I SA/Gd 850/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 10817( dziesięć tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 26 listopada 2013 r. wszczął wobec "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwanej Spółką) postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2008 r. do lutego 2009 r. Przedmiotowe postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji w dniu 17 czerwca 2014 r., w której dokonano prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za w/w miesiące. Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpoznania odwołania podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 27 stycznia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 15 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 545/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W wyniku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 lutego 2016 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W dniu 12 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. i luty 2009 r. W powyższej decyzji organ pierwszej instancji uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w G. przy ul. S. powstał w lutym 2009 r. Organ uznał jednocześnie prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez "B" K.H. Ponadto organ pierwszej instancji podtrzymał swoje stanowisko odnośnie zawyżenia przez Spółkę w lutym 2009 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez J.W. w części dotyczącej opłat notarialnych związanych z czynnościami określonymi w aktach notarialnych, które związane były ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług, a ponadto zawyżenia przez Spółkę w styczniu 2009 r. podatku naliczonego oraz zaniżenia podatku naliczonego w lutym 2009 r. w związku z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z faktur wymienionych w tabeli na str. 30 decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 29 marca 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia za miesiąc luty 2009 roku. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia w zakresie stycznia 2009 r. i lutego 2009 r. upływał w dniu 31 grudnia 2014 r. Niemniej jednak bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 12 sierpnia 2014 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki, o którym została ona zawiadomiona. Tym samym nowy bieg terminu rozpoczął się od dnia 13 sierpnia 2014 r. Organ stwierdził jednocześnie, że nawet gdyby uznać, że w sprawie nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia to niewątpliwie doszło do jego zawieszenia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Ponadto, zdaniem organu, w sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego tj. z dniem 16 marca 2015 r. i biegł dalej od 29 grudnia 2015 r. czyli od dnia doręczenia odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Dyrektor wskazał dalej, że kwestią sporną była w niniejszej sprawie prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług związanego z transakcją zawartą pomiędzy Spółką a "C" sp. z o.o. w organizacji (dalej zwana spółką "C"), dotyczącą sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w G., przy ul. S. Organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji organu pierwszej instancji, dokonanie sprzedaży prawa wieczystego użytkowania oraz niewystawienie faktury na rzecz spółki "C" i niewykazanie transakcji w deklaracjach VAT, skutkowało zaniżeniem podatku należnego w miesiącu lutym 2009 r. Zgodnie natomiast ze stanowiskiem Spółki obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej dostawy powstał nie w lutym, jak przyjął to organ, ale w miesiącu marcu 2009 r. Odnosząc się do stanowiska podatnika organ podniósł, że powyższa kwestia została rozstrzygnięta w wyroku WSA w Gdańsku dnia 15 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 545/15. W wyroku tym Sąd odnosząc się do zagadnienia sprzedaży przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego oraz momentu powstania obowiązku podatkowego zważył, że w bezspornie doszło do skutecznego zbycia tego prawa na rzecz Spółki "C", a spółka ta posiadała faktyczne władztwo nad nabytą nieruchomością. Zdaniem organu Sąd ten wskazał przy tym, że obowiązek podatkowy Spółki w podatku od towarów i usług z tytułu przedmiotowej dostawy powstał w miesiącu lutym 2009 roku. Organ podkreślił, że z uzasadnienia wyroku jasno wynika, że data 28 lutego 2009 r. jest datą wydania towaru, a ustawa o VAT wiąże powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wydania towaru. Dodatkowo Sąd jasno wskazał, że właśnie ta data ma wpływ na powstanie obowiązku podatkowego. Dyrektor wskazał, że Spółka była zatem zobowiązana do wystawienia faktury końcowej dokumentującej dokonanie sprzedaży oraz w oparciu o art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, wykazania wartości dotyczących przedmiotowej transakcji w ewidencji sprzedaży za luty 2009 r., a tym samym rozliczenia podatku należnego w deklaracji VAT-7 za luty 2009 r. Dyrektor potwierdził tym samym prawidłowość stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, że nie dokonując rozliczenia wskazanej transakcji Spółka zaniżyła wysokość podatku należnego w lutym 2009 r. o kwotę 1.200.803,27 zł. Końcowo organ stwierdził, że sporna decyzja dotyczy miesiąca stycznia i lutego 2009 r., przy czym Spółka kwestionowała decyzję organu pierwszej instancji jedynie w zakresie miesiąca lutego 2009 r. Wobec powyższego decyzja za miesiąc styczeń 2009 roku stała się ostateczna. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej w skrócie p.p.s.a. poprzez nie zastosowanie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do wiążącej organy podatkowe oceny prawnej zawartej prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 545/15 odnoszącej się do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu dostawy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz poprzez nadinterpretację przez organy podatkowe oceny prawnej wyrażonej w tym wyroku polegającej na przyjęciu, że Sąd przesądził, iż obowiązek podatkowy Spółki wystąpił w miesiącu lutym 2009r., podczas gdy z wyroku tego wynika, że 28 luty 2009 r. był jedynie "datą mającą wpływ na powstanie tego obowiązku". Spółka podniosła także zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozważenia stanowiska zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku, co w efekcie prowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych i przyjęciu niewłaściwej daty powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem skarżącej organ naruszył również treść art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny, co wyraża się w uznaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał po stronie Spółki w miesiącu lutym 2009 r., pomimo, że na bazie regulacji ustawy o VAT przywołanych na uzasadnienie tego stanowiska należało przyjąć, że obowiązek ten powstał w miesiącu marcu 2009 r. Zdaniem strony organ naruszył również treść art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że zobowiązanie Spółki w podatku VAT miesiąc luty 2009 roku nie uległo przedawnieniu z powodu przerwania jego biegu na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową następnie uchyloną, art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędne przyjęcie, że zobowiązanie Spółki w podatku VAT za miesiąc luty 2009 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy prawa wieczystego użytkowania nieruchomości jest 28 lutego 2009 r., tj. dzień w którym nieruchomość miała zostać wydana nabywcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem prawa, a zatem istniały podstawy do jej uchylenia, choć nie wszystkie z podniesionych zarzutów zasługiwały na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że sprawa ze skargi Spółki dotycząca rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r. była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 15 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 545/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 stycznia 2015 r. utrzymująca w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p. p. s. a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014r., I GSK 534/12 ), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania." W uzasadnieniu wyroku z dnia 15 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że dla dostawy, której przedmiotem jest prawo wieczystego użytkowania gruntów, ustawodawca nie określił odrębnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Przyjmuje się zatem, że powstaje on na zasadach ogólnych, tj. z chwilą dokonania dostawy towarów lub z chwilą otrzymania zaliczki przed dokonaniem dostawy. Sąd wskazał dalej, że biorąc pod uwagę brzmienie art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT należało dojść do wniosku, że w przypadku dostawy towarów przyjęto jako regułę, iż obowiązek podatkowy z tego tytułu, tj. z tytułu wystąpienia czynności uznawanej za dostawę towaru, powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Jeżeli natomiast dostawa towaru powinna być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Zatem ten przepis przy dostawach towaru dokumentowanych fakturą ustanawia zasadę, że moment jej wystawienia jest momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizowanej dostawy. Odstępstwo zaś zachodzi wówczas, gdy faktura mająca dokumentować dostawę nie zostanie wystawiona przed upływem 7 dni od daty wydania towaru. W takim wypadku ten siódmy dzień staje się dniem powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu, w sytuacji gdy przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (tu prawem użytkowania wieczystego nieruchomości) jak właściciel na kontrahenta skarżącej, stanowiące dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT i w konsekwencji równoznaczne z tym wydanie jej nieruchomości, o którym mowa w przepisach statuujących moment powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 19 ust. 1, ust. 4 ustawy o VAT, nie zostało udokumentowane protokołem wydania nieruchomości, to wobec wątpliwości co do daty dokonania tej czynności, należało uwzględnić postanowienia umowy z dnia 30 grudnia 2008 r. przenoszącej ze skarżącej na rzecz Spółki "C", prawo wieczystego użytkowania gruntu nieruchomości położonej w G. przy ul. S. Mając na uwadze treść umowy Sąd doszedł do wniosku, że datą mającą wpływ na powstanie obowiązku, w świetle art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT jest dzień 28 lutego 2009 r. Wprawdzie zobowiązanie skarżącej wynikające z umowy z dnia 30 grudnia 2008 r. wskazuje jedynie graniczny termin wydania gruntu, to jednak – zdaniem Sądu - wobec braku udokumentowania tej czynności protokołem wydania nieruchomości, zasadnym było przyjęcie, iż z tą datą należało wiązać skutki związane z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zwraca uwagę, że w treści uzasadnienia do wyroku z dnia 15 września 2015 r. zostało jasno wyartykułowane, iż dzień 28 lutego 2009 roku jest datą mającą wpływ na powstanie obowiązku podatkowego. Stwierdzenia tego nie można jednak, tak jak uczynił to organ odwoławczy, tłumaczyć w ten sposób, że przywołaną przez Sąd datę należy jednoznacznie odczytywać jako dzień, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przy ocenie mementu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy prawa użytkowania wieczystego, na co wyraźnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu do przywoływanego wyroku, należało bowiem uwzględnić zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne jak i treść art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Oznacza to, że o ile nie doszło do wystawienia faktury lub faktura została wystawiona z opóźnieniem to datą powstania obowiązku podatkowego jest siódmy dzień od momentu wydania towaru. Z powyższego wynika zatem, że w przypadku dostawy towaru, która powinna zostać potwierdzona fakturą, w sytuacji gdy taka faktura nie została wystawiona, moment powstania obowiązku podatkowego jest odsunięty w czasie w stosunku do samej daty dostawy. W związku z tym, w stanie faktycznym jaki zaistniał w rozpoznawanej sprawie, za datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy prawa użytkowania wieczystego należało przyjąć siódmy dzień liczny od dnia, który został uznany za dzień wydania towaru. Oznacza to, że obowiązek ten powstał nie w miesiącu lutym 2009 roku, jak przyjął to organ odwoławczy, ale w dniu 7 marca 2009 roku. W świetle poczynionych uwag zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszaniem treści art. 153 p.p.s.a. Organ nieprawidłowo odczytał stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 września 2015 r. i błędnie przyjął, że za dzień powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dzień uznany za datę wydania gruntu Spółce "C". Treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie uwzględnia okoliczności sprawy i brzmienia wskazywanego przez Sąd przepisu art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Sąd zgadza się także ze stroną skarżącą co do oceny skutków, jakie w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wywołało uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 stycznia 2015 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Należy w tym względzie odwołać się do treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, w której stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., zwana dalej: "u.p.e.a.". postępowania egzekucyjnego powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie uchwała ta dotyczyła nieco innej sytuacji niż ta, z jaką mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, a co za tym idzie, formalnie rzecz biorąc nie ma do niej zastosowania, niemniej zaprezentowane w niej argumenty i wnioskowanie mają niewątpliwie szerszy wymiar, wykraczający poza sytuację bezpośrednio nią objętą, na co trafnie wskazano m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2015 r., w sprawie II FSK 2040/13 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma właściwa wykładnia art. 60 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którą na jego podstawie następuje uchylenie nie tylko czynności egzekucyjnych, ale również i skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Wynikający z tej normy skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polega zaś na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji i tym samym odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc - za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie. Należy także przywołać wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego co do kwestii skutków uchylenia decyzji zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności oraz skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego w wyniku uchylenia takiej decyzji, zawartą w wyroku z dnia 4 marca 2016 r., o sygn. akt II FSK 235/14 (publ. CBOSA). Stwierdzono w nim, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych (zastosowanych środków egzekucyjnych) to tym samym odpada przesłanka do przyjęcia dalszego trwania podstawy przerwania biegu terminu przedawnienia. Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności - w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne - i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bez względu na to, czy również postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2016 r., II FSK 235/14, z dnia 3 marca 2017 r., II FSK 3447/16). Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, spowodowało w dalszej konsekwencji wygaśnięcie skutków prawnych zajęcia przez organ egzekucyjny rachunku bankowego Spółki, gdyż w wyniku tego uchylenia doszło w rezultacie do uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. To oznacza, że nie można mówić, iż w sprawie w skutek zajęcia rachunku bankowego skarżącej doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Sąd nie zgadza się natomiast ze stanowiskiem skarżącej Spółki co do wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności co do tego, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje wyłącznie wtedy, gdy wszczęcie postępowania karno-skarbowego dotyczy skonkretyzowanego co do kwoty zobowiązania podatkowego. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z powyższej regulacji wynika, że przy ustalaniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nieodzowne jest stwierdzenie przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej a związanej z tym, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia ma wiązać się z niewykonaniem tego zobowiązania. W ocenie Sądu, nie sposób jednak uznać, że wykładnia przywołanego przepisu prowadzi do wywiedzionego przez stronę wniosku, że dla ziszczenia się normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej niezbędne jest wykazanie niewykonania zobowiązania skonkretyzowanego co do wysokości. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna podatku od towarów i usług przesądza o jego zakwalifikowaniu do podatków, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, czyli na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego należy wnioskować, że z mocy prawa określone są wszystkie elementy zobowiązania podatkowego i wobec tego nie jest w tym względzie potrzebne wydanie decyzji podatkowej lub złożenie deklaracji podatkowej. Sposób powstawania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług powoduje zatem, że mamy do czynienia z kategorią obiektywnie istniejącą. W konsekwencji decyzja wydana w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jest decyzją niewątpliwie deklaratoryjną, potwierdzającą (a nie kreującą) istnienie zobowiązania podatkowego, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach (i w wysokości) określonych w przepisach. Stąd zarówno sama deklaracja, jak i decyzja wymiarowa mają wobec obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług charakter niejako wtórny, czego nie zmienia domniemanie prawidłowości deklaracji. W konsekwencji należy uznać, że również "niewykonanie zobowiązania" wiązać trzeba przede wszystkim z obiektywnie powstającym z mocy ustawy zobowiązaniem podatkowym, a nie tym zobowiązaniem, które wykazał podatnik w składanej przez siebie deklaracji czy też z zobowiązaniem o wysokości określonej w decyzji organu podatkowego. Zdaniem Sądu, "niewykonanie zobowiązania", o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć nie jako niezapłacenie konkretnej kwoty, ale jako sytuację, gdy istnieją przesłanki do stwierdzenia, że kwota dotychczas zapłacona (np. na podstawie deklaracji) nie jest zgodna z kwotą, w jakiej zobowiązanie podatkowe powstało na mocy przepisów prawa materialnego, regulujących wysokość tego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2017 r., I FSK 1354/15). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjnego w ww. wyroku z 21 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1434/11, przewidzianą w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy rozpatrywać całościowo. Zaznaczenie w tym przepisie związku postępowania karnego (karnego skarbowego) z niewykonaniem zobowiązania ma nie tyle wskazywać na konieczność wydania decyzji wymiarowej, co uściślić (określić) wszczęcie których postępowań może skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Innymi słowy, doprecyzowując w omawianym przepisie, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia musi wiązać się z niewykonaniem danego zobowiązania, ustawodawca miał na celu wykluczenie możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie jakiegokolwiek postępowania wymienionego w tym przepisie. Zauważyć przy tym należy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wymaga uprzedniego wydania decyzji wymiarowych. Przeciwko stanowisku skarżącej Spółki przemawiają również względy celowościowe. W wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma charakter gwarancyjny i jego celem jest dobro toczącego się postępowania podatkowego, jako że oddaje on do dyspozycji organów podatkowych dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia. Z drugiej zaś strony, zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres trwania postępowania karnego skarbowego, dotyczącego zdarzeń skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego, wynika z wpływu wyników takiego postępowania na ustalenia postępowania podatkowego oraz wymiar zobowiązania podatkowego ze względu choćby na art. 181 o.p. (por. J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007"; Unimex, Wrocław 2007, s. 375). Mając powyższe na uwadze za chybiony należy zatem uznać podniesiony przez stronę zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podsumowując Sąd wskazuje, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z uchybieniem przepisów prawa, albowiem pomimo związania treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 545/15, błędnie przyjął, że za dzień powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dzień uznany za datę wydania gruntu Spółce "C". Wbrew stanowisku organu odwoławczego, rozstrzygnięcie sądu administracyjnego nie zawierało takiego stwierdzenia, a wydana przez organ zaskarżona decyzja nie uwzględnia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i brzmienia wskazywanego przez Sąd przepisu art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Z tej przyczyny zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej w skrócie p.p.s.a. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. O kosztach postępowania należnych stronie Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.