I SA/Gd 856/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi M. K na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 września 2025 r. nr 2201-IOD-2.4132.22.2025.8 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 września 2025 r. nr 2201-IOD-2.4132.22.2025.8 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 111 ze zm.), dalej "O.p.", art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust.1 pkt 1, art. 27 ust. 1, ust. 8-9a, art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3e i ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", po rozpatrzeniu odwołania M. K. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: "Naczelnik US", "organ pierwszej instancji") z dnia 16 lipca 2025 r. nr 2207-SPV.4132.44.2025 o odmowie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. Dnia 16 kwietnia 2025 r. M. K. działając przez pełnomocnika – radcę prawnego złożył do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. w pełnym zakresie, z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że: - jest marynarzem, - w 2025 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: P., - przewidywany dochód w 2025 r. wyniesie ok. 400.000,00 zł, zaś przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych ok. 48.000,00 zł. 2.2. Naczelnik US decyzją z dnia 16 lipca 2025 r. odmówił Wnioskodawcy ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. od dochodów uzyskiwanych z tytułu pracy na statku W.. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, bowiem statek W., na którym Strona wykonuje pracę najemną, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zdaniem organu, Wnioskodawca nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. Brak jest podstaw do zastosowania przepisów art. 27g u.p.d.o.f. Od wydanej przez Naczelnika US decyzji, Strona reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego złożyła odwołanie. 2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 29 września 2025 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy na wstępie uzasadnienia decyzji zacytował art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz podał, iż z ustaleń wynika, że Strona posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, bowiem posiada na jej terytorium ośrodek interesów życiowych. W związku z tym na ww. ciąży w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, co oznacza, że jest zobowiązany do rozliczenia w Polsce całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na to, gdzie znajduje się miejsce ich uzyskania. Następnie organ przytoczył treść art. 9 ust. 1 – 2 oraz art. 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 7 u.p.d.o.f. Dalej odwołał się do art. 22 § 2a cytowanej ustawy wskazując, iż w przepisie tym zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika, przy czym wystarczającym jest uprawdopodobnienie, że płacone w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy (rozliczonego po zakończeniu roku podatkowego). Organ odwoławczy podał, iż we wniosku z dnia 16 kwietnia 2025 r. zasadność ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych Strona wywiodła z tego, że będzie mogła skorzystać z ulgi abolicyjnej, która to ulga została uregulowana przez ustawodawcę w art. 27g u.p.d.o.f. Przy czym, zgodnie z ust. 5 art. 27g u.p.d.o.f., przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Dyrektor IAS wskazał, iż bez wątpienia, przesłanka z art. 27g ust 5 cytowanej ustawy odnosi się jedynie do ograniczenia kwotowego ulgi abolicyjnej (tj. do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej). Przepis art. 27g ust. 5 w zw. z art. 27g ust. 2 tej ustawy nie określa jednak samodzielnych przesłanek do skorzystania z ulgi abolicyjnej, a wskazuje jedynie w jakiej sytuacji prawo do tej ulgi nie podlega ograniczeniu kwotowemu. Aby jednak stwierdzić, czy ograniczenie to będzie miało zastosowanie, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego, czy ulga abolicyjna w ogóle będzie przysługiwała. Oznacza to, że należy odróżnić prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Z zapisu art. 27g ww. ustawy wynika, że prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej przysługuje: 1) podatnikowi, mającemu nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, 2) który osiąga za granicą dochody m.in. z pracy najemnej, 3) do których rozliczenia mają zastosowanie zasady określone w art. 27 ust. 9 lub 9a tej ustawy. Możliwość skorzystania z tej ulgi nie jest natomiast uzależniona od typu statku, na którym podatnik świadczy pracę. Cytując z kolei treść art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f., organ wskazał, iż z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 9 ustawy wprost wynika, że w przypadku, gdy podatnik uzyskuje wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Zatem w przypadku braku zwolnienia z opodatkowania w Polsce (na podstawie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), dochodów uzyskanych za granicą, dla nabycia prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej konieczna jest zapłata podatku w obcym państwie, co znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8.03.2018 r., sygn. akt II FSK 653/17, z 21.10.2020 r., sygn. akt II FSK 1688/18. Tymczasem, jak wskazał Dyrektor IAS, Strona nie przedstawiła w sprawie żadnego dokumentu potwierdzającego, że w Norwegii w 2025 r. opłaca podatek dochodowy (lub zaliczki na poczet podatku) od dochodów uzyskiwanych z pracy na statku W. lub, że taki podatek (zaliczki) uiszcza w jego imieniu pracodawca. W piśmie z dnia 27 maja 2025 r. pełnomocnik Strony wskazał wręcz, że podatnik nie posiada dokumentu potwierdzającego pobranie przez płatnika z Norwegii podatku od wynagrodzenia wypłaconego w 2025 roku. Również w załączonym przez Stronę dokumencie PAY Slip wystawionym przez C. brak jest informacji o pobranym podatku - co zgodne jest z zapisem zawartym w przedłożonej do sprawy "Umowie o świadczenie usług" z dnia 25 listopada 2024 r. zawartej pomiędzy Stroną a C.. Jednocześnie organ nadmienił, iż nie ma znaczenia fakt, że praca na pokładzie statku W. wykonywana była na rzecz innej spółki w ramach "umowy pomiędzy Spółką a jej Zleceniodawcą, P., [...], [...] S., Norwegia. Dyrektor IAS potwierdził, iż Strona nie uprawdopodobniła również, że ciąży na niej lub będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od dochodów uzyskanych w 2025 r. z tytułu pracy na ww. statku w Norwegii. Strona we wniosku z dnia 16 kwietnia 2075 r. wprost wskazała, że w sprawie będzie miała zastosowanie Konwencja między Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 134, poz. 899). Tymczasem w doktrynie i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że zastosowanie umowy międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i uchylania się od opodatkowania może nastąpić, gdy wystąpi kolizja norm prawa podatkowego tj. w trzech przypadkach: - gdy następuje nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach, - gdy kolizja dotyczy dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych oraz - gdy kolizja następuje pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie. Tymczasem w przypadku omawianym na tle sprawy nie uprawdopodobniono, że do takiej kolizji dochodzi (lub dojdzie), bowiem: - nie jest sporne, że nieograniczony obowiązek podatkowy ciąży na Stronie w Polsce; - Strona nie uprawdopodobniła, że w Norwegii ciąży/lub będzie ciążył ograniczany obowiązek podatkowy od dochodów uzyskiwanych z pracy na statku W. w 2025 r. Dlatego też Konwencja między Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (zmodyfikowana następnie przez przepisy Konwencji MLI), nie znajduje w sprawie zastosowania. Jednocześnie Dyrektor IAS zauważył, że z informacji przekazywanych polskim organom podatkowym przez norweskie władze podatkowe, (które wielokrotnie były przekazywane pełnomocnikowi Strony w trakcie innych prowadzanych przez niego spraw) wynika, że norweska ustawa o podatku od majątku i dochodów (w rozdziale 1 § 2-3 lit. h) określa, że: 1) obowiązek podatkowy obejmuje dochody uzyskane z pracy na pokładzie w służbie dla przedsiębiorstwa żeglugowego lub u pracodawcy prowadzącego działalność na statku zarejestrowanym w Norwegii. 2) w przypadku osób zamieszkałych w krajach nordyckich obowiązek podatkowy zgodnie z ust. 1 ma również zastosowanie do usług na statku zarejestrowanym zagranicą, którego właścicielem lub operatorem jest norweskie przedsiębiorstwo żeglugowe lub w związku z usługami dla norweskiego przedsiębiorstwa żeglugowego lub norweskiego pracodawcy, który prowadzi działalność na pokładzie takiego statku. Administracja norweska wyjaśniała wielokrotnie, że norweskie przepisy podatkowe odmiennie taktują zatem dochody osiągane przez nierezydentów (spoza krajów nordyckich) z pracy na statkach morskich (bez względu na to przez kogo statki te są faktycznie zarządzane). W świetle obowiązujących w Norwegii przepisów podatkowych, kwestią kluczową dla opodatkowania w tym państwie dochodów nierezydenta (polskiego) jest rejestracja takiego statku w norweskim rejestrze statków, która z kolei ściśle związana jest z banderą z jaką pływa ten statek. I dlatego : 1) dochody z pracy na statkach zarejestrowanych w norweskich rejestrach statków (NOR)-objęte są obowiązkiem podatkowym, czyli podlegają opodatkowaniu w Norwegii, 2) dochody z pracy na statkach zarejestrowany w rejestrze NIS są wyłączone/ zwolnione z opodatkowania w Norwegii, 3) dochody z pracy na pozostałych statkach, czyli tych, które nie zostały zarejestrowane w norweskich rejestrach statków (noszą banderę innych państw) - nie są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii. Na podstawie informacji zawartych na ogólnodostępnej stronie internetowej www.sdir.no ustalono, że statek W. (IMO [...]) nie jest wpisany ani do rejestru NOR ani NIS. Ww. statek pływa pod banderą Panamy. Dodatkowo z informacji znajdujących się na powszechnie dostępnych stronach internetowych: ([...]:,- [...]) wynika, że statek ten został w 2025r. kupiony od norweskiej firmy E. przez turecką państwową spółkę naftową T.. Statek od chwili wybudowania nie znalazł pracy i został odstawiony najpierw w Korei, a następnie w Malezji. Obecny właściciel zamierza wykorzystać ten statek w Libii i południowej Turcji. Z informacji tych wynika zatem, że statek ten nigdy nie wykonywał pracy na wodach terytorialnych Norwegii. Strona również nie wykazała, że pracowała na statku W. na wodach terytorialnych Norwegii. Tym samym nie zostało uprawdopodobnione, że dochody uzyskane w 2025 roku przez Stronę postępowania z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie ww. statku co do zasady winny podlegać opodatkowaniu także w Norwegii z uwagi na ciążący tam na Stronie ograniczony obowiązek podatkowy. Wskazując dodatkowo na zapis art. 22 ust. 1 lit. a) i d) Konwencji między Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 roku, oraz na zapis art. 22 ust. 1 lit. d) ww. Konwencji, Dyrektor Izby wskazał, iż powyższe oznacza, że tylko w takim przypadku podatnik, mimo że nie zapłacił podatku w Norwegii, może skorzystać z odliczenia w Polsce. Skarżący natomiast nie uprawdopodobnił, że dochody osiągane przez niego w 2025 r. z pracy na statku W. są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii i jednocześnie korzystają w tym kraju ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wewnętrznego prawa Norwegii. A tylko w takiej sytuacji dochody te podlegałyby w Polsce zwolnieniu z opodatkowania i jednocześnie Strona mogłaby skorzystać z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., mimo że nie dokonałaby faktycznej zapłaty podatku w Norwegii. W konsekwencji oceniono, że Strona nie uprawdopodobniła również, że wpłacane w Polsce w 2025 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych będą/mogą być niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za ten rok. Nie było więc podstaw do ograniczenia ich poboru na podstawie art. 22 § 2a O.p. Dyrektor IAS na marginesie zauważył, że jednostka W. nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Statek ten jest kwalifikowany jako: mobilna morska jednostka wiertnicza. Nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego akwenu wodnego, stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski. Przewóz rzeczy i osób za wynagrodzeniem nie jest istotą funkcjonowania ww. statku. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stwierdził, że podnoszone zarzuty odnośnie błędnie rozpatrzonego wniosku i dokonania nieprawidłowych ustaleń są bezzasadne. Naczelnik US prawidłowo bowiem dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pod kątem możliwości zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Rzeczpospolitą Polską a Norwegią, a w konsekwencji możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej. Strona nie uprawdopodobniła, że wpłacane przez nią zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego w roku podatkowym. Nie było więc podstaw do ograniczenia ich poboru na podstawie art. 22 § 2a O.p. W tej sytuacji organ za chybiany uznał zarzut, że doszło do naruszenia ww. przepisu prawa. Dyrektor IAS nie zgodził się też z zarzutem naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 2a O.p. (zasady in dubio pro tributario) poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Jak bowiem podkreślił, zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Wbrew zarzutom odwołania, organ odwoławczy ocenił także, że organ pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia powołanych w niej przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. Fakt, że wnioski organu wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Strony, nie stanowi o naruszeniu ww. przepisów postępowania. Przy czym zauważono, że organ podatkowy nie podważył treści dokumentów złożonych do akt sprawy, a jedynie na ich podstawie dokonał oceny okoliczności faktycznych sprawy. Na gruncie rozpoznawanej sprawy, zdaniem organu odwoławczego nie doszło też do naruszenia przepisu art. 217 oraz art. 2 w zw. z art. 7. w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust 1 i art. 91 Konstytucji RP, skoro jak wykazano, zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. W konsekwencji powyższego Dyrektor IAS ocenił, że brak jest podstaw do uznania, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 16 lipca 2025 r. narusza wskazane przez Stronę przepisy art. 91 Konstytucji RP, a także przepisy Traktatu o Unii Europejskiej, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23.04.2009r., Konwencji Wiedeńskiej o prawie Traktatów. Z tego też powodu za chybione uznano zarzuty naruszenia art. 217 Konstytucji RP oraz art. 22 § 2a Op. Organ dodał, iż wbrew zarzutom pełnomocnika, kwestionowana decyzja nie skutkowała nałożeniem na Stronę niezgodnych z prawem obciążeń podatkowych - nie narusza ona także praw człowieka, demokracji, równości obywateli wobec prawa, czy też prawa do rzetelnego postępowania. W związku z tym zawarte w odwołaniu zarzuty w powyższym zakresie również uznano za nietrafne. W podanych okolicznościach, wniosek oparty o art. 229 Ordynacji podatkowej o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych do odwołania dokumentów także należało ocenić, jako niezasługujący na uwzględnienie. Z kolei odnosząc się do mocno akcentowanego przez pełnomocnika art. 27g ust. 5 ustawy oraz "Objaśnień podatkowych z dnia 10 sierpnia 2021 r." Dyrektor IAS raz jeszcze zauważył, ż w objaśnieniach podatkowych prawo do ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, przysługuje podatnikom osiągającym zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw w ramach określonych zawodów np. marynarzom i nie jest uzależnione od rodzaju statku, na którym podatnik świadczy pracę. Jednakże podstawowym warunkiem do samego skorzystania z ulgi abolicyjnej jest uzyskiwanie dochodów zagranicznych, podlegających opodatkowaniu zagranicą i w Polsce rozliczanych na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a tej ustawy. Jeżeli warunki te zostaną spełnione, a ww. dochody podatnik osiągnął z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, to nie będzie miało do niego zastosowanie ograniczenie wymienione w art. 27g ust. 2 ustawy (kwota ulgi abolicyjnej nie będzie ograniczona kwotowo do 1.360 zł). Jednakże na etapie wniosku o ograniczenie poboru zaliczek Strona powinna uprawdopodobnić, że będzie uzyskiwała takie dochody, co w sprawie nie zostało jednak spełnione. Końcowo Dyrektor IAS zaznaczył, iż Strona nie posiadała w danej sprawie indywidualnej interpretacji podatkowej. Odnośnie zaś załączonych do odwołania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, które zostały wydane wobec innych podatników – organ wypowiedział się, iż bez wątpienia z ich treści jednoznacznie wynika, że wydane zostały w indywidualnych stanach faktycznych, odmiennych niż stan faktyczny ustalony w kwestionowanej decyzji, dlatego też nie mają wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego w całości zaskarżył podaną wyżej decyzję Dyrektora IAS, zarzucając: I. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w roku 2025 w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), którą to okoliczność organ całkowicie pominął; II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji Podatnika oraz poprzez podjęcie przez Organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika; 3) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez Organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Podatnika, - dokonanie przez Organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, - przerzucenie ciężaru dowodu na Podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. III. Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie; 1) art. 27 g ust. 5 u.d.o.p.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej; 2) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że Podatnik nie uprawdopodobnił, że wpłacone przez niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2025 byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na ten rok podatkowy, z uwagi na brak uprawdopodobnienia przez stronę przesłanki eksploatacji statku W. w transporcie międzynarodowy, podczas gdy Skarżący we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2025 powoływał się na okoliczność wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego na terytorium poza lądowym państw (na wodach międzynarodowych), która to okoliczność stanowi samodzielną przesłankę uprawniającą Podatnika do skorzystania z dobrodziejstwa ulgi abolicyjnej, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową Podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 3) art. 217 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, iż Skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji nieuiszczania podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na Skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej z pominięciem przepisów umowy z Norwegią; 4) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięci niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Podatnika, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej; 5) art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód Skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej. 6) art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania Skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie; 7) art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego poza terytorium lądowym państw przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, z uwagi na brak uiszczania przez Podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła; 8) art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skoro w państwie źródła tj. w Norwegii, nie występuje podatek dochodowy, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód Skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej. W oparciu o sformułowane zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Dodatkowo, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a, wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z pisma Ministra Finansów z dnia 22.01.2024 r. nr DD4.8223.6.2024.GOJ - na okoliczność prawidłowości stanowiska, iż do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (bez limitu wynikającego z art. 27 ust. 2 ustawy PIT) uprawnieni są wszyscy podatnicy osiągający zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw, bez względu na rodzaj statku. Do skargi nie dołączono ww. pisma, z którego wnioskowano o przeprowadzenie dowodu. 4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga jest niezasadna. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. z kolei wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy zasadnie odmówił Skarżącemu skorzystania z instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. z uwagi na zamiar skorzystania z ulgi abolicyjnej. Zdaniem organów podatkowych Skarżący nie uprawdopodobnił, że w Norwegii ciąży/lub będzie ciążył na nim ograniczony obowiązek podatkowy od dochodów uzyskiwanych z pracy na statku W. w 2025 r. i że dochody te korzystają w tym kraju ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wewnętrznego prawa. Nie uprawdopodobnił również, że wpłacane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych będą/mogą być niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego w roku podatkowym. Ponadto, statek W. nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, a Skarżący nie wykazał, że wykonywał pracę na ww. jednostce, na wodach terytorialnych Norwegii. Powyższemu oponuje natomiast Skarżący twierdząc, że złożony przez niego wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2025 jest uzasadniony. 5.4. Z akt sprawy wynika, że Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r., z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, wskazując w jego treści, że jest marynarzem, w 2025 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: P.. We wniosku wskazał, że w niniejszym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisaną w Warszawie dnia 9 września 2009 roku, (Dz.U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899 ze zm.; dalej także jako: "Konwencja"), w brzmieniu ustalonym przez art. 1 Protokołu zawartego między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii z 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680) zmieniającym Konwencję. Podstawę prawną działania organów w kontrolowanej sprawie stanowił art. 22 § 2a O.p,. w świetle którego, organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Aby instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (od osób fizycznych), o której mowa w art. 22 § 2a O.p. mogła w ogóle mieć zastosowanie, konieczne jest wystąpienie co najmniej dwóch elementów, tj.: 1) obowiązku wpłaty zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego, 2) wyliczenia należnego podatku dochodowego za rok podatkowy w kwocie niższej niż wysokość uiszczanych w trakcie roku zaliczek. W świetle powyższego, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni we wniosku, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. W związku z tym, w postępowaniu, o którym mowa w ww. przepisie prawa, nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, a od podatnika, jako inicjatora postępowania, ustawodawca wymaga szczególnego zaangażowania, gdyż posiada on informacje co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok (M. Wojtuń, Ograniczenie poboru zaliczek na podatek a problem uprawdopodobnienia, "Glosa" 2018, nr 3, s. 96-102). Należy przy tym zauważyć, że uprawdopodobnienie zgodnie z przyjętą w polskim prawie procesowym konsekwencją terminologiczną to czynność procesowa, która stwarza przekonanie, że zaistniał określony fakt lub też pewne okoliczności. Jakkolwiek uprawdopodobnienie stanowi swoisty środek zastępczy dowodu, który nie daje całkowitej pewności co do faktów, to jednak powinno dawać podstawę do stwierdzenia, że istnienie tych faktów jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści przepisu art. 22 § 2a O.p. może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Tym samym Skarżący, jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) W świetle jednak art. 4a u.p.d.o.f., przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W związku z tym, w niniejszej sprawie sytuacja prawnopodatkowa Skarżącego, będącego marynarzem, nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji. Przepisy tej Konwencji nie dotyczą jednak pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium pozalądowym Państw (na wodach międzynarodowych), lecz pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Stosownie zaś do art. 9 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, za wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. 5.5. W kontekście powyższego nie sposób zgodzić się z podniesionym w skardze zarzutem, że organy podatkowe popełniły błąd w ustaleniach faktycznych, pomijając treść wniosku Skarżącego, z którego jednoznacznie wynika, że wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych). Trzeba bowiem zauważyć, iż we wniosku, który zainicjował postępowanie w kontrolowanej sprawie Skarżący jednoznacznie wskazał na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Podnosił także, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem organy podatkowe prawidłowo uwzględniły wskazaną przez Stronę podstawę prawną wniosku, dokonując oceny spełnienia przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji. Warunkiem bowiem skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej jest uprzednie spełnienia warunków zawartych w powołanym przepisie Konwencji, w tym przesłanki statuującej wymóg wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa. Wskazywana przez Skarżącego przesłanka (osiągania dochodów z pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw) zawarta jest natomiast w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit .a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., Sąd wskazuje, że zastosowanie ulgi abolicyjnej uzależnione jest (w pierwszej kolejności od spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Dopiero ich łączne spełnienie aktualizuje możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Czym innym jest bowiem kwestia istnienia przesłanek z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f., a czym innym kwestia to, czy ulga abolicyjna przysługuje w pełnej wysokości, czy też jedynie do limitu odliczenia, tj. do kwoty 1.360 zł. Przepis art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. odnosi się do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest dlatego odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej, od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, gdyż będą oni uprawnieniu do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Tym samym, zarzut skargi dotyczący naruszenia ww. przepisu prawa w tej sprawie należało uznać za bezzasadny. 5.6. W okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy zobowiązany był przede wszystkim do oceny, czy Skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji, a także, że przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji. Dopiero w sytuacji pozytywnej oceny w tym zakresie, organ zobowiązany byłby do zajęcia stanowiska, czy przy zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, Stronie przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcia, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Jak wskazane zostało, ustalenia w sprawie wymagało zatem, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Dokonując powyższej oceny, organ odwoławczy uznał, że nie została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W wykładni przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym kluczowe znaczenie ma pojęcie transportu międzynarodowego. Punktem wyjścia dla wyprowadzenia prawidłowej interpretacji tego pojęcia jest art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, który stanowi, że określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Analiza tej definicji prowadzi do wniosku, że nie jest ona jednak dostatecznie precyzyjna, gdyż nie wyjaśnia pojęcia transportu. Trafne było więc poszukiwanie językowego znaczenia tego pojęcia zgodnie z wyprowadzoną z treści art. 84 Konstytucji RP zasadą pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 962/21, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej ,,CBOSA’’). Sąd podziela dominującą w orzecznictwie wykładnię pojęcia transportu międzynarodowego, zgodnie z którą poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy zatem rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza, więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1256/16, CBOSA). Rozstrzygając powyższe należy wskazać, że Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi, ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: - holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, - pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, - naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, - ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać też Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18, LEX nr 2610634; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, LEX nr 2268810, CBOSA). Z akt sprawy oraz lektury uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych ustaliły, że statek na którym Skarżący miał w 2025 r. wykonywać usługi - W. (IMO [...]) określany jest jako statek wiertniczy. Statki tego typu odgrywają kluczową rolę na etapie poszukiwań i budowy m.in. morskich pól naftowych, przy czym wyposażone w zaawansowane systemy pozycjonowania przemieszczają się w celu wykonania kolejnych instalacji (z miejsca wiercenia na miejsce wiercenia). Statki wiertnicze są z natury rzeczy statkami zaprojektowanymi w celu zapewnienia optymalnej wydajności pracy. Jego głównym przeznaczeniem nie jest transport (przewóz osób lub ładunków w celach zarobkowych), pomimo, iż statek taki może przemieszczać się między różnymi portami. Nie można natomiast utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób. Jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego miejsca, o ile może być uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Statki tego rodzaju nie wykonują także prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Z uwagi na charakter i przeznaczenie statków typu "drilling ship" (statki wiertnicze), przemieszczanie tego rodzaju jednostek związane jest niewątpliwie z koniecznością dotarcia do miejsc prowadzenia odwiertów na terenie danego państwa. Generowane zatem przez tego typu statek przychody nie wynikają z przewozu towarów i pasażerów, ale z prac polegających na wykonywaniu wierceń w pracach podwodnych, w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów. Skoro zatem warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, to brak uprawdopodobnienia już jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie. W związku z tym przesłanka, odnosząca się do podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym pozostawała bez wpływu na możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art. 14 ust. 3 Konwencji. Nie doszło bowiem do spełnienia drugiej wymienionej w tym przepisie przesłanki, tj. eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, co bez wątpienia oznacza, że ww. przepis w ogóle nie będzie miał zastosowania do dochodów podatnika uzyskanych w 2025 r. Faktu tego nie zmieniają także przedłożone do akt sprawy dokumenty, bowiem nie stanowią one przekonującego dowodu na poparcie twierdzenia o wykonywaniu przez ww. statek transportu międzynarodowego, wobec ich sprzeczności z treścią zapisów w ogólnodostępnych rejestrach, które wprost wskazują na typ jednostki. W tych okolicznościach, należało zaaprobować konkluzję organów, że w okolicznościach stanu faktycznego niniejszej sprawy ograniczenie poboru zaliczek na podstawie art. 22 § 2a O.p. zależało od spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji. W treści skargi niezasadnie jej autor usiłuje umniejszać znaczenie przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, podkreślając, że wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym poza terytorium lądowym państwa. Konsekwentnie pominięto zaś, że statek W. (IMO [...]) jest statkiem wiertniczym, co ma istotne znaczenie. Niezasadne są zatem zarzuty skargi oparte na podstawie art. 27g ust. 1 i 2, art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy Skarżący nie uprawdopodobnił, że spełnia wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, a mianowicie nie było podstaw do stwierdzenia, że wykonuje pracę na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Skarżący nie może więc skutecznie podważać legalności zaskarżonej decyzji poprzez wskazywanie na naruszenie art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Przepis ten związany jest ze stosowaniem ulgi abolicyjnej, nie zaś instytucją ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a tej ostatniej kwestii dotyczyła decyzja organu pierwszej i drugiej instancji. 5.7. Oceniając z kolei zasadność zarzutów sformułowanych przez Skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p oraz art. 217 Konstytucji RP. W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że organ orzekający działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dokonał on bowiem oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je na tle prowadzonego postępowania w sprawie. Wbrew zarzutom Skarżącego, organ wywiódł ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Fakt natomiast dokonania przez organ orzekający odmiennej oceny dowodów znajdujących się w aktach sprawy od tych jakie nadaje mu Strona skarżąca, nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma prawo do własnego, subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są inne niż życzyłby sobie Skarżący, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze. W ocenie Sądu w trakcie postępowania podatkowego nie doszło także do naruszenia prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania organu, czy też naruszenia zakazu dyskryminacji, upatrywanego przez skarżącego w, jego zdaniem, bezprawnym stosowaniu prawa ograniczającego wolności podatnika wobec rozróżnienia jego sytuacji ze względu na typ statku, na którym wykonuje pracę. Sąd wskazuje w tym zakresie, że właśnie kryterium wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym zostało unormowane w Konwencji polsko-norweskiej, czyli akcie prawnym o randze umowy międzynarodowej. Nie ma zatem podstaw, aby uznać zastosowanie tego kryterium w sprawie za niezgodne z prawem. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy przy tym podkreślić, że informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczące armatorów, typów statków, ich ruchu, czy też słownikowe definicje, także mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Przedłożone przez Skarżącego w toku postępowania dokumenty, posiadają przy tym taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Dokonana zaś przez organy podatkowe odmienna od oczekiwanej przez Stronę ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom Pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z O.p. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. Od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy możliwość zastosowania instytucji, o której mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika. A jak wykazały organy podatkowe obu instancji, w trakcie postępowania przed organami Skarżący nie uprawdopodobnił, że zasadnym jest ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od uzyskiwanych przez niego dochodów zagranicznych. Odnosząc się z kolei do wskazywanej przez pełnomocnika Skarżącego interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów nr DD10.8201.1.2016.GOJ z 31 października 2016 r., należy wskazać, że interpretacja ta dotyczy stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy dochody marynarza są zwolnione z opodatkowania w państwie, z którego są wypłacane, w wyniku zwolnień podatkowych przewidzianych w prawie wewnętrznym tego państwa. Dalej wskazano, że w przypadku marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, art. 14 ust. 3 Konwencji znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. Skarżący zaś (jak wcześniej wskazał także organ) nie spełniał jednej z przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 tej Konwencji mianowicie, przesłanki eksploatacji statku W. w transporcie międzynarodowy. Kwestia z kolei obowiązku podatkowego i brak zapłaty podatku w Norwegii za rok 2025, na które wskazuje Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji, nie ma znaczenia dla okoliczności związanych z przedmiotem sprawy, który dotyczy wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 22 § 2a O.p. Rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 ust. 1 lit. a i d Konwencji. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2025 r. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut pełnomocnika skarżącego co do naruszenia przez organy podatkowe art. 22 § 2a O.p. Przepis ten nie stanowi samoistnej podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek. Zasadność ograniczenia poboru tych zaliczek musi znaleźć oparcie w przepisach prawa materialnego. Zatem należy odnieść się do art. 14 ust. 3 Konwencji, który przewiduje możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski, które posiadają pewną istotną cechę, jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Ta przesłanka, jak już wyżej wykazano, nie została uprawdopodobniona w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu, nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 217 Konstytucji RP, bowiem zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. W sprawie nie było także podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (art. 2a O.p.), gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Odnosząc się z kolei do przywoływanych we wniesionej skardze wyroków sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach, w których zaistniały stan faktyczny odbiegał od ustalonego w tej sprawie. 5.8. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.