetki) ponownie wróciły na ww. wspólne konto. Następnie w dniu 31 maja 2007 r. E. F. nabyła za te środki lokal mieszkalny położony w G., przy ul. [...]. Powyższe wskazuje, że skarżąca nie przekazała siostrze środków zwróconych przez matkę w dniu 10 listopada 2006 r. z przeznaczeniem na spłatę w jej imieniu ww. kredytu hipotecznego. Podatniczka jest bowiem współkredytobiorcą, solidarnie zobowiązaną do spłaty kredytu z dnia 3 października 2006 r. Powołując się zatem na fakt, iż to wyłącznie E. F. spłaca kredyt hipoteczny udzielony obu siostrom na zakup przedmiotowego lokalu powinna ona przedstawić dowody, z których wynikałoby, że siostra przejęła w całości zadłużenie z tytułu ww. kredytu, czy to umowę z bankiem zwalniającą ją z długu, czy to umowę przejęcia długu przez siostrę. Takich dowodów nie przedstawiła. Jednocześnie w tym miejscu Sąd wyjaśnia, że ewentualne przekazanie środków pieniężnych siostrze wraz, z którą skarżąca zaciągnęła kredyt a mające na celu zwolnienie się z długu, nie spełnia wymogów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy i nie może być zakwalifikowane jako realizacja celu mieszkaniowego. Zgodzić zatem należy się z organem odwoławczym, że środki które matka zwróciła skarżącej w dniu 10 listopada 2006 r. pozostawały w jej dyspozycji (czy to na wspólnym koncie osobistym, czy to na wspólnej lokacie bankowej) do dnia 17 stycznia 2007 r., tj. do upływu dwuletniego terminu do wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia lokalu na cele mieszkaniowe. W tym okresie podatniczka przeznaczyła kwotę 924,45 zł na spłatę odsetek od kredytu hipotecznego zaciągniętego wraz z siostrą na zakup udziału w lokalu przy ul. [...] w S. i tylko ta część przychodu ze zbycia lokalu korzysta za zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w okresie od 17 stycznia 2005 r. do 17 stycznia 2007 r. skarżąca wydatkowała na własne cele mieszkaniowe określone w ww. przepisie kwotę 7.148,80 zł stanowiącą koszt aktu notarialnego z dnia 17 stycznia 2005 r. Za prawidłowe należy zatem uznać ustalenie przychodu skarżącej podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 17 stycznia 2005 r. lokalu mieszkalnego w wysokości 151.926,75 zł (160.000 – 7.148,80 – 924,45) a w konsekwencji określenie skarżącej przez organy zobowiązania podatkowego w tym podatku w kwocie 15.193 zł, gdyż uzyskany przychód nie został wydatkowany w okresie dwóch lat od tej sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł, natomiast stosownie do ust. 2 zdanie pierwsze tego artykułu, podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.