I SA/Gd 853/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.277 (jeden tysiąc dwieście siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 maja 2012 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając m.in. na podstawie art. 53 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 Nr 8, poz. 6 ze zm.) określił spółce A Sp. z o.o. z siedzibą w G. odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 27 089 zł. Organ podkreślił, że wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy uzależnione jest od uprzedniego rozstrzygnięcia o zobowiązaniu rocznym w tym podatku. W uzasadnieniu wskazano, że wysokość należnych zaliczek została wyliczona przez organ w oparciu o decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 maja 2012 r. Nr [...] określającej spółce A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. w wysokości 341 290 zł. Organ wyjaśnił, że stwierdzone zaniżenie podatku o kwotę uzyskanego przez spółkę przychodu z częściowo nieodpłatnego świadczenia musiało spowodować zmianę w zakresie podwyższenia wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy, w stosunku do tych, które zostały faktycznie odprowadzone przez spółkę. W skardze na powyższą decyzję spółka A wniosła o jej uchylenie w związku z naruszeniem art. 25 ust. 1 i 2 , art. 27 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 12 ust. 6 a, art. 13 ust. 1 i art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2000 Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako P.d.o.p.) oraz art. 51 § 2 i art. 53 § 2 i art. 53 a i art. 207 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca zarzuciła, że podstawę wydania decyzji sprawdzono wyłącznie do oparcia się na treści rozstrzygnięcia i ustaleń zawartych w treści innej decyzji. W ocenie strony skarżącej decyzja odsetkowa powinna być oparta na samodzielnej podstawie faktycznej, podczas gdy organ w ogóle nie poczynił odrębnych ustaleń odnośnie zaistnienia zalęgłości podatkowej, od której określał odsetki, lecz w tym zakresie oparł się jedynie na treści rozstrzygnięć zawartych w decyzji wymiarowej. Z tych względów w skardze powtórzono wszystkie zarzuty i argumenty przeciwko ustaleniom i rozstrzygnięciom zawartym w treści zaskarżonej odrębną skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 maja 2012 r. Nr [...], w której zaniżenie uzyskanego dochodu przez spółkę wyliczono w oparciu o oszacowaną przez organ wysokość częściowo nieodpłatnego świadczenia związanego z zawartą przez spółkę umową dzierżawy nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych powodów niż w niej wskazane. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270), - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości wyliczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja, którą Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżąca nie odprowadziła zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości, wobec czego określił skarżącej odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 27 089 zł. Zgodnie z art. 25 ust. 1 P.d.o.p. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. ust. 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani bez wezwania składać deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki te za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego składa się i uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok (art. 25 ust. 2 P.d.o.p.) Jak stanowi z kolei art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej nie uiszczona w terminie płatności zaliczka staje się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). W związku z tym, że obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych dotyczy poszczególnych miesięcy, to każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległość ta istnieje do czasu jej rozliczenia w zeznaniu rocznym, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego. W tym samym terminie podatnicy są zobowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Z tą chwilą, miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. Od tego czasu organ podatkowy nie może już domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 176/04). Nie oznacza to jednak braku możliwości orzekania przez organ podatkowy o wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Jak bowiem stanowi art. 53a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Tym samym uznać należy, że określając w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, organ podatkowy zobowiązany jest przyjąć do wyliczenia tych odsetek prawidłową wysokość zaliczek. Mając na uwadze zarzuty skargi należy wskazać, że kwestia wzajemnej relacji pomiędzy decyzją wymiarową w podatku dochodowym, a decyzją określającą wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że rozstrzygnięcie w sprawie odsetek od zaliczek na podatek uzależnione jest od rozstrzygnięcia w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, a podstawę materialnoprawną obu rozstrzygnięć stanowić będą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oba też rozstrzygnięcia będą wydawane w oparciu o tożsamy materiał dowodowy. Nie ma tym samym przeszkód, aby postępowania te toczyły się równolegle, ponieważ niezależnie od tej okoliczności, każde z nich powinno zostać zakończone odrębną decyzją (por. Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 342/11). Sąd w pełni podziela przedstawione wyżej stanowisko i nie budzi wątpliwości, że rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek, co wynika wprost z jego istoty zależy od rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Powyższe powoduje po pierwsze, że w skardze na decyzję dotyczącą odsetek nie można skutecznie kwestionować decyzji dotyczącej wymiaru zobowiązania. Zarzuty rozpoznawanej skargi skoncentrowały się natomiast w istocie właśnie na zakwestionowaniu decyzji [...] z dnia 31 maja 2012 r. Nr [...], określającej spółce A wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. w wysokości 341 290 zł. Zarzuty te nie mogą być przedmiotem merytorycznej oceny Sądu, ponieważ nie odnoszą się do zaskarżonej decyzji. Jak wskazano wyżej decyzja określająca wysokość odsetek jest jedynie konsekwencją uprzednich ustaleń organów podatkowych co do określenia wysokości samego zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie kontroli Sądu podlegać może zatem wyłącznie kwestia związana z prawidłowością określenia odsetek od istniejącej zaległości w postaci nieopłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Opisana wyżej zależność rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek rozstrzygnięcia o wymiarze podatku powoduje jednak, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotyczącej wysokości zobowiązania, powoduje automatyczną konieczność wyeliminowania decyzji, w ramach której orzekano o kwestii należnych do odprowadzenia przez podatnika zaliczek na podatek dochodowy. Mając zatem na uwadze równolegle wydany przez Sąd wyrok z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 852/12 wskazać należy, że do czasu rozstrzygnięcia kwestii określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. rozstrzyganie przez Sąd w kwestii wysokości zaliczek na podatek oraz ewentualnych odsetek należy uznać na przedwczesne. Powołanym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę strony, z uwagi na naruszenia natury procesowej uchylił decyzję wymiarową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. z dnia 31 maja 2012 r. zobowiązując Dyrektora Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania sprawy w tym przedmiocie. W związku z uchyleniem decyzji wymiarowej określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy, Sąd uznał konieczność równoległego uwzględnienia z tych właśnie względów skargi strony skarżącej dotyczącej decyzji wydanej w przedmiocie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. W wyroku z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 852/12 tutejszy Sąd potwierdził bowiem, że organ dokonał błędnego wyliczenia wartości częściowo nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez spółkę w związku z zawartą w 2005 r. długoterminową umową dzierżawy nieruchomości. Droga do wydania decyzji wymiarowej nie została zatem zamknięta, a tym samym rozstrzygnięcie Sądu w przedmiocie zaliczek na podatek oraz odsetek byłoby obecnie przedwczesne. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uwzględnił skargę na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy P.p.s.a. Na zasadzie art. 152 P.p.s.a. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a.