I SA/Gd 856/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. sprawy ze skargi ,,A" na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie ; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357( trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 18 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez A na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2011 r. odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...], utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Organ egzekucyjny Naczelnik Urzędu Skarbowego (będący jednocześnie wierzycielem), wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku A na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 28 października 2010 r. obejmującego należność z tytułu zwrotu nienależnej nadpłaty podatku w podatku od towarów i usług w kwocie 2.159.377,05 zł wraz z odsetkami oraz na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 28 października 2010r. obejmującego należność z tytułu zwrotu oprocentowania nienależnej nadpłaty podatku w podatku od towarów i usług w kwocie 50.498,70 zł wraz z odsetkami. Kwestionując prowadzone postępowanie egzekucyjne zobowiązana wniosła zarówno zarzuty, jak i skargi na czynności egzekucyjne, które nie zostały uznane przez organ nadzoru. Pismem z dnia 5 sierpnia 2011 r. A wniosła także o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) - dalej jako "u.p.e.a.". W uzasadnieniu strona podniosła, że w postępowaniu egzekucyjnym dochodzona jest kwota wypłacona wnioskodawcy pod tytułem zwrotu nadpłaconego podatku VAT. Ani dochodzona kwota ani obowiązek jej zwrotu nie są objęte dyspozycją art. 52 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), wskazanym w tytule wykonawczym jako podstawa prawna dochodzonego obowiązku. Brak jest też jakiejkolwiek innej podstawy prawnej dla tego obowiązku - wobec wnioskodawcy nie została wydana żadna decyzja administracyjna nakazująca zwrot dochodzonej kwoty. W związku z powyższym droga postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do tych obowiązków jest wyłączona ze względu na regulację zawartą w art. 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Obowiązek zwrotu dochodzonej kwoty można rozpatrywać wyłącznie jako ewentualny obowiązek cywilnoprawny na podstawie art. 410 kodeksu cywilnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 6 września 2011r., wydanym na podstawie art. 123 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r., nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej jako K.p.a.) oraz art. 59 § 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.e.a., odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku A na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] uznając, że nie zachodziły przesłanki niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. W uzasadnieniu podkreślono, że organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego (będący jednocześnie wierzycielem) wszczął postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 28 października 2010 r. o nr [...] i [...]. Oba tytuły wykonawcze zostały doręczone stronie w dniu 5 listopada 2010r., spisano protokół o stanie majątkowym oraz zajęto wskazane ruchomości. Zdaniem organu brak jest podstaw do umorzenia egzekucji na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., bowiem egzekucja była dopuszczalna. Rozpoznając zażalenie strony wniesione na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej , kierując się m.in. art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. i art. 59 § 5 u.p.e.a. postanowił utrzymać je w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nie znajduje w aktach sprawy potwierdzenia zarzut dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, wskazany w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., przy czym zdaniem organu drugiej instancji w tymże przepisie chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Wniosek strony o umorzenie postępowania egzekucyjnego, wskazujący jako podstawę art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., odnosił się w jego uzasadnieniu wyłącznie do względów merytorycznych, kwestionując prawidłowość przywołania dyspozycji art. 52 O.p. jako podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku i wskazania, że obowiązek ten powstaje z mocy prawa, a nie ewentualnie z decyzji, która powinna zostać, zdaniem strony, wydana. Organ podkreślił, że strona zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie obu opisanych wyżej tytułów wykonawczych, opierając się na przesłankach wymienionych w art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a. i podnosząc nieistnienie egzekwowanego obowiązku, jego przedawnienie oraz niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawomocnym wyrokiem z dnia 2 czerwca 2011r. w sprawie I SA/Gd 364/11 oddalił skargę strony na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 21 lutego 2011r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 listopada 2010r. uznającego zarzuty strony za nieuzasadnione. W uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku podkreślił, że postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem wykonawczym, zatem w postępowaniu tym nie mogą być badane kwestie związane z zasadnością egzekwowania obowiązku oraz zasadnością wydawania orzeczeń w postępowaniu podatkowym. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, strona zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu rażące naruszenie art. 29 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, (...) poprzez niezastosowanie, będące skutkiem wadliwej wykładni art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzącej do uznania, że egzekwowany od strony obowiązek wynika z tego przepisu, pomimo tego, że egzekwowany obowiązek nigdy nie istniał i nie istnieje nadal. Zarzucono ponadto rażące naruszenie art. 29 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w związku z art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że egzekucja rzekomego obowiązku strony wynikająca z tytułu wykonawczego jest dopuszczalna, pomimo że art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podstawy takiej egzekucji. Strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1307/11, oddalił skargę strony. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. wskazuje się na niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych (jak w dyspozycji art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ egzekucyjny prawidłowo stwierdził, że obowiązek objęty tytułami wykonawczymi podlega egzekucji administracyjnej. Zauważono, że zgodnie z art. 2 § 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają następujące obowiązki: podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Z mocy zaś art. 3 § 1 u.p.e.a. egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 u.p.e.a., gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej, a taki przypadek – w ocenie sądu – w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniał. Obowiązki dochodzone w drodze administracyjnej dotyczą zwrotu nienależnej nadpłaty w podatku od towarów i usług i związanego z nim oprocentowania na podstawie art. 52 Ordynacji podatkowej, wskazującego na sytuacje zrównane z zaległością podatkową ze wszystkimi skutkami z faktu tego wynikającymi. Zdaniem sądu pierwszej instancji bez wpływu na rozstrzygnięcie ma w związku z tym fakt, że przed sądem powszechnym toczą się postępowania cywilne z powództwa Prokuratorii Generalnej kierowane przeciwko skarżącej. Końcowo sąd skonstatował, że skoro ustawodawca nieistnienie obowiązku wymienił w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., a niedopuszczalność egzekucji w pkt 7 tego przepisu, to obu przesłanek umorzenia postępowania nie można utożsamiać. Wskazano, że jeżeli obowiązek istnieje w dacie wszczęcia egzekucji, nie może być mowy o niedopuszczalności egzekucji z powodu nieistnienia obowiązku. Stwierdzono ponadto, że skarżącej doręczono upomnienie, o jakim mowa w art. 15 u.p.e.a., zaś tytuły wykonawcze spełniają wymogi, o jakich mowa w art. 27 u.p.e.a. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1524/12, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. NSA uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 u.p.e.a. oraz art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji trafnie odwołał się do przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazanych w art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 u.p.e.a., jednakże nie dokonał ich prawidłowej oceny na tle rozpoznawanej sprawy. WSA w Gdańsku wadliwie przyjął, że wcześniejsze wydanie postanowienia w sprawie zarzutów zobowiązanego wniesionych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tych samych tytułów wykonawczych (art. 33 pkt 1-7 u.p.e.a.) zamyka drogę do pełnego rozpoznania wniosku zobowiązanego w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 oraz § 4 u.p.e.a.). Są to dwa odrębne postępowania przewidziane w ramach postępowania egzekucyjnego. Zatem prawomocny wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający skargę zobowiązanego w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 364/11), nie stwarzał podstaw do negatywnej oceny wniosku zobowiązanego o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Tym samym odwołanie się do tez uzasadnienia tego wyroku nie mogło mieć decydującego znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. NSA zaakcentował, że okoliczności istnienia obowiązku podatkowego oraz dopuszczalności egzekucji powinny podlegać samodzielnej ocenie w ramach postępowania uruchomionego na wniosek zobowiązanego w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 oraz § 4 u.p.e.a). Tego rodzaju postępowanie nie mogło toczyć się jedynie w sytuacji, gdy wcześniej organ egzekucyjny umorzył postępowanie po rozpoznaniu zarzutów (art. 59 § 3 w zw. z art. 34 § 4 u.p.e.a.). Tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła jednak w rozpoznawanej sprawie. Następnie NSA podniósł, że dokonując oceny wskazanych przez zobowiązanego przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie odniesiono się w sposób dostateczny do argumentacji strony skarżącej w zakresie wskazującym na prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 52 Ordynacji podatkowej. NSA zwrócił uwagę, że nie odnosząc się w zaskarżonym wyroku do argumentacji strony skarżącej dotyczącej braku podstaw do zastosowania wskazanego przepisu, Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów (wierzyciela i organów egzekucyjnych) o dopuszczalności określenia tego rodzaju należności traktowanej na równi z zaległością podatkową w tytule wykonawczym stanowiącym podstawę do wszczęcia egzekucji administracyjnej. NSA zgodził się ze stroną skarżącą, że organy w niniejszej sprawie nie wykazały związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy otrzymaniem przez stronę nienależnego zwrotu nadpłaty podatku a jej działaniem w tym zakresie, co oznacza, że nie można stronie w tym zakresie przypisać jakiejkolwiek winy. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji, naruszając zasady zawarte w art. 141 § 4 P.p.s.a. dotyczące zasad sporządzenia uzasadnienia wyroku, uchylając się od rozstrzygnięcia sporu co do przesłanek zastosowania w sprawie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w ogóle nie wypowiedział się co do tego, czy dopuszczalne było w sprawie oparcie tytułu wykonawczego bezpośrednio na tym przepisie. W ocenie NSA to, czy nienależny zwrot był wynikiem działania organów podatkowych oraz czy i w jakim zakresie przyczyniła się do tego strona skarżąca, powinno być przedmiotem odrębnego postępowania dotyczącego określenia należności, o której mowa w art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu egzekucyjnym, zgodnie z regułą wyrażoną w art. 29 § 2 u.p.e.a., nie jest bowiem dopuszczalne badanie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie wyrażenie oceny o tym, czy to organ popełnił omyłkę bez udziału strony, dokonując przelania na jej rachunek bankowy kwoty pieniężnej tytułem nienależnego jej zwrotu podatku, naruszając tym samym reguły ostrożnego postępowania, tj. ustalenie istnienia przesłanek zastosowania art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, mogło nastąpić dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego. To, czy i w jakim zakresie tego rodzaju postępowanie mogło zostać uznane za naruszające omówione zasady, nie było przedmiotem oceny Sądu. Nie wynika to z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku pomimo podnoszenia w tym zakresie przez stronę zarzutów w toku całego postępowania. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji trafnie odniósł się do przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 u.p.e.a.), jednakże na tym tle nie wyciągnął prawidłowych wniosków. Zdaniem NSA, w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 28 października 2010 r. o numerach [...] i [...]. Dyrektor UKS decyzją z 19 grudnia 2006 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, na podstawie której strona otrzymała zwrot nadpłaty. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 21 czerwca 2010 r. stwierdził nieważność tejże decyzji. Decyzja GIKS została przez stronę zaskarżona, jednak decyzją z dnia 9 września 2010 r. utrzymano ją w mocy. Decyzja organu drugiej instancji była przedmiotem skargi strony do WSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2991/10 oddalił skargę. NSA wyrokiem z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1098/11, oddalił skargę kasacyjną strony. W wyniku tych rozstrzygnięć (skutek ex tunc) w obrocie pozostało postanowienie Dyrektora UKS z dnia 26 lipca 2006 r. umarzające postępowanie kontrolne z uwagi na upływ okresu przedawnienia. Zatem podstawy obowiązku podlegającego egzekucji nie mogły stanowić deklaracje VAT za okres od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r. wskazujące podatek należny do zapłaty. Podstawę dochodzenia nienależnego zwrotu podatku VAT za ten okres mógł stanowić wyłącznie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co wymagało szczególnie wnikliwej oceny zastosowania tego przepisu w sprawie - czego nie uczyniono w zaskarżonym wyroku. W ocenie NSA to, czy organy w wyniku przeprowadzonego postępowania przekroczyły ramy postępowania egzekucyjnego, wskazując podstawy należności zrównanej z zaległością podatkową w wystawionym tytule wykonawczym i pomijając konieczność jej określenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, powinno być przedmiotem szczególnie wnikliwej oceny ze strony Sądu pierwszej instancji. W tym postępowaniu ocenie należy również poddać rodzaj należności dochodzonych w drodze powództwa cywilnoprawnego i w drodze egzekucji administracyjnej. Ocena w tym zakresie ma szczególne znaczenie, ponieważ brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zachowaniem podatnika a nienależnym zwrotem, powinien być rozpatrywany zgodnie z przepisami k.c. o bezpodstawnym wzbogaceniu i nienależnym świadczeniu (art. 405 w zw. z art. 410 § 1), zgodnie z którymi, kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, zobowiązany jest do jej zwrotu, w szczególności w przypadku nienależnego świadczenia, które spełnił nie będąc w ogóle zobowiązanym. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - dalej jako "P.u.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako "P.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez A skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1524/12 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1307/11 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w piśmiennictwie z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 268). Jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy WSA w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W związku z powyższym tutejszy Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 1 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., doprowadziła do wniosku, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Spór w tej sprawie sprowadza się zastosowania art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), który stanowi, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Chociaż zatem nienależnie otrzymany zwrot podatku nie stanowi zaległości podatkowej, to jednak z mocy art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wywołuje co do zasady takie konsekwencje prawne, jakie wiąże się z powstaniem zaległości podatkowej, w tym może być przedmiotem egzekucji administracyjnej. Nie oznacza to jednak, że organ może przystąpić do egzekucji kwoty nienależnie zwróconego podatku bez określenia tej kwoty w postępowaniu podatkowym. W przypadku zaległości podatkowej podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego może być deklaracja podatkowa lub decyzja wymiarowa. W przypadku zwrotu nienależnie otrzymanego podatku podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego może być jedynie decyzja podatkowa. Wynika to choćby z konieczności przeprowadzenia postępowania podatkowego celem umożliwienia podatnikowi wykazania, że otrzymał nienależny zwrot podatku bez swojej winy. Zagadnienie to nie nasuwa wątpliwości w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 11 maja 2000 r. sygn. akt III SA 1281/99 (LEX nr 45370) NSA wskazał, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie, w której w grę wchodzi zastosowanie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ powinien co najmniej wezwać podatnika do wskazania okoliczności, z których wynikałoby, że nienależny zwrot podatku nie nastąpił z jego winy. Brzmienie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że wykazanie przez podatnika braku winy powinno nastąpić w toku postępowania podatkowego oraz zgodnie z jego zasadami (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 2538/00, Monitor Podatkowy 2002/8/31). Dopóki nie zapadła ostateczna decyzja, z której wynikałoby, że podatnik otrzymał zwrot podatku nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, nie można było takiego zwrotu traktować na równi z zaległością podatkową w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 663/06, LEX nr 349655). W praktyce organów podatkowych określenie kwoty nienależnie zwróconego podatku i rozważenie kwestii braku winy podatnika następuje w decyzjach określających kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług (por. wyroki NSA: z dnia 17 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2058/08, LEX nr 591068, czy z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1680/10, LEX nr 1033966) lub w decyzjach określających zaległość z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług (por. wyroki NSA z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 483/07, LEX nr 465807, i sygn. akt I FSK 481/07, LEX nr 465814). Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe bezpodstawnie uznały, że bez przeprowadzenia postępowania podatkowego możliwe jest egzekwowanie kwoty nienależnie zwróconego podatku od towarów i usług. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że odzyskanie przez organ nienależnie zwróconej kwoty podatku nie mogłoby nastąpić także w trybie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyroku NSA z dnia 6 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1077/07, LEX nr 498405, trafnie wskazano, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej podatnik nie mógłby więc powoływać się na brak jego winy w powstaniu nienależnego zwrotu podatku. Skoro z nienależnie otrzymanym zwrotem podatku związane są takie same konsekwencje, jak z zaległością podatkową, chyba że podatnik wykaże, że nie ponosi winy w otrzymaniu nienależnego zwrotu, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego musi on mieć realną możliwość wykazania tych okoliczności, taką zaś możliwość stwarza postępowanie, w którym dochodzi do określenia prawidłowej kwoty zwrotu podatku. Należy też zauważyć, że chociaż NSA nakazał przy ponownym rozpoznaniu sprawy wnikliwą ocenę, czy podstawę dochodzenia zwrotu podatku mógł stanowić wyłącznie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to na s. 9-10 uzasadnienia wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r. wskazał, że kwestia, "czy nienależny zwrot był wynikiem działania organów podatkowych oraz czy i [w] jakim zakresie przyczyniła się do tego strona skarżąca, powinno być przedmiotem odrębnego postępowania dotyczącego określenia należności, o której mowa w art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu egzekucyjnym, zgodnie z regułą wyrażoną w art. 29 § 2 u.p.e.a., nie jest bowiem dopuszczalne badanie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym". Zatem w ww. wyroku NSA także uznał, że art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie mógł stanowić jedynej podstawy dochodzenia nienależnie zwróconej kwoty podatku. Ponadto NSA wypowiedział się również w samej kwestii winy podatnika, rozumianej jako brak przyczyn zwrotu podatku leżących po stronie podatnika. Na stronie 9 uzasadnienia NSA wskazał, że "zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że organy w niniejszej sprawie nie wykazały związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy otrzymaniem przez stronę nienależnego zwrotu nadpłaty (...) a jej działaniem w tym zakresie, co oznacza, że nie można stronie w tym zakresie przypisać jakiejkolwiek winy". Reasumując, skoro - jak wskazał NSA - podstawę obowiązku podlegającego egzekucji nie mogły stanowić deklaracje VAT za okres od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r., ani nie została wydana decyzja określająca zaległość z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku, to postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.