I SA/Gd 854/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2023 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 12 czerwca 2023 r. nr SKO.410.107.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy wskutek wyroków: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2019r. sygn. akt II FSK 162/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, z dnia 15 lutego 2022r. sygn. akt I SA/Gd 1227/21 oraz decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 23 maja 2022r., którą uchylono poprzednią decyzję organu I instancji i przekazano sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, Wójt Gminy Człuchów (dalej jako: "Wójt", "organ I instancji"), decyzją z dnia 23 marca 2023 r., określił G. w J. (dalej jako: "spółka", "skarżąca", "podatnik") wysokość podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 307.504,00 zł. Podatek naliczono od gruntów i budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowiących biogazownię rolniczą. Wymiaru dokonano w oparciu o opinię biegłego oraz dokonane przez organ pomiary budynków. Decyzją z dnia 12 czerwca 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku (dalej jako: "Kolegium", "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka jest właścicielem biogazowni, która stanowi instalację przeznaczoną do produkcji paliwa gazowego, otrzymywaną w procesie fermentacji metanowej surowców rolniczych, do której zastosowanie ma ustawa z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.). W tej sytuacji podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki dla przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą. Ponieważ biogazownia została oddana do użytkowania w 2014r., podlega ona opodatkowaniu począwszy od 1 stycznia 2015r. W niniejszej sprawie zatem organ podatkowy dokonał określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w sposób prawidłowy. Kolegium odnosząc się do zarzutów podatnika stwierdziło, że podstawą zaskarżonej decyzji była opinia biegłego oraz jej uzupełnienie a także dokumentacja księgowa podatnika (tj. ewidencja środków trwałych oraz informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego). Pominięto w istocie zgłoszoną jako dowód opinię sporządzoną na zlecenie strony, ponieważ dotyczyła ona kwalifikacji przez stronę obiektów jako środków trwałych. Organ zaś opierał się na istniejącej dokumentacji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania, Kolegium stwierdziło, że w niniejszej sprawie doszło do dwukrotnego postępowania sądowoadministracyjnego. Pierwsza skarga podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wpłynęła do organu odwoławczego w dniu 10 stycznia 2018r., a akta sprawy z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócone zostały w dniu 17 stycznia 2020r. Zatem z dniem 10 stycznia 2018r. bieg przedawnienia uległ zawieszeniu, a biec dalej zaczął od dnia 17 stycznia 2020r. Druga skarga strony została skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku do Kolegium wpłynęła w dniu 5 sierpnia 2021r., a akta sprawy z wyrokiem zwrócone zostały w dniu 25 kwietnia 2022r. Oznacza to, iż pięcioletni okres przedawnienia upływa w dniu 27 września 2023r., a wobec tego, w świetle treści art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p."), zarzut w tym zakresie oceniono jako niezasadny. Na opisaną decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – dalej: "u.p.o.l." poprzez nieprawidłową wykładnię pojęć budynek i budowla, co doprowadziło do niewłaściwej kwalifikacji spornych obiektów budowlanych, - art. 1a ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż działalność prowadzona przez skarżącą spółkę - produkcja roślinna jest działalnością gospodarczą, a nie jest działalnością rolniczą w rozumieniu wskazanego przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., - art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż skarżąca spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości i posiada nieruchomości lub obiekty budowlane podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy w rzeczywistości powinna płacić podatek rolny wobec prowadzenia działalności rolniczej, - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (dalej jako: "u.p.b.") poprzez błędną wykładnię definicji "budowli" prowadzącą do wniosku, że wskazane i wymienione jako obiekty budowlane w zaskarżonej decyzji, m.in. silosy, zbiorniki, zasobniki, kontenery, zespoły fermentacyjne, zbiorniki wód, stacje, pochodnie gazu, agregaty, zbiorniki przeciwpożarowe, wagi samochodowe najazdowe, stacje transformatorowe oraz drogi wewnętrzne stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i wobec tego powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy nie mogą one zostać zakwalifikowane jako budowle, gdyż nie wpisują się w definicję budowli zawartą w art. 3 pkt 3 u.p.b., ani w definicję urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., - art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy powinien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, - art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu, jak np. wskazane w grupie 2 linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, nie stanowią budynku, a stanowią budowle, co stoi w wyraźnej sprzeczności z wykładnią językową tego przepisu, który jednoznacznie stanowi, iż instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem stanowią część składową budynku i jako takie nie mogą stanowić przedmiotu odrębnego opodatkowania jako budowle, - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1,3 i 9 u.p.b. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zakwalifikowanie wyposażenia znajdującego się w budynkach odwołującej się spółki do kategorii budowli, podczas gdy wyposażenie to nie wypełnia definicji budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., ani definicji urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez sporządzenie przez Kolegium uzasadnienia niespełniającego wymogów wynikających ze wskazanych przepisów, a zwłaszcza brak uzasadnienia faktycznego (w zaskarżonej decyzji SKO nie ma nawet jednego słowa odniesienia co do sposobu zakwalifikowania spornych obiektów budowlanych), co de facto dyskwalifikuje zaskarżoną decyzję w całości i winno skutkować jej uchyleniem, - art. 123 § 1 oraz art. 190, 191, 192 i 197 O.p. poprzez: niezapewnienie pełnomocnikowi skarżącej możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania, niezawiadomienie pełnomocnika skarżącej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, niezawiadomienie pełnomocnika strony skarżącej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie opinii uzupełniającej biegłego, nierozpatrzenie wniosku skarżącej spółki o dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego sądowego, z listy biegłych sądowych prowadzonej przez Prezesa SO spoza województwa pomorskiego, jak również spoza województw kujawsko-pomorskiego oraz zachodnio-pomorskiego, nierozpatrzenie wniosku skarżącej o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków oraz z przesłuchania strony, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiły skarżącej wykazanie swoich racji, a zarazem błędów popełnianych przez organy podatkowe, co w konsekwencji spowodowało wydanie błędnych decyzji, - art. 187 § 1, 191 i art. 192 O.p. poprzez dowolną, a nie wszechstronną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione, mimo że twierdzenia odmienne wynikają z analizy drugiej opinii sporządzonej na zlecenie odwołującej się spółki przez biegłą sądową I. H.; ponad powyższe Wójt Gminy Człuchów nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sprawie, organ ten skoncentrował się tylko i wyłącznie na opinii biegłego E. K., która nie została przez organ prawidłowo skontrolowana pod względem wymagań formalno-prawnych; prawidłowa weryfikacja pod tym kątem doprowadziłaby do wniosku, iż jest ona całkowicie nieprzydatna w sprawie, ponieważ zamiast skoncentrować się na ustaleniach faktycznych skupia się na bezprawnej polemice prawnej oraz nieuprawnionej wykładni obowiązujących przepisów prawa przez biegłego, - art. 187 § 1, 191 i art. 192 O.p. poprzez dowolną, a nie wszechstronną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza poprzez zupełne zignorowanie dowodu z opinii biegłej I. H., Organ w treści uzasadnienia wskazał tylko lakonicznie, iż: "Organ podatkowy analizował opinię biegłej sądowej I. H., którą wniosła strona, jednak stwierdził, że w sile dowodu ważniejsza jest opinia biegłego sporządzona na zlecenie organu", analiza wnioskowanej przez stronę opinii prywatnej - w kontekście opinii sporządzonej na zlecenie organu - winna dać asumpt do szczegółowego zweryfikowania treści opinii biegłego E. K. i wyciągnięcia wniosku ojej całkowitej nieprzydatności do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, Organ nie wyjaśnił czym jest motywowane twierdzenie o wyższości opinii biegłego E. K. i jakie merytoryczne przesłanki dezawuują opinię przedłożoną przez stronę, co było obowiązkiem organu wynikającym wprost z przepisów prawa, - art. 121 i 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadami prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadą informowania podatnika i wyjaśnianiem przepisów prawa podatkowego pozostających w zw. z przedmiotem postępowania, a także poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji SKO w Słupsku wynika, iż w ogóle nie został rozpatrzony merytorycznie przedmiot niniejszej sprawy, a zatem właściwa kwalifikacja obiektów budowlanych, tym bardziej, iż wynika to z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 3 lipca 2019 roku sygn. akt II FSK 162/19, - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") poprzez zlekceważenie oceny prawnej i wskazań NSA co do dalszego prowadzenia postępowania wyrażonych w wyroku NSA z dnia 3 lipca 2019 roku sygn. akt II FSK 162/19, - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyznanie dowodowi z opinii biegłego E. K. w postaci opinii pisemnej z dnia 8 października 2020 r. (uzupełnionej następnie opinią uzupełniającą) waloru wiarygodności, bez jej wnikliwej weryfikacji formalno-prawnej, a także konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym w sprawie, a zwłaszcza poprzez niedostrzeżenie przez organ szeregu uchybień opinii biegłego, przytoczonych przez odwołującą się szczegółowo w piśmie z dnia 1 grudnia 2020 r. oraz w kolejnych pismach, a zwłaszcza kwestii najistotniejszej, mianowicie faktu, iż biegły dokonał w przedmiotowej opinii kwalifikacji prawnej spornych obiektów - jako przedmiotów opodatkowania, a nie wyjaśniał przy użyciu wiadomości specjalnych spornej w sprawie kwestii zaliczenia obiektów do takiej, czy innej kategorii obiektów budowlanych, ponad powyższe Wójt Gminy Człuchów nie odniósł się w sposób merytoryczny do podniesionych przez odwołującą zastrzeżeń do opinii biegłego, co wobec treści orzeczenia NSA z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 162/19 oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. SK 48/15 świadczy o nierozpoznaniu istoty sprawy, - art. 187 § 1, 191 i art. 192 O.p. poprzez dowolną, a nie wszechstronną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza poprzez zupełne zignorowanie dowodu z opinii biegłej I. H., - art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego (zgodnie z zastrzeżeniami odwołującej się składanymi w toku postępowania) dla stwierdzenia klasyfikacji obiektów budowlanych położonych na terenie biogazowni należącej do spółki, jako budynków - zgodnie z wykładnią dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 roku w sprawie sygn. akt 48/15, podczas gdy żądanie dotyczyło okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, które nie zostały przez organy obu instancji dostatecznie wyjaśnione. Ponadto podniesiono zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 rok. W ocenie skarżącej spółki termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 rok upłynął już w dniu 7 stycznia 2023 roku, a najpóźniej w sierpniu 2023 roku. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. W pierwszej kolejności sąd zbadał, czy w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od nieruchomości za 2015 r. upływał właśnie w tymże roku, a zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r. upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. Początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania powiązać należy z datą upływu terminu płatności zobowiązania. Decyzja organu odwoławczego została wydana 12 czerwca 2023 r., przy czym skarżąca pomija istotne okoliczności, na które zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji. Prawidłowo bowiem stwierdzono w niej, że w sprawie znalazł zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, a następnie biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W tym zakresie organ wskazał na okoliczność dwukrotnego wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego. Pierwsza skarga podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wpłynęła do organu odwoławczego w dniu 10 stycznia 2018r., a akta sprawy z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócone zostały w dniu 17 stycznia 2020r. Zatem z dniem 10 stycznia 2018r. bieg przedawnienia uległ zawieszeniu, a biec dalej zaczął od dnia 17 stycznia 2020r. Druga skarga podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wpłynęła do Kolegium w dniu 5 sierpnia 2021r., a akta sprawy z wyrokiem zwrócone zostały w dniu 25 kwietnia 2022r. Oznacza to, iż pięcioletni okres przedawnienia upływa w dniu 27 września 2023r. W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja z dnia 12 czerwca 2023 r. została wydana i doręczona stronie przed upływem terminu przedawnienia. W następnej kolejności odnieść należało się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Odpowiadając na stawiane przez stronę zarzuty naruszenia przepisów postępowania Sąd wskazuje, że stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p.. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I GSK 824/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie dopatrzył się mających wpływ na wynik sprawy uchybień w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 O.p.) a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Sąd zwraca uwagę, że uzasadnienie skargi stanowi w istocie polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych i sprowadza się do kontestowania merytorycznej poprawności opinii biegłego przy czym, w treści skargi nie wskazano na czym uchybienia te miałyby polegać poza ogólnikowym sugerowaniem, że biegły nie dokonał prawidłowej klasyfikacji obiektów budowlanych do kategorii budynków i budowli. Skarżąca spółka usiłuje wykazać, że biegły popełnił błędy w tym zakresie, jednak zdaje się nie zauważać, że organ podatkowy nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii biegłego, albowiem nie dysponuje wiedzą specjalistyczną. Właśnie brak takiej wiedzy jest przyczyną powołania biegłego przez organ podatkowy (art. 197 § 1 O.p.). Opinia wydana przez biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi jest dokumentem zawierającym oceny i informacje oparte na wiedzy specjalistycznej. Jest ona dowodem w sprawie, który podlega ocenie organów podatkowych, ale głównie pod kątem jego przydatności w sprawie dla potrzeb ustalenia stanu faktycznego leżącego u podstaw wydania decyzji. Obowiązkiem organu jest ocena opinii w świetle obowiązujących przepisów prawa i w tym zakresie zbadanie, czy zawiera on wszystkie wymagane prawem elementy, jeśli takowe zostały określone oraz czy została sporządzona i podpisana przez uprawnioną osobę, a także zweryfikowanie treści opinii celem ustalenia, czy jest ona jasna, logiczna i spójna. W przypadku stwierdzenia jakichkolwiek niejasności, bądź braków organ winien wezwać biegłego do ich usunięcia, natomiast w sytuacji powzięcia jakichkolwiek wątpliwości winien wezwać biegłego do ich wyjaśnienia i zajęcia jednoznacznego stanowiska w danej kwestii. Taka sytuacja miała miejsce, w niniejszej sprawie, czego efektem było sporządzenie przez biegłego opinii uzupełniającej. W ocenie Sądu organy podatkowe nie mają wiedzy specjalistycznej, aby stwierdzić, że biegły błędnie uznał, które z obiektów budowlanych należy kwalifikować do kategorii budowli, a które do budynków. Organ poddał ocenie opinię w zakresie przyznanych mu kompetencji, tj. ocenił jej przydatność w niniejszej sprawie, wziął pod uwagę dowody w oparciu, o które biegły wydał opinię w postępowaniu podatkowym, przeanalizował argumenty, które zostały oparte na wiedzy stricte fachowej i zasadnie, zdaniem Sądu, oparł się na wiadomościach specjalnych zawartych w tej opinii. Przeprowadzona przez organ ocena dowodów nie uchybia tym samym zasadzie wyrażonej w treści art. 191 O.p.. Sąd zwrócił uwagę, że zaskarżona decyzja Kolegium jest dość zwięzła, niemniej jednak zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, a jej analiza przeprowadzona wraz z analizą decyzji organu pierwszej instancji pozwala ustalić, jakie okoliczności legły u podstaw wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć tj. tego, co miało wpływ na określenie spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Jeżeli treść uzasadnienia decyzji nie pozostawia wątpliwości, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i zastosował w niej właściwe, prawidłowo zinterpretowane przepisy, to niezasadne jest jej uchylenie tylko z powodu uznania, że powinna być ona bardziej przekonywująca. Innymi słowy, ocena prawidłowości sporządzenia uzasadnienia decyzji powinna zostać dokonana przy uwzględnieniu możliwości wpływu ewentualnych braków na wynik rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie miał problemów z dokonaniem merytorycznej kontroli decyzji organów obu instancji. Odnosząc się do ich treści należało zauważyć, iż mimo lakoniczności zaskarżonej decyzji prawidłowo organy ustaliły stan faktyczny sprawy i zastosowały w niej właściwe przepisy prawa materialnego. Zatem zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. pozostawał bez wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu, odmienna ocena ustalonego przez organy stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji. W kontekście powyższego Sąd nie znajduje uchybienia dla nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z nowej opinii biegłego, skoro dotychczas sporządzona opinia, oceniana przez organ jako rzetelny, wiarygodny dowód w sprawie, była wystarczająca do poczynienia ustaleń niezbędnych do wydania decyzji wymiarowej. Odnosząc się do podnoszonego przez stronę argumentu o pozbawieniu strony czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na naruszenie przez organy przepisu art. 200 § 1 O.p., Sąd wskazuje, że niewątpliwie wyznaczenie siedmiodniowego terminu do realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełni funkcję ochronną interesu strony, przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Analizowany przepis ustala prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, czyli tzw. prawo do ostatniego słowa podatnika przed wydaniem decyzji. Jest to akt dla strony ważny, gdyż sygnalizuje, że organ podatkowy zakończył postępowanie dowodowe. Wykonanie przez organ obowiązku ustanowionego w art. 200 § 1 O.p. pozwala stronie złożyć do postępowania dowody i wnioski dowodowe, których strona nie złożyła dotychczas, a które uważa za istotne dla postępowania. Zatem prawidłowe wykonanie przez organ obowiązku określonego w powołanym przepisie może mieć istotne znaczenie dla postępowania, gdyż pozwala uniknąć sytuacji, w której w sprawie będą istnieć dowody i okoliczności mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, które nie zostaną uwzględnione przy wydawaniu decyzji. Należy mieć przy tym na uwadze, że nie każde naruszenie art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto strona formułując wskazany zarzut powinna uprawdopodobnić istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższe stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym akcentuje się, że formułując w skardze zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p., strona nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy (wyroki NSA: z dnia 3 października 2018 r., sygn. akt II FSK 346/17, z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2228/15; z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 405/16 i powołane tamże piśmiennictwo oraz judykatura). W rozpatrywanej sprawie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego został wyznaczony postanowieniem z dnia 19 stycznia 2023 r. Strona skorzystała z tego uprawnienia składając swoje zastrzeżenia, wnosząc o dopuszczenie nowych dowodów oraz przedłużenie terminu zapoznania się z aktami sprawy. Przy czym organ I instancji odniósł się do tych żądań Należy mieć na uwadze, że przepis art. 200 § 1 O.p. ma zapewnić stronie możliwość faktycznego zaznajomienia się z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu. Nie jest zatem koniecznym wyznaczanie terminu w sytuacji, gdy strona postępowania z taki materiałem się zapoznała, miała możliwość wypowiedzenia się w kwestii zebranych dowodów (co zresztą uczyniła), a jedyny materiał dowodowy, jak został włączony do akt sprawy, stanowiła złożona przez stronę opinia. Nie sposób bowiem przyjąć, że w takiej sytuacji strona o pojawieniu się w sprawie nowych dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, dowiedziała się z treści wydanej decyzji a zatem, że została niejako "zaskoczona" nowymi ustaleniami organu, o których wcześniej nie miała wiedzy. Trudno zatem uznać, aby w takich okolicznościach sprawy, wyznaczenie kolejnego terminu na zapoznanie się z aktami sprawy mogło mieć jakikolwiek wpływ na zmianę już zajętego przez stronę stanowiska. Nie można także zaaprobować stanowiska strony skarżącej, aby niezagwarantowanie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania (tj. naruszenia art. 123 § 1 O.p.) miało nastąpić wskutek uniemożliwienia pełnomocnikowi wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego. Niewątpliwie przepis art. 190 § 1 O.p. obliguje organ podatkowy do zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Wskazany przepis należny jednak rozumieć tak, że obowiązek ten aktualizuje się wówczas, gdy chodzi o miejsce i termin składania przez biegłego ustnych wyjaśnień odnośnie opinii sporządzonej na piśmie. Niemożliwym jest bowiem wypełnienie przez organ dyspozycji wskazanego przepisu wówczas, gdy wydanie w sprawie opinii przez biegłego, polega na jej sporządzeniu w formie pisemnej. Istotą dowodu z opinii biegłego jest samodzielne, bez udziału stron i organu, przygotowanie i opracowanie opinii w oparciu o posiadaną wiedzę specjalistyczną i poczynione przez biegłego ustalenia (w zakresie w jakim są one niezbędne do wydania opinii). Sporządzanie opinii i czynności z tym związane nie są czynnościami dowodowymi w rozumieniu Ordynacji podatkowej, o których przeprowadzaniu należy powiadamiać stronę postępowania podatkowego. Natomiast prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu jest w takim przypadku zagwarantowane poprzez umożliwienie stronie zapoznania się z treścią pisemnej opinii, wniesienie do niej ewentualnych uwag czy zastrzeżeń. Te uprawnienia procesowe strony nie zostały w niniejszej sprawie naruszone. Sąd nie dostrzega przy tym, w jaki sposób niewydanie przez organ postanowienia o dopuszczeniu dowodu z uzupełniającej opinii biegłego mogło mieć wpływ na naruszenie uprawnień procesowych strony wynikających z art. 123 § 1 O.p.. Należy mieć na uwadze, że uzupełniająca opinia biegłego nie jest kolejnym dowodem w postaci nowej, sporządzonej przez biegłego opinii. Stanowi ona jedynie uzupełnienie dowodu już istniejącego. Sporządzenie opinii uzupełniającej odbywa się w trybie udzielenia dodatkowych wyjaśnień przez biegłego, a podjęcie tych czynności przez biegłego nie wymaga wydania przez organ jakiegokolwiek postanowienia. Wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 O.p. jest niezbędne w przypadku gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, przesłuchać stronę, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie jedynie włączyć do materiału dowodowego już istniejący dowód, a takim jest uzupełnienie dotychczasowej opinii biegłego. Włączenie do akt dowodu w postaci uzupełniającej opinii biegłego nie jest przeprowadzeniem dowodu, a zatem czynność ta nie stanowi "poszczególnej kwestii wynikającej w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 O.p.. W przypadku materiału dowodowego stanowiącego zgromadzone w danym postępowaniu dokumenty, istotne jest, czy znajdują się one w aktach sprawy podatkowej i czy strona ma możliwość zapoznania się z nimi w zgodzie z zasadą czynnego udziału w każdym stadium postępowania z art. 123 § 1 O.p.. Lektura skargi wskazuje, że zasadnicza kwestia sporna w sprawie dotyczyła zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości prowadzonej przez spółkę biogazowni, na którą składają się grunty, budynki i budowle. Stanowisko Spółki sprowadzało się do stwierdzenia, że prowadzenie biogazowni jest związane z prowadzoną przez nią działalnością rolniczą, a w związku z tym, że obiekty budowlane są przez spółkę wykorzystywane do działalności rolniczej, to podlegają one zwolnieniu z podatku od nieruchomości. W ocenie organów podatkowych obiekty składające się na biogazownię (budynki i budowle) są związane z działalnością gospodarczą, a równocześnie grunt rolny, na którym położone są obiekty biogazowni, jest zajęty na działalność gospodarczą, co skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości tych przedmiotów opodatkowania. Z racji powyższego wskazać należy, że znaczenie terminu "działalność gospodarcza" wskazano w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) – dalej w skrócie "u.s.d.g.", przy czym za działalność gospodarczą nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej, wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5, działalności, o której mowa w art. 3 pkt 4 u.s.d.g. Stosownie do art. 2 u.s.d.g. działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Z definicji działalności gospodarczej, na mocy art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., wyłączono działalność rolniczą i leśną. Działalność rolnicza, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Z przepisem tym współbrzmi art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 617) – dalej w skrócie u.p.r., z którego wynika, że za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Z powyższych uregulowań wynika bezsprzecznie, że na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z zakresu definicji działalności gospodarczej wyłączono działalność rolniczą. Oznacza to, że kwalifikowanie określonej aktywności podatnika do kategorii prowadzenia działalności gospodarczej oznacza, że nie może być ona jednocześnie uznana za prowadzoną działalność rolniczą. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że prowadzona przez spółkę działalność w postaci biogazowni służy produkcji biogazu – paliwa odnawialnego, który wykorzystywany jest do produkcji energii elektrycznej; skarżąca Spółka wytwarza, magazynuje i sprzedaje biogaz rolniczy. Sąd rozpoznający skargę stoi na stanowisku, że podstawowym celem działalności biogazowni jest działalność przemysłowa w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu ustawy jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie "wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi albo przesyłania dwutlenku węgla". Niewątpliwie skarżąca spółka wytwarza biogaz rolniczy, stanowiący odnawialne źródło energii w rozumieniu art. 3 pkt 20 ustawy Prawo energetyczne i wytwarza z niego energię elektryczną. W świetle powyższego oraz mając na uwadze fakt, że w zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. definicji działalności rolniczej nie mieści się działalność polegająca na wytwarzaniu energii elektrycznej z biomasy uznać należy, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Nawet jeżeli część działalności spółki związana jest z produkcją rolniczą, to jednak jej celem nie jest wytwarzanie produktów rolniczych lecz wytwarzanie energii ze źródła odnawialnego. Produkcja energii elektrycznej nie jest natomiast działalnością rolniczą. Bez wątpienia w sprawie wykazano, że spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym, bowiem zebrany materiał dowodowy potwierdza, że podatnik prowadzi działalność w zakresie wytwarzania, przesyłania, dystrybucji i handlu energią. Podatnik prowadzi więc działalność przemysłową, a ta nie jest działalnością rolniczą. Budynki i budowle, zajęte przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej podlegały zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ustalenie, że działalność w zakresie produkcji biogazu nie jest działalnością rolną w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. powoduje, że budynki deklarowane przez stronę nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Przewiduje on zatem zwolnienie o charakterze przedmiotowym i to wyłącznie w odniesieniu do budynków związanych z działalnością rolniczą, bez względu na to, czyją one stanowią własność lub w czyim posiadaniu się znajdują. Przepis ten nie ma natomiast zastosowania do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nawet gdyby uznać, że biogazownia służy częściowo działalności rolniczej, to nie służy jej "wyłącznie". Co też istotne, norma ta odnosi się tylko do budynków gospodarczych lub ich części, a obiekty wchodzące w skład biogazowni, szczegółowo wymienione w treści decyzji organu pierwszej instancji, budynkami nie są. Punktem wyjścia w procesie ustalania do której z kategorii należy zaliczyć określony obiekt (budynek, budowla albo obiekt małej architektury), jest jego test czy stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – dalej w skrócie zwana u.p.b. Wynika to wprost z art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.o.l., w świetle których to regulacji "Użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 u.p.b. wynika, że za budynek może zostać uznany jedynie obiekt spełniający łącznie następujące kryteria: 1) jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., 2) jest trwale związany z gruntem, 3) jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, 4) posiada fundamenty i dach. Brak którejkolwiek z opisanych wyżej cech eliminuje możliwość kwalifikowania obiektu budowlanego do kategorii budynków. W rozpatrywanej sprawie ustalenie przedmiotu opodatkowania miało miejsce przy wykorzystaniu opinii biegłego. Z powyższej opinii wynika, że do kategorii budowli zaliczone zostały silosy na kiszonkę, zbiorniki na komponenty, zasobnik mechaniczny, kontener techniczny, 2 zespoły fermentacyjne, zbiorniki wód pofermentacyjnych, stacja uzdatniania biogazu, pochodnia gazu, agregat kogeneracyjny. W ocenie biegłego stanowią one elementy jednego ciągu technologicznego biogazowi, są ze sobą połączone siecią rurociągów i przewodów, a sterowanie procesami zachodzącymi w jego poszczególnych składnikach odbywa się z centralnego systemu sterowania. Wszystkie elementy systemu biogazowi stanowią jednolity technologicznie zintegrowany ustrój, nie istnieje możliwość odłączenia jakiegokolwiek składnika bez wpływu na możliwości eksploatacyjne i użytkowe biogazowi. W ocenie biegłego zbiorniki stanowią obiekty budowlane o specjalistycznej konstrukcji z uwagi na ich niepowtarzalną specyfikę, co pozwala zakwalifikować je do kategorii budowli. Do kategorii budowli zakwalifikowany został także zbiornik przeciwpożarowy - jako budowla hydrotechniczna, stacja transformatorowa, drogi wewnętrzne oraz waga samochodowa najazdowa, będąca wolnostojącym urządzeniem technicznym, której wszystkie elementy (nawierzchnia betonowa, konstrukcja wagi, podstawa, najazdy) stanowią całość służącą ważeniu pojazdów, tworząc całość techniczno użytkową. Jako budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą uznany został budynek magazynowo-gospodarczy o pow. użytkowej 141,82 m2 oraz obiekt socjalny dla pracowników o pow. 34,98 m2. Wskazane obiekty budowlane posiadały bowiem cechy właściwe dla budynków tj. były trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród oraz posiadały fundamenty i dach. Przy czym, zgodnie z wyjaśnieniem podatnika, budynek socjalny dla pracowników jest użytkowany od września 2015 r. zatem obowiązek podatkowy za wskazany obiekt istniał dopiero od 2016 r., stosownie do art. 6 ust.2 u.p.o.l. Strona skarżąca w treści skargi, zarzucając wadliwość sporządzonej w sprawie opinii, odwoływała się do nieprawidłowego klasyfikowania silosów do kategorii budowli podczas gdy, jak odczytuje to Sąd, w ocenie strony stanowią one budynki w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Sądy administracyjne zajmowały się zagadnieniem opodatkowania silosów czy zbiorników dochodząc do wniosku, że obiekt budowlany będący zbiornikiem, posiadający zarazem cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., jeżeli: nie da się ustalić jego powierzchni użytkowej albo powierzchnia ta jest znikoma z perspektywy relacji tego wyróżnika do innych parametrów technicznych obiektu (np. wysokości, kubatury, braku kondygnacji itp.) i nieistotna z uwagi na cel jego wzniesienia, tzn. zadań gospodarczych, jakie ma i może spełniać, ponieważ podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza pojemność (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1432/21). Z kolei w wyroku z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 3315/21 Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli (w przypadku wykorzystywania obiektu budowlanego jako zbiornika), są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości inaczej postrzegać należy, jako przedmiot opodatkowania, klasyczny budynek magazynowy, który wykorzystywany jest w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. zboża i innych materiałów sypkich), a jego wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych. NSA wskazywał także, że wyjątkowa specyfika m.in. takich budowli jak zbiorniki, których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), jak w konkretnym przypadku zbiornika fermentacyjnego determinuje jego traktowanie, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nawet jeżeli posiadają cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy (tak również w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, jak też późniejszym orzecznictwie uwzględniającym argumentację zawartą w uchwale, zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2020 r., sygn. akt III FSK 1952/21). Sąd w pełni podziela argumentację przedstawioną we wskazanych wyrokach stwierdzając, że klasyfikowanie silosów (zbiorników) do kategorii budynków, nie znajdowało w niniejszej sprawie uzasadnienia. W ocenie Sądu, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., którego autor skargi upatrywał w zlekceważeniu przez organy podatkowe oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 162/19. W orzeczeniu tym Sąd wskazał, że w ponowne prowadzonym postępowaniu, wobec sporu co do kwalifikacji obiektów biogazowni, organ podatkowy będzie obowiązany ustalić, czy obiekty te należy zakwalifikować jako budynki, a dopiero w następnej kolejności winien rozważyć ich kwalifikację jako budowli i pod tym kątem sprawa musi być rozpoznana ponownie. W postępowaniu podatkowym należy zapewnić stronie (jej pełnomocnikowi) czynny udział, stosownie do powołanych wyżej przepisów. Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe ponownie orzekając w sprawie uwzględniły powyższą ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, wykorzystując opinię powołanego biegłego w procesie ustalenia przedmiotu opodatkowania, zapewniając stronie możliwość czynnego udziału w toku postępowania. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.