I SA/Gd 855/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2010 roku sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 października 2006 roku nr [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 roku; 2. w pozostałej części skargę oddala; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 10.164 (dziesięć tysięcy sto sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 855/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 14 marca 2007 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej O.p.) w związku z art. 5 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, 3 i 11, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1 i ust. 8 pkt 1, art. 109 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej uptu, oraz § 16 ust. 1 i 2, § 17 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), zwanego dalej rozporządzeniem, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 października 2006 r. nr [...] określającą A, spółka z o.o. z siedzibą w T. w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 12 274 849 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 296 399 zł. Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że spółka wystawiła faktury korygujące dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z naruszeniem zasad określonych w § 17 ust. 1 rozporządzenia oraz nieprawidłowo przyjęła styczeń 2006 r. jako okres rozliczeniowy, za który należało skorygować deklarację VAT-7. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że w dniach 2, 12 i 15 grudnia 2005 r. skarżąca spółka wystawiła na rzecz kontrahentów zagranicznych faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, która zrealizowana została w grudniu 2005 r. Czynności te spółka wadliwie opodatkowała 22% stawką podatku VAT (zamiast prawidłowo w stawce 0%). Następnie przedmiotowe faktury skorygowała poprzez wystawienie w dniach 4 i 5 stycznia 2006 r. dokumentów VAT Credit/Debit Note korygujących faktury pierwotne, wystawiając nowe faktury, w których ponownie zostały wykazane przedmiotowe wewnątrzwspólnotowe dostawy. Organ odwoławczy, tak jak i organ pierwszej instancji, nie zakwestionował prawa podatnika do zastosowania 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do przedmiotowych sprzedaży wewnątrzwspólnotowych. Uznał natomiast za niezgodny z przepisami rozporządzenia zastosowany przez podatnika sposób korekty, tj. anulowanie w całości faktur pierwotnych (ich wyzerowanie) i wystawienie w ich miejsce nowych faktur, które generowały nowy – a tym samym niezgodny z rzeczywistym - moment powstania obowiązku podatkowego. Podkreślił, że obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych dostaw powstał z chwilą wystawienia faktur pierwotnych. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 i 2 uptu w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy. Jeżeli jednak przed upływem wymienionego terminu podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wystawienia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zaistniała w stawce i kwocie podatku pomyłka nie uprawniała podatnika do dokonania korekty całej wartości sprzedaży. Korektą winna zostać objęta jedynie stawka i kwota podatku należnego, a w konsekwencji przedmiotowe transakcje winny nadal figurować w okresie właściwym dla momentu, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. w grudniu 2005 r. Wskazał, że przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury i w związku z tym podatnik winien skorygować deklaracje VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nastąpiło zaniżenie podatku należnego za styczeń 2006 r. o kwotę 987.996,13 zł i zawyżenie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o kwotę 4.490.891,53 zł. Podatnik zaś w deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy zobowiązany jest wykazać wszelkie dostawy, dla których w tym okresie powstał obowiązek podatkowy, a wartość wskazanych dostaw winna być zgodna ze stanem rzeczywistym. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie ustalił podatnikowi w oparciu o art. 109 ust. 5 ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła spółka, żądając jej uchylenia. Podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów: - art. 109 ust. 5 uptu poprzez zastosowanie go w okolicznościach wyłączających jego zastosowanie oraz art. 109 ust. 7 pkt 2 uptu poprzez niezasadne uznanie, że nie ma on zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, - § 17 ust. 6 w zw. z § 16 ust. 4 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe, sprzeczne z jego brzmieniem zastosowanie przejawiające się uznaniem, iż spółka nieprawidłowo obniżyła podatek należny w związku z wystawieniem faktur korygujących, - art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędną interpretację wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie skutkujące nieuzasadnionym naruszeniem gwarantowanej Konstytucją zasady ochrony prawa własności. Skarżąca wskazała na naruszenie prawa procesowego poprzez działania naruszające zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Za takim stanowiskiem przemawia odmowa uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, której uzasadnienie – zdaniem spółki – opiera się na argumentach nieznajdujących uzasadnienia w obowiązujących przepisach oraz oparcie jej na przepisach, które nie mają zastosowania w sprawie, a także brak ustosunkowania się przez organ odwoławczy do wszystkich argumentów spółki przedstawionych na etapie postępowania odwoławczego, w szczególności do kwestii zastosowania przez spółkę do przepisów rozporządzenia oraz braku podstawy prawnej przyjętej przez organ tezy o uzależnieniu sposobu rozliczenia korekt od przyczyny leżącej u podstaw korekty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt. I SA/Gd 526/07, oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zasadniczą kwestią istotną dla rozstrzygnięcia sprawy było dokonanie wykładni przepisów prawa materialnego dotyczących zasad dokonywania korekt faktur VAT w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej. Spór pomiędzy stronami dotyczył bowiem metody korekty przyjętej przez skarżącą spółkę, a zakwestionowanej przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu wykładnia przepisów dotyczących korekty faktury prowadzi do wniosku, że w sprawie nie może mieć zastosowania § 16 ust. 4 rozporządzenia. Przepis ten statuuje wyjątek od zasady obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej i stanowi lex specialis w stosunku do zasad ogólnych, jakie określają przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego. Z jego literalnego brzmienia wynika, że nie ma on zastosowania m.in. do dostawy wewnątrzwspólnotowej. Nie do zaakceptowania więc jest pogląd strony skarżącej, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotwej wystawienie faktury korygującej z błędną stawką i wysokością podatku następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktura korygująca została wystawiona. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, w świetle którego zastosowanie w sprawie miał § 17 ust. 1 rozporządzenia, który stanowi, że fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Ustęp trzeci tego przepisu konkretyzuje dane, które winna zawierać faktura korygująca wystawiana we wszystkich wskazanych w ustępie pierwszym przypadkach za wyjątkiem pomyłki w cenie. Obejmuje zatem sytuację, która zaistniała w niniejszej sprawie, gdzie błędnie określono stawkę podatku. Przepis ten zawiera także wskazówki, co do sposobu dokonania korekty – faktura korygująca powinna zawierać błędnie określoną w fakturze stawkę podatku oraz stawkę prawidłową. Wobec powyższego Sąd stwierdził, iż organy podatkowe słusznie uznały za błędny i naruszający powołane przepisy przyjęty przez podatnika sposób korekty. Podatnik, wbrew wskazanym zasadom, wystawił faktury korygujące, którymi anulował dokonaną transakcję i wystawione pierwotnie faktury, a następnie wystawił w ich miejsce nowe w innym miesiącu niż transakcja w rzeczywistości miała miejsce. Przyjęty sposób korekty nie jest adekwatny do przyczyny, która go spowodowała. Mógłby on mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdyby nie doszło do transakcji, bądź zostałaby unieważniona transakcja, którą pierwotne faktury dokumentowały. W sytuacji zaś, gdy błędnie określono stawkę podatku, przyjęta metoda korekty powinna to wiernie odzwierciedlać poprzez wskazanie na fakturze stawki błędnej i właściwej oraz prawidłowej kwoty podatku. Ten sposób czytelnie oddaje stan rzeczywisty, tj. ewidentną omyłkę w stawce, a w konsekwencji i w kwocie podatku, która zaistniała już w dacie wystawienia pierwotnej faktury i nie miała żadnego związku z realizacją, czy zmianą terminu dostawy. Podatnik dokonując korekty wbrew ustawowym zasadom, określił nowy, niezgodny z rzeczywistym moment powstania obowiązku podatkowego. Żaden bowiem przepis prawa nie zezwala na wyzerowanie faktury i wystawienie nowej w innym miesiącu. Sąd w pełni zaaprobował pogląd organów podatkowych, że przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty dostawy wewnątrzwspólnotowej jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury. W niniejszej sprawie wystąpiła sytuacja, gdy z powodów zaistniałych już w momencie wystawienia pierwotnej faktury nastąpiły pomyłki w stawce i w kwocie podatku. W tym przypadku przyjmuje się, że faktura korygująca powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym została wykazana faktura korygowana. Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Spółka dowodziła, że organy podatkowe błędnie oparły rozstrzygnięcie w tym zakresie o art. 109 ust. 5 uptu w okolicznościach wyłączających jego zastosowanie. Zdaniem Sądu brak było podstaw prawnych, by wyłączyć stosownie powołanego przepisu, w myśl którego w sytuacji, gdy podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. W przedmiotowej sprawie ustalono, że skarżący w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2006 r. wykazał i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości wyższej od należnej. Powyższa sytuacja wyczerpuje dyspozycję cytowanego przepisu. Sąd nie zgodził się z poglądem strony skarżącej, że w sytuacji, gdy budżet państwa nie poniósł uszczerbku, ale w sposób nieuzasadniony dysponował nienależnym podatkiem, to nieuzasadnione jest stosowanie przepisów o nałożeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd odwołał się w tym miejscu do przepisu art. 108 ust. 1 uptu, w świetle którego w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Cytowany przepis znajduje odpowiednio zastosowanie, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 uptu). Sąd nie podzielił argumentacji skargi, że podstawę do odstąpienia od nałożenia powyższej sankcji stanowi art. 109 ust. 7 pkt 2 uptu. Przepis ten bowiem obejmuje jedynie sytuacje, w których podatnik wykazał w deklaracji VAT-7 podatek należny przed powstaniem obowiązku podatkowego, to jest przedwcześnie dokonał rozliczenia podatku, który powinien zostać zadeklarowany w miesiącu powstania obowiązku podatkowego (późniejszym). W związku z powyższym za nieaktualny uznał zgłoszony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 64 ust 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji. Skoro bowiem Sąd przesądził, że nie doszło do naruszenia przepisów podatkowych przy ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, a fortiori nie mogło dojść do naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji z powodu braku podstaw prawnych rozstrzygnięcia w przedmiocie dodatkowego zobowiązania. Konsekwencją zaaprobowania przez Sąd dokonanej przez organy podatkowe wykładni zastosowanych przepisów prawnych jest nieuwzględnienie zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej tj. zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną i na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., zaskarżyła w całości powyższy wyrok i wniosła o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1) § 16 ust. 4 rozporządzenia w związku z art. 29 ust. 4 uptu poprzez uznanie, że z tego przepisu nie wynika obowiązek obniżenia podatku należnego w miesiącu wystawienia faktur korygujących dotyczących faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, 2) art. 108 ust. 1 w związku z art. 108 ust. 2, jak również art. 29 ust. 4 uptu poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) przejawiające się uznaniem, że spółka winna uwzględnić korektę podatku wykazanego na pierwotnej fakturze w kwocie wyższej od podatku należnego, w miesiącu, w którym pierwotnie wykazała ten podatek do zapłaty. W ramach podstawy skargi kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podniosła zarzut naruszenia: 1) art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 1563, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia przez Sąd mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez zaskarżoną decyzję § 16 rozporządzenia w związku z art. 29 ust. 4 uptu, a także art. 108 ust. 1 w związku z art. 108 ust 2, jak również art. 29 ust. 4 uptu, prowadzący do nieuzasadnionej odmowy uchylenia zaskarżonej decyzji i oddalenia skargi, w czym przejawia się istotny wpływ naruszenia przez Sąd przepisów postępowania na wynik sprawy, 2) art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa i – w rezultacie – oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego: a) art. 109 ust. 5 uptu poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie doszło do faktycznego uszczuplenia należności publicznoprawnych (podatku od towarów i usług) Skarbu Państwa, b) art. 109 ust. 5 uptu oraz art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych w związku z art. 2 i art. 10 ust. 1 lit. a i ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, poprzez ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, co doprowadziło do opodatkowania zdarzeń innych, niż wskazanych w powyższych przepisach dyrektyw, wyłączyło możliwość ekonomicznego przeniesienia ciężaru podatku na ostatecznego konsumenta oraz doprowadziło do tego, iż pobrany podatek nie jest proporcjonalny do ceny towaru, c) art. 109 ust. 5 uptu w związku z art. 27 ust 1 VI Dyrektywy poprzez ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego wypełniającego warunki środka specjalnego, mimo niespełnienia przesłanek umożliwiających stosowanie środków specjalnych przez Państwo Członkowskie, o których mowa w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, 3) art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej uznania przez Sąd, że to przyczyna korekty faktury determinuje moment obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego z tej korekty w rozliczeniu podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I FSK 831/08, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. NSA uznał za uzasadniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania i ustrojowych powiązanych z zarzutem naruszenia prawa materialnego – art. 109 ust. 5 uptu poprzez ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie doszło do faktycznego uszczuplenia należności publicznoprawnych (podatku od towarów i usług) Skarbu Państwa. Sąd drugiej instancji wskazał, że warunkiem ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 5 uptu, jest wykazanie w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy wyższej od należnej. W ocenie NSA taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Wysokość kwoty zwrotu różnicy podatku nie była kwestionowana przez organy podatkowe, które tylko przyjęły, że podatnik powinien te kwoty rozliczyć i otrzymać we wcześniejszym okresie, tj. w grudniu 2005 r. Zdaniem Sądu wystąpienie przez podatnika o zwrot różnicy podatku w okresie późniejszym niż był do tego uprawniony nie oznacza jeszcze, że była to kwota nienależna (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 2282/00, opubl. POP 2003, nr 2, poz. 52; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 czerwca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1199/02, opubl. Monitor Podatkowy 2005, nr 7, s. 40). NSA podkreślił, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest swoistego rodzaju sankcją administracyjną i ma charakter prewencyjny. Nie ciąży ono bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku w złożonej deklaracji podatkowej. Z tego względu uznał za nieprawidłowe stanowisko, że podatnik jest "karany" tylko z powodu błędnego skorygowania tej pomyłki polegającej na omyłkowym opodatkowaniu w grudniu 2005 r. dostawy wewnątrzwspólnotowej stawką 22% wykazując zawyżony podatek należny. NSA stanął na stanowisku, że wprawdzie podatnik formalnie naruszył normę w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, deklarując zwrot podatku zbyt późno, to jednak naruszenie to jest neutralne dla budżetu i nie powinno być sankcjonowane dodatkowym obciążeniem z tego tytułu. Argumentując swój pogląd odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym wskazywano, że sankcjonowanie każdego błędu powstałego w deklaracji VAT, nawet takiego, który faktycznie nie wywołał żadnych negatywnych konsekwencji dla Skarbu Państwa nie da się pogodzić z zasadą sprawiedliwości wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 486/05 i z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1961/07, www.orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 czerwca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1199/02, opubl. Monitor Podatkowy 2005, nr 7, s. 40). W ocenie NSA w zaistniałym stanie faktycznym koniecznym było rozważenie, czy w sprawie możliwe było wypełnienie powstałej luki poprzez zastosowanie art. 109 ust. 7 pkt 2 uptu per analogiam. Skład orzekający w sprawie w pełni zaaprobował stanowisko prezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I FSK 93/06 (opubl. OSP 2007, nr 12, poz. 137), a także uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06 (opubl. ONSAiWSA 2006 r., nr 3, poz. 71) i z dnia 30 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 3/03 (opubl. ONSA 2003 r., nr 4, poz. 119) opowiadające się za stosowaniem analogii na korzyść podatnika. Sąd drugiej instancji nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji co do wykładni i zastosowania przepisów dotyczących zasad dokonywania korekt faktur VAT w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej. Za chybione uznał także zarzuty skargi kasacyjnej (zarówno procesowe, jak i materialne) w kwestii zgodności unormować "sanacyjnych" zawartych w art. 109 uptu z prawem wspólnotowym. NSA podkreślił, że stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu przedstawione w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie nr C-502/07 odpowiada na zgłoszone przez skarżącą zastrzeżenia i wątpliwości w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne. I. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że stosownie do art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa cyt. przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, bądź po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, podnieść należy, iż brak jest przesłanek, które dopuszczałyby odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I FSK 831/08. II. W uzasadnieniu wyroku Sąd drugiej instancji podzielając dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię przepisów dotyczących zasad dokonywania korekt faktur VAT w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, w całości przyjął stanowisko Sądu pierwszej instancji, a w konsekwencji także organów podatkowych, że spółka dokonując korekty wbrew ustawowym zasadom określiła nowy, niezgodny z rzeczywistym moment powstania obowiązku podatkowego. W tym stanie sprawy stanowisko organów podatkowych w zakresie zastosowania w sprawie § 17 ust. 1 rozporządzenia oraz art. 20 ust. 1 i 2 uptu, należy uznać za prawidłowe i znajdujące swoje odzwierciedlenie w dokonanych ustaleniach. Jednakże w odniesieniu do zastosowania w niniejszej sprawie art. 109 ust. 5 uptu ustawy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 października 2009 r. przesądził, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2007 r. został wydany z naruszeniem prawa materialnego poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska organów podatkowych w kwestii ustalenia skarżącej spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy nie doszło do faktycznego uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa. Zgodnie z art. 109 ust. 5 uptu w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Tym samym warunkiem ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wykazanie w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy wyższej od należnej. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Organy podatkowe przyjęły jedynie, że wykazane przez spółkę kwoty zwrotu różnicy podatku winny zostać rozliczone i otrzymane we wcześniejszym okresie, tj. w grudniu 2005 r. Nie kwestionowały natomiast wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, w świetle którego jeżeli podatnik wystąpił o zwrot różnicy podatku w okresie późniejszym niż był do tego uprawniony nie oznacza to jeszcze, że była to kwota nienależna. Podkreślić przy tym należy, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe przewidziane w przywołanym przepisie uptu jest swoistego rodzaju sankcją administracyjną, środkiem represyjno-prewencyjnym wymierzonym w stosunku do specyficznej grupy podatników VAT, tj. takich, którzy dokonują wadliwego rozliczenia podatku od towarów i usług (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1759/06, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ich celem jest więc zapobieganie zaniżaniu przez podatników wykazywanych w deklaracjach zobowiązań podatkowych lub zawyżaniu kwot różnicy podatku deklarowanych do przeniesienia lub do zwrotu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 486/05, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego nie sposób uznać za prawidłowe stanowisko, że podatnik winien być "ukarany" z tego tylko tytułu, że omyłkowo opodatkował w grudniu 2005 r. dostawę wewnątrzwspólnotową stawką 22% wykazując zawyżony podatek należny i wyłącznie z powodu błędnego skorygowania tej pomyłki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaistniałym stanie faktycznym koniecznym było rozważenie, czy w rozpatrywanej sprawie możliwe było wypełnienie powstałej luki poprzez zastosowanie art. 109 ust. 7 pkt 2 uptu per analogiam. Zarówno bowiem doktryna, jak i orzecznictwo sądowoadministracyjne opowiedziały się za dopuszczalnością stosowania analogii w prawie podatkowym na korzyść podatnika. Kategoryczny zakaz wykładni per analogiam dotyczy przypadków, w których jej zastosowanie prowadziłoby do rozstrzygnięć niekorzystnych dla podatnika. Przepis art. 109 ust. 7 pkt 2 uptu stanowi, że nie ustala się dodatkowego zobowiązania, w przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych. Zatem ma on zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik podatek należny z tytułu dostawy lub świadczonych usług deklaruje i rozlicza przed powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu. Tym samym w pełni – aczkolwiek przedwcześnie – realizuje cel fiskalny opodatkowania. Niezadeklarowanie tegoż podatku należnego w następnym właściwym dla jego rozliczenia okresie, chociaż formalnie narusza normę w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, to jednak nie jest sankcjonowane dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Naruszenie to jest bowiem neutralne dla budżetu, z uwagi na rozliczenie tegoż podatku w okresie wcześniejszym. W niniejszej sprawie podatnik zbyt późno deklaruje zwrot podatku; uchybienie to nie powodowało uszczerbku dla budżetu państwa. Co prawda nie mamy do czynienia z możliwością stosowania wprost reguły lex benignior nakazującej uznać za wiążący przepis korzystniejszy dla podatnika, bowiem przepis taki nie istnieje, jednak Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2006r. w sprawie I FSK 93/06 (opubl. m.in. w OSP 2007, nr 12, poz. 137). NSA w uzasadnieniu tego orzeczenia podkreśla, że (...) analogia w prawie podatkowym jawi się jak herezja mimo, że brak jest przepisu, który wyłączałby analogię z procesu jego interpretacji i stosowania. Wspomniana zaś negatywna konotacja zasadniczo dotyczy tylko takich przypadków, gdy analogia była wykorzystywana na niekorzyść podatników (por. m. in.: wyroki NSA: z dnia 10.05.2000 r., sygn. I SA/Lu 1702/98, System Informacji Prawnej Wyd. Praw. Lex w Sopocie - Lex nr 45367; z dnia 07.04.2000 r., sygn. I SA/Lu 1372/98 - Lex nr 43385; z dnia 16.02.2000 r., sygn.I SA/Lu 1540/98 - Lex nr 40732; z dnia 18.10.1995 r., sygn. SA/Gd 2062/94, POP z 2000 r., nr 4, poz.106; z dnia 10.03.1994 r., sygn. SA/Ka 1857/93, ONSA z 1995 r., nr 1, poz. 42. Por. także R. Mastalski - "Wprowadzenie do prawa podatkowego", W - wa 1995 r., str. 119) - z czym trzeba się zgodzić. Aby nie było wątpliwości raz jeszcze należy dobitnie podkreślić, iż wszelka analogia mająca na celu jakiekolwiek pogorszenie sytuacji prawnej podatnika jest niedopuszczalna. Niemniej analogia, której celem jest poprawa sytuacji podatnika jest koncepcją ze wszech miar godną rozważenia. Nie sprzeciwiają się jej ewentualne zastrzeżenia co do naruszenia w ten sposób zasady równości stron. W prawie podatkowym przewaga "mocy" zawsze bowiem znajduje się po stronie prawodawcy oraz reprezentujących jego interesy organów skarbowych. Stąd też przyznanie w usprawiedliwionych wypadkach ochrony podatnikowi za pomocą wszelkich dopuszczalnych w danym przypadku metod jest w pełni uprawnione, bowiem tylko w ten sposób Sąd zrealizować może ideę wymiaru sprawiedliwości; (...) rozwiązania takie (tj. podjęte w interesie obywatela) były już zresztą stosowane w orzecznictwie sądowym jak też zyskiwały aprobatę doktryny. Jako przykłady poglądów judykatury przywołać można chociażby uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.04.2006 r., sygn. I OPS 1/06, w uzasadnieniu której zaprezentowano bogaty wywód na ten temat (ONSAiWSA z 2006 r., nr 3, poz. 71) oraz z dnia 30.06.2003 r., sygn. FPS 3/03 (...); Także doktryna w przypadkach, gdy jest to korzystne dla potencjalnego adresata norm prawnych, przyzwala na stosowanie analogii w odniesieniu do regulacji materialnoprawnych. Na możliwość taką wskazują między innymi B. Gawlik w glosa do uchwały SN z dnia 18 listopada 1994 r., sygn. III CZP 146/94 (OSP z 1995 r., nr 7 - 8, poz. 160), J. Pazdan w artykule "Wybór prawa właściwego dla pełnomocnictwa" (PiP z 1991 r., nr 1, str. 65), E. Łętowska w monografii "Podstawy prawa cywilnego" (Wyd. Ecostar, W – wa, 1994 r., str. 56) oraz B. Brzeziński w monografii "Szkice z wykładni prawa podatkowego" (ODDK Gdańsk 2002 r., str. 63 - 80). Reasumując można stwierdzić, iż analogia w przypadku prawa materialnego może być usprawiedliwiona w przypadkach, gdy w grę wchodzi uzasadniony szczególnymi okolicznościami interes adresata norm prawnych. Ów interes jest zaś w niniejszym przypadku zarówno oczywisty jak i wyjątkowy, bowiem pozwala przywrócić, zapewne stosunkowo nielicznej grupie podatników, zarówno równe warunki traktowania z tymi, którzy czynności opodatkowanych dokonali przed 01.05.2004 r. bądź po 24.06. 2004 r. jak i zapewnienie respektowania pozostałych, wskazanych wcześniej, zasad konstytucyjnych. Dalej NSA podkreślił, iż (...) konkludując poczynione wyżej wywody stwierdzić zatem trzeba, że w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) podatnik nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa podatkowego sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku posłużyć można się tą metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego. (...) Skoro więc w roztrząsanym tu przypadku ani wyrok Sądu I instancji, ani tym bardziej rozstrzygnięcia organów podatkowych, powyższych zasad nie realizują zachodzi potrzeba eliminacji z obrotu prawnego wszystkich wydanych w sprawie rozstrzygnięć po to, by osiągnąć wskazany wyżej cel. Reasumując: w zaistniałym stanie faktycznym zastosowanie dyspozycji art. 109 ust. 7 pkt 2 uptu per analogiam jest zasadne. III. Jak wskazano na wstępie pkt II nin. uzasadnienia, w wyroku z 26 października 2009 r., w sprawie sygn. akt I FSK 831/08, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wskazał jednocześnie, że nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji co do wykładni i zastosowania przepisów dotyczących zasad dokonywania korekt faktur VAT w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej. Również za chybione uznał także zarzuty skargi kasacyjnej (zarówno procesowe, jak i materialne) w kwestii zgodności unormować "sanacyjnych" zawartych w art. 109 uptu z prawem wspólnotowym. NSA podkreślił, że stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu przedstawione w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie nr C-502/07 odpowiada na zgłoszone przez skarżącą zastrzeżenia i wątpliwości w tym zakresie. Mając powyższe na względzie przypomnieć należy, iż stan faktyczny był w sprawie bezsporny, a wynikało z niego, że strona jeszcze przed złożeniem deklaracji za grudzień 2005 r. dysponowała wszystkim niezbędnymi dokumentami niezbędnymi do udokumentowania dostawy wewnątrzwspólnotowej opodatkowanej stawką 0% i pomimo tego omyłkowo potraktowała przedmiotową dostawę jak krajową opodatkowaną stawką 22%. W sprawie niniejszej nie ma zastosowania § 16 ust. 4 rozporządzenia, gdyż jest to przepis statuujący wyjątek od zasady obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Co zasadnie podkreślił WSA w uzasadnieniu swego wyroku z 11 grudnia 2007r. w sprawie I SA/Gd 526/07, przepis ten stanowi lex specialis w stosunku do zasad ogólnych, jakie określają przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego; z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że nie ma on zastosowania m.in. do dostawy wewnątrzwspólnotowej. Tym samym zarzut skargi, że przepis ten winien mieć on zastosowanie w niniejszej sprawie jest sprzeczny z jego istotą. Nie do zaakceptowania więc jest pogląd strony skarżącej, wyinterpretowany z treści analizowanego przepisu, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotwej wystawienie faktury korygującej z błędną stawką i wysokością podatku następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktura korygująca została wystawiona. Organ podatkowy, co akceptuje WSA w Gdańsku, słusznie stwierdził, że zastosowanie w sprawie ma § 17 ust. 1 rozporządzenia, w myśl którego fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury; ustęp trzeci tego przepisu konkretyzuje dane, które winna zawierać faktura korygująca wystawiana we wszystkich wskazanych w ustępie pierwszym przypadkach za wyjątkiem pomyłki w cenie. Obejmuje więc sytuację, o jakiej mowa w niniejszej sprawie, gdzie błędnie określono stawkę podatku. § 17 ust. 1 rozporządzenia zawiera również wskazówki, co do sposobu dokonania korekty - faktura korygująca powinna zawierać błędnie określoną w fakturze stawkę podatku oraz stawkę prawidłową. Skarżąca spółka, wbrew ww. zasadom, wystawiła faktury korygujące, którymi anulowała dokonaną transakcję i wystawione pierwotnie faktury, a następnie wystawiła w ich miejsce nowe – i to w innym miesiącu, niż transakcja w rzeczywistości miała miejsce, tym samym przyjęty sposób korekty nie był adekwatny do przyczyny, która go spowodowała. Zasadnie WSA w Gdańsku podkreślił, że przyjęty przez stronę sposób dokonanej korekty mógłby mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdyby nie doszło do transakcji, bądź zostałaby unieważniona transakcja, którą pierwotne faktury dokumentowały, natomiast w sytuacji, gdy błędnie określono stawkę podatku, przyjęta metoda korekty powinna to wiernie odzwierciedlać - poprzez wskazanie na fakturze stawki błędnej i właściwej oraz prawidłowej kwoty podatku. Skarżąca spółka dokonując korekty wbrew ustawowym zasadom, określiła nowy, niezgodny z rzeczywistym moment powstania obowiązku podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił ponadto, że podziela również w pełni pogląd organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty dostawy wewnątrzwspólnotowej jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury. W tej sprawie z powodów zaistniałych już w momencie wystawienia pierwotnej faktury nastąpiły pomyłka w stawce i w kwocie podatku; oznacza to, że faktura korygująca powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym została wykazana faktura korygowana. Reasumując: 1/ z okoliczności, o których mowa w § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz.798 ze zm.) oraz z dyspozycji art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wynika, że korekty winny być przeprowadzone w rozliczeniu podatkowym właściwym dla miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności udokumentowanych fakturami pierwotnymi, tj. w grudniu 2005 r.; 2/ przywołane przepisy nie budzą wątpliwości i stanowią odpowiednio, że fakturę korygującą wystawia się również (...) w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku (...), zaś w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, przy czym w przypadku, gdy przed upływem w/w terminu podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Tym samym zasadne staje się stwierdzenie, że wszystkie zarzuty w zakresie naruszenia prawa materialnego i procesowego związane z wykładnią i zastosowaniem wskazanych w skardze przepisów dotyczących zasad dokonywania korekt faktur VAT w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej są chybione. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w pkt I, zaś na podstawie art. 151 p.p.s.a. jak w pkt II wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 199, 200 i art.. 206 p.p.s.a.