I SA/Gd 857/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. I SA/Gd 857/09 UZASADNIENIE W złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2006 (PIT-36L) Skarżący P. M. zadeklarował dochody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą A w G. przy ul. [...] - w łącznej kwocie 31.742,72 zł, wykazując przychód w wysokości 1.783.209,53 zł oraz koszty jego uzyskania w wysokości 1.751.466,81 zł. Decyzją z dnia 24 października 2008 r., nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu P. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 11.451 zł. W wyniku dokonanych ustaleń stwierdzono bowiem, że Skarżący zawyżył wysokość: - przychodu osiągniętego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą A, zlikwidowanej 31 października 2006r. (firma prowadziła usługi montażowe stałych zabudów – por. k. 584, tom Ib; kopia wpisu do ewidencji k. 546, tom Ib) o kwotę 14.592 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 23 października 2006 r. wystawionej dla B, spółka z o.o. z siedzibą w W. za transport zestawów meblowych wraz z załadunkiem i rozładunkiem, gdyż przedmiotowe usługi nie zostały faktycznie wykonane, - kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie w ich ciężar: (1) dzierżawy pomieszczeń magazynowych wraz z usługą sprzątania za okres od stycznia do maja 2006 r. udokumentowaną fakturami VAT nr [...] i [...] wystawionymi w dniu 5 i 27 maja 2006 r. przez PHU C w S. na łączną kwotę 64.500 zł, (2) robót remontowo-budowlanych na kwotę 6.730 zł udokumentowanych fakturą VAT nr [...] wystawioną w dniu 31 lipca 2006 r. przez D, spółka z o.o. z siedzibą w G., bowiem Skarżący nie przedstawił tytułu prawnego do remontowanego obiektu. Jednocześnie organ podatkowy podwyższył: - przychód o kwotę 1.153,80 zł stanowiącą wartość świadczeń z tytułu nieodpłatnego użyczenia Skarżącemu pomieszczenia o pow. 30 m2 w G. przy ul. [...] (miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącego) przez E, spółka z o.o. z siedzibą w G. (wyliczony na podstawie wysokości czynszu wynikającego z umowy najmu pomiędzy E, sp. z o.o., a Wynajmującym F S.A.) – Skarżący złożył do akt postępowania pisemną umowę użyczenia zawartą 25 sierpnia 2006r. (art. 11 ust. 2a i art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej updof), - koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 16.434,85 zł z tytułu: (1) zakupu towarów i materiałów udokumentowanych niezaksięgowaną fakturą VAT wystawioną przez G, s.j. na kwotę 2.485,39 zł, (2) wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za rok 2006, które wyniosły 135.422,70 zł a nie jak wykazał Skarżący 123.978,11 zł (3) składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe pracowników za październik 2006 r. w części finansowanej przez płatnika w kwocie 2.484,87 zł. Wysokość przysługujących Skarżącemu odliczeń od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne organ pierwszej instancji przyjął na podstawie dowodów ich wpłat w kwocie 4.981,89 zł, natomiast odliczenia od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.491,70 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż w sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 23 § 2 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p. Dane wynikające z prowadzonej przez Skarżącego księgi przychodów i rozchodów, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego skorygował wysokość przychodu osiągniętego przez Skarżącego w roku 2006 do kwoty 1.769.771,33 zł oraz kosztów jego uzyskania do kwoty 1.446.477,34 zł i określił wysokość dochodu w kwocie 73.099,67 zł. W toku postępowania podatkowego Skarżący, powołując się na protokół badania ksiąg rachunkowych E, sp. z o.o. (w spółce tej był prezesem zarządu) sporządzony w dniu 4 grudnia 2007 r., zakwestionował uznanie za przychód wartości sprzedaży towarów na rzecz B, sp. z o.o. udokumentowanych fakturami VAT nr [...]z dnia 5 października 2006 r. i nr [...]z dnia 16 października 2006 r. (45.278,50 zł i 48.278,57 zł). Skarżący wskazywał, że transakcje sprzedaży dokonywane pomiędzy spółkami z o.o. – E i B - zostały uznane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za pozorne. Organ pierwszej instancji nie podzielił tej argumentacji podkreślając, że powoływane przez Skarżącego ustalenia dokonane zostały w wyniku kontroli przeprowadzonej w E, spółce z o.o. i nie mogą odnosić się do kwestionowanych przez Skarżącego transakcji, których stroną był inny podmiot, tj. A. Kontrola przeprowadzona u kontrahenta Skarżącego t.j. w firmie B, sp. z o.o. potwierdza, że kwestionowane transakcje zostały faktycznie dokonane. Od powyższej decyzji odwołanie złożył Skarżący P. M. Pełnomocnik Skarżącego zakwestionowała nieuznanie przez organ pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu dzierżawy pomieszczeń magazynowych wraz z usługą sprzątania oraz robót remontowo-budowlanych wykonanych w tych pomieszczeniach, które to zdarzenia zostały udokumentowane fakturami VAT i ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ocenie pełnomocnika za niewiarygodne uznać należy wyjaśnienia złożone przez H. T. prowadzącą działalność gospodarczą w ramach C, która nie poddała się kontroli podatkowej. Z uwagi na fakt, że z wyjaśnień złożonych przez H. T. wynika, że działalność w jej imieniu prowadził P. K., który zawierał umowy z kontrahentami, w tym z odwołującym się, i wystawiał faktury na ich rzecz, pełnomocnik wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka w osobie P. K. Wniosła również o wyjaśnienie z jakimi podmiotami P. K. jako pełnomocnik Instytutu H zawarł umowy najmu powierzchni magazynowych pomieszczeń położonych w G. przy ul. [...] oraz o przeprowadzenie kontroli w firmie prowadzonej przez H. T. Jednocześnie do odwołania dołączono kopię faksu wysłanego z Urzędu Miasta W. i adresowanego do podatnika, który dotyczy stawek za dzierżawę przedmiotowych pomieszczeń magazynowych negocjowanych przez Skarżącego, działającego w imieniu E, spółka z o.o. w której był prezesem zarządu, a z którego wynika, że Instytut wynajmował powierzchnie magazynowe dwóm innym podmiotom. Pełnomocnik Skarżącego doradca podatkowy L. G. zakwestionowała także uznanie za przychód podatnika wartości sprzedaży towarów wynikających z faktur VAT nr [...] i nr [...]. Tak jak i w toku postępowania przed organem pierwszej instancji wskazała na ustalenia protokołu badania ksiąg rachunkowych E, sp. z o.o. z dnia 4 grudnia 2007 r. Wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wszystkich kontrahentów B, spółki z o.o., którym sprzedała ona przedmiotowy towar zakupiony do Skarżącego. Nadto, wniesiono o uznanie za koszt uzyskania przychodów kwoty 496,67 zł poniesionej przez Skarżącego z tytułu opłaconych w dniu 31 października 2006 r. składek na FP i FGŚP od wynagrodzeń wypłaconych w październiku 2006 r., a nie ujętej w księdze podatkowej. Pismem z 15 grudnia 2008 r. pełnomocnik Skarżącego uzupełniła odwołanie poprzez przedłożenie: potwierdzonego notarialnie oświadczenia o udzieleniu przez H. T. pełnomocnictwa P. K., potwierdzonego notarialnie oświadczenia P. K. działającego jako pełnomocnik C o zawarciu umowy najmu z firmą A P. M., potwierdzoną notarialnie kopię deklaracji VAT-7 za maj 2005 r. złożoną przez H. T. wraz z rejestrem sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 1, art. 3, art. 9, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2a, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a, art. 27b, art. 30c ust. 1-3 i 6, art. 45 ust. 1a pkt 2, art. 45 ust. 4 i 6 updof, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii wysokości przychodów z prowadzonej przez Skarżącego w roku 2006 działalności gospodarczej. Wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo zwiększył przychody podatnika o kwotę 1.153,80 zł, stanowiącą wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od E, spółka z o.o. w związku z użyczeniem mu pomieszczeń o pow. 30 m2 w budynku w G. przy ul. [...]. Z akt sprawy wynika, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w G. ul. [...]. Skarżący przedłożył umowę użyczenia zawartą w dniu 25 sierpnia 2006 r. z E, sp. z o.o., na podstawie której użytkował przedmiotowy lokal w okresie od 1.09.2006 r. do 30.09.2006 r. Na podstawie pisma E z dnia 24.07.2008 r. ustalono, że spółka pomieszczenia biurowo-usługowo-handlowe o powierzchni: na parterze 55m2, na I piętrze 128 m2, na II piętrze 56 m2, na III piętrze 47 m2 w przedmiotowym budynku użytkowała na podstawie umowy najmu z dnia 21.06.2006 r. od F S.A. Czynsz najmu wynosił 11.000 zł miesięcznie + VAT, zatem za najem 1 m2 powierzchni budynku przysługuje czynsz w wysokości 38,46 zł netto (11.000 zł : 286 m2). Wobec tego równowartość czynszu za najem 30m2 lokalu wynosi 1.153,80 zł (30 m2 x 38,46 zł). Kwota ta stanowi wartość nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 11 ust. 2a pkt 3 updof. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmniejszenia przychodu Skarżącego o kwotę 14.592 zł wynikającą z faktury VAT nr [...]z 23 października 2006 r. wystawionej dla B, spółki z o.o. za transport w październiku 2006 r. zestawów meblowych z W. do G. wraz z załadunkiem i rozładunkiem (38 kursów). W ocenie organu odwoławczego usługi opisane przedmiotową fakturą zostały faktycznie wykonane, co znajduje potwierdzenie w ustalony stanie faktycznym sprawy. Tym samym stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego podjęte w tym zakresie uznano za nieprawidłowe. Jednocześnie organ drugiej instancji nie podzielił argumentacji odwołania w kwestii bezzasadnego uznania przez organ podatkowy za przychód wartości transakcji sprzedaży towarów B, spółce z o.o. udokumentowanych fakturami VAT nr [...]i [...]. Zdaniem organu odwoławczego Skarżący nie przedłożył bowiem żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że transakcje te rzeczywiście nie miały miejsca. Przedmiotem działalności Skarżącego była m.in. sprzedaż mebli kuchennych i akcesoriów meblowych. Wprawdzie z zeznań Skarżącego wynika, że przedmiotem działalności firmy A nie było świadczenie usług transportowych, ale w tym przypadku – w ocenie organu – nie chodzi o typową sprzedaż usług transportowych, ale o usługę powiązaną, tj. przewóz zakupionych w jego firmie mebli. Argumentując swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej dokonał następujących ustaleń: - Skarżący wystawił dla B, sp. z o.o. faktury: (1) nr [...] z 27.09.2006 r. na wartość netto 160.342,44 zł za zestawy mebli kuchennych, sprzętu AGD, płatna przelewem (bez podania dokładnego terminu); z informacją, że sprzedaż zgodnie z umową nr [...] z dnia 21.09.2006 r. i protokołem przekazania z dnia 27.09.2006 r., (2) nr [...] z dnia 05.10.2006 r. na wartość netto 45.278,50 zł za szafki, listwę i blat, płatna gotówką 5.10.2006 r., (3) nr [...] z dnia 16.10.2006 r. na wartość netto 48.278,57 zł za akcesoria meblowe, płatna przelewem w terminie do 31.12.2008 r., (4) nr [...] z dnia 23.10.2006 r. na wartość netto 14.592 zł za transport w październiku 2006 r. zestawów meblowych z W. do G. wraz załadunkiem i rozładunkiem, płatna gotówką 23.10.2006 r., - Skarżący oraz B, spółka z o.o. sporządzili: (1) umowę nr [...] z 21 września 2006 r., na mocy której A P. M. sprzedaje B, spółce z o.o. 43 zestawy kuchenne oraz 14 sztuk sprzętu AGD za kwotę netto 160.342,44 zł, termin płatności określono w następujący sposób: 180 dni na rachunek wskazany w fakturze licząc od dnia dostawy przedmiotu umowy, (2) protokół przekazania (dowód dostawy) z 27 września 2006 r. dot. mebli i sprzętu wynikającego z powyższej umowy z 21.09.2006 r., (3) oświadczenie podatnika z dnia 2.11.2006 r. o otrzymaniu zapłaty za ww. meble i sprzęt AGD w kwocie 195.617,78 zł; - Skarżący wystawił sporne faktury i ujął je w ewidencjach podatkowych oraz deklaracjach podatkowych; podkreślono, że zostały one również zaewidencjonowane w księgach B, spółki z o.o.; przedmiotowe faktury podpisał osobiście Skarżący jako sprzedający a A. L. jako prokurent B, spółki z o.o.; - Skarżący potwierdził, iż współpracował z A. L. i dochodziło między nimi do różnych transakcji w ramach prowadzonych przez nich działalności (A P. M., B, sp. z o.o., E, sp. z o.o.). Zakup sprzętu AGD oraz zestawów kuchennych od Skarżącego we wrześniu i październiku 2006 r. potwierdził A. L. – prokurent spółki B, spółki z o.o. (protokół z 10 maja 2007 r. sporządzony na okoliczność przesłuchania strony). Organ odwoławczy wziął także pod uwagę wyjaśnienia i twierdzenia Skarżącego, złożone do protokołu z 6 sierpnia 2007 r. (których obszerne fragmenty zacytowano), jednak dokonując ich oceny w kontekście całego materiału dowodowego uznał, że ograniczają się one do gołosłownych oskarżeń w stosunku do A. L. Podkreślił przy tym, że P. M. i E, spółka z o.o. (w której Skarżący jest prezesem zarządu) są w sporze z B, spółką z o.o. - co do zapłaty za poszczególne faktury (co potwierdza pismo Skarżącego, które wpłynęło do organu w dniu 14 kwietnia 2009 r. i do którego załączono ugodę z dnia 9 grudnia 2008 r.), zatem zeznania dotyczące tych transakcji są często sprzeczne. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z przedłożonych faktur wynika, że B, spółka z o.o. zakupiła we wrześniu oraz dwukrotnie w październiku 2006 r. meble. Wskazał, że podstawą do uznania, że transakcje wykazane w przedmiotowych fakturach nie miały miejsca nie może być decyzja wydana E, spółka z o.o. gdyż zakwestionowanie faktur wystawionych przez B, spółka z o.o. dla E, spółki z o.o. nie dowodzi w żaden sposób, że nie odbyły się również transakcje pomiędzy A P. M. i B, spółka z o.o. Powodem korekty przychodu nie może być również brak zapłaty za kwestionowane przychody, gdyż przychodem z działalności gospodarczej stosownie do treści art. 14 ust. 1 updof jest przychód należny a nie otrzymany. Dyrektor Izby Skarbowej, tak jak i organ pierwszej instancji, stwierdził, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie w ich ciężar na podstawie faktur VAT wystawionych przez C kosztów dzierżawy pomieszczeń magazynowych wraz z usługą ich sprzątania. Zdaniem organu odwoławczego usługi wymienione w spornych fakturach nie zostały faktycznie wykonane, gdyż: - Skarżący nie zgłosił do urzędu skarbowego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w G. przy ul. [...], - Skarżący nie pamięta kogo zatrudniał w tym magazynie: (1) do protokołu przesłuchania z dnia 5 i 18 czerwca 2007 r. zeznał, że w magazynie pracował B. K., jednakże z dokumentacji firmy A P. M. wynika, że nie został on wykazany na żadnej liście płac, nie zawarto z nim umowy o pracę, a w dokumentach firmy Skarżącego odnaleziono jedynie umowę zlecenie zawartą z B. K. w dniu 1 sierpnia 2006 r. na wykonanie w okresie od 1.08.2006 r. do 31.08.2006 r. zabudowy kuchennej, zaś (2) do protokołu przesłuchania strony z dnia 8 lipca 2009 r. zeznał, że pracował tam tylko jeden pracownik, ale nie pamięta kto, - Skarżący nie przedłożył tytułu prawnego do przedmiotowego lokalu w G. przy ul. [...], - w 2006 r. C nie mogło wynajmować pomieszczeń od Instytutu, ponieważ Instytut H zakończył działalność w G. przy ul. [...] z dniem 31 sierpnia 2004 r., co wynika z treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 lipca 2006 r., - H. T. nie potrafi wskazać żadnych szczegółów dotyczących działalności C, a z jej zeznań złożonych w dniu 22 kwietnia 2009 r. wynika, że firma ta tylko formalnie została na nią zarejestrowana, gdyż wszystkim zajmował się P. K. (organ uznał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiło tzw. firmanctwo), - brak wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby, że przedmiotowe usługi zostały wykonane; według zeznań Skarżący umowa zawarta z P. K. zaginęła, a P. K. jest nieuchwytny pod adresem zamieszkania zgłoszonym w urzędzie skarbowym, - Skarżący nie zna szczegółów dotyczących wynajmu i sprzątania ww. lokalu, bądź też jego wyjaśnienia w tym zakresie są sprzeczne, na przykład wyjaśnienia dotyczące rozliczenia kosztów remontu, nie zna okresu wynajmu, stawki za wynajem, sposobu rozliczenia kosztów remontu lokalu, nie potrafi określić żadnych danych dotyczących sprzątania, tj. nie wie kiedy się ono odbywało (zeznał, że według uznania P. K.), kto je wykonywał oraz nie zna stawki miesięcznej (pomimo, że z kwestionowanych faktur wynika, że Skarżący płacił czynsz w wysokości 12.900 zł netto miesięcznie), - Skarżący zeznał, że płatności regulował gotówką i – poza fakturami – nie posiada innych pokwitowań poniesienia spornych wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, że podejmował próby przesłuchania P. K., ale do przesłuchania świadka nie doszło. Pismami z dnia 22 kwietnia 2009 r., nr [...] i z dnia 22 lipca 2009 r., nr [...] wezwał P. K. na przesłuchanie w charakterze świadka, ale nie stawił się na przesłuchanie. Wezwania skierowano na adres zamieszkania - zgłoszony (i nie zmieniony) w Urzędzie Skarbowym, a także na adres spółki B, w której był prezesem. Organ odwoławczy podkreślił, że również Skarżący, który wnioskował o przesłuchanie świadka zeznał, że nie potrafi podać jego miejsca pobytu i nie zna jego numeru telefonu (protokół przesłuchania strony z dnia 8 lipca 2009 r.). Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego i uznał, że wydatki poniesione na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 31.07.2006 r. wystawionej przez D, spółka z o.o. w G. za roboty remontowo-budowlane zgodnie z kosztorysem ofertowym, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, ponieważ przedmiotowy obiekt nie został wykazany przez Skarżącego w ewidencji środków trwałych. Ponadto Skarżący nie przedłożył tytułu prawnego do przedmiotowego magazynu. Tym samym brak jest dowodów, że przedmiotowy magazyn był wykorzystywany na potrzeby działalności firmy A. Organ odwoławczy nadmienił przy tym, że przedłożone przez Skarżący dowody dzierżawy magazynu w okresie od 1.01.2006 r. do 31.05.2006 r. – jak już wskazywano – okazały się nierzetelne. Dodatkowo dotyczą okresu wcześniejszego, gdyż remont został przeprowadzony dopiero w lipcu 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił wartość kosztów z tytułu wynagrodzeń pracowników za październik 2006 r., które nie zostały wykazane w księdze podatkowej (koszty z tego tytułu Naczelnik Urzędu Skarbowego podwyższył o kwotę 11.464,59 zł). Wskazał, że w księdze podatkowej odwołujący się wykazał wynagrodzenia w wysokości 123.978,11 zł, natomiast według Naczelnika Urzędu Skarbowego łączna wartość wynagrodzeń stanowiących koszt uzyskania przychodu w 2006 r. wynosiła 135.442,70 zł. Ze znajdującej się w aktach sprawy deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy (PIT-4) za październik 2006 r. wynika jednak, że suma wypłat wynagrodzeń ze stosunku pracy dla 9 podatników wyniosła łącznie 12.422,88 zł (poz. 20 deklaracji). W pozycji tej wykazuje się sumę wypłat brutto podlegających opodatkowaniu pomniejszoną zgodnie z przepisami ustawy o kwotę potrąconych przez płatnika składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe. Według deklaracji ZUS P RCX za październik 2006 r. Skarżący wykazał składki w łącznej kwocie 5.978,96 zł, które – jak wynika z przedłożonego wyciągu bankowego – zostały zapłacone przelewem w dniu 30.10.2006 r. Organ drugiej instancji podkreślił, że – zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 55 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.) – kosztem uzyskania przychodu są wynagrodzenia brutto, tj. łącznie ze składkami na ZUS w części finansowanej przez ubezpieczonego (pracownika), a nie jak przyjął organ pierwszej instancji wyłącznie kwoty wpłacone na konta pracowników, to łączna wartość wynagrodzeń za październik 2006 r. stanowiąca koszt uzyskania przychodu wynosi 15.775,84 zł. Łączna kwota wynagrodzeń za 2006 r. wyniosła 140.753,95 zł. Z uwagi na fakt, iż Skarżący zaewidencjonował w księdze kwotę 123.978,11 zł, organ odwoławczy zwiększył koszty uzyskania przychodu o kwotę 16.775,84 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwiększył koszty uzyskania przychodu o kwotę 2.484,87 zł z tytułu zapłaconych w dniu 31.10.2006 r. składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe pracowników za październik 2006r. w części finansowanej przez płatnika. Jednakże ustalając tę kwotę organ pierwszej instancji pominął kwotę składki opłaconej przez Skarżącego jako płatnika składek tytułem ubezpieczenia wypadkowego pracowników w kwocie 141,13 zł. Kwota ta stanowi koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 55a updof. Tym samym wysokość kosztów uzyskania przychodu z tytułu składek na ZUS za październik 2006 r. wynosi 2.626 zł. W związku z przedłożeniem przez Skarżącego dowodu potwierdzającego zapłacenie w dniu 31.10.2006 r. składek na FP i FGŚP (wyciąg z rachunku bankowego) organ odwoławczy uznał także za koszt uzyskania przychodu kwotę 496,67 zł. W tym stanie faktycznym i prawnym sprawy Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że dochód osiągnięty przez Skarżącego w roku 2006 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wyniósł 81.742,62 zł (przychód z tego tytułu określił w kwocie 1.784.363.33 zł, zaś koszty jego uzyskania w kwocie 1.702.620,71 zł), a należny podatek – 13.093 zł. Wprawdzie wysokość zobowiązania podatkowego została określona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nieprawidłowo, to jednak zgodnie z zawartym w art. 234 O.p. zakazem orzekania na niekorzyść strony odwołującej się, organ odwoławczy decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Skarżący P. M. na powyższą decyzję wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając jej uchylenia w całości. Pełnomocnik skarżącego podniósł zarzuty naruszenia przez organ podatkowy następujących przepisów: - art. 23 updof poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu zakupu usług remontowo-budowlanych od spółki D, pomimo że spółka potwierdziła wykonanie przedmiotowych prac, - art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzesłuchanie w charakterze świadka P. K. na okoliczność zawarcia przez skarżącego z C kwestionowanych przez organy podatkowe umów, - art. 188 i art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego ustalonego na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, - art. 121 § 1 i art. 123 O.p. poprzez zakwestionowanie ustaleń dokonanych przez Urząd Skarbowy w odniesieniu do transakcji zawartych przez E, spółka z o.o. i B, spółka z o.o.. Argumentując swoje stanowisko pełnomocnik Skarżącego podkreślił, że dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia stanu faktycznego nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Organ podatkowy podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie nie uwzględnił dowodów przedłożonych przez skarżącego, w tym potwierdzonych notarialnie oświadczeń H. T. i P. K., faksu otrzymanego przez Skarżącego od A. L. dotyczącego stawek powierzchni najmu pomieszczeń, zaś pozostałym – w ocenie pełnomocnika – bezzasadnie odmówił wiarygodności. Pominięto całkowicie okoliczność, że na ścianie budynku położonego w G. przy ul. [...] nadal znajduje się tablica informująca, że w jego pomieszczeniach działalność prowadzi Instytut H, a także C, sp. z o.o., a w księdze wieczystej KW [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy G.-P. w G. dla przedmiotowej nieruchomości Instytut figuruje jako użytkownik wieczysty do dnia 5 grudnia 2089 r. Pełnomocnik podniósł także, że w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. K. w charakterze świadka organ nie podjął wszelkich czynności, tj. nie ustalono wszystkich adresów, pod którymi mógł przebywać świadek, nie zastosowano środka przymusu. Natomiast w kwestii wysokości określonego przez organ podatkowy przychodu Skarżącego poprzez zaliczenie wartości transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT nr [...]i nr [...]pełnomocnik wskazała, że ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej dokonane zostały jedynie na podstawie udowodnienia, że transakcja pomiędzy skarżącym a spółką B wynikająca z faktury VAT nr [...] została faktycznie zrealizowana. W ocenie pełnomocnika takie ustalenie nie przesądza, że dwie pozostałe transakcje miały miejsce. W treści uzasadnienia skargi pełnomocnik powołała orzecznictwo sądowoadministracyjne odnoszące się do prawidłowej realizacji nałożonych na organy podatkowe przepisami O.p. obowiązków w zakresie postępowania podatkowego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 430/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 sierpnia 2004 r., sygn. akt III SA 1482/03, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 1997 r., sygn. akt SA/Po 1459/96 i z 10 marca 2000 r., sygn. akt III SA 474/99). Do skargi dołączono wydruk ze strony internetowej Kto.Kogo.pl, z której wynika, że P. K. jest nadal prezesem zarządu i dyrektorem generalnym C oraz prezesem zarządu B, spółki z o.o., co ma świadczyć o tym, że można było skutecznie wezwać go w charakterze świadka. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 5 stycznia 2010 r. pełnomocnik Skarżącego powtórzył dotychczasową argumentację strony wskazując między innymi, iż organy podatkowe nie przesłuchały w charakterze świadków pracowników Skarżącego, którzy mogli mieć wiedzę na temat wykorzystywania magazynu przy ul. [...] w G. (J. P., J. M., D. Ł. i R. M.). Do pisma procesowego dołączono kopie zwolnień lekarskich Skarżącego (do 28 stycznia 2010r.). Na rozprawie w dniu 19 stycznia 2010r. pełnomocnik Skarżącego doradca podatkowy L. G. podkreśliła, że z chwilą zakończenia działalności gospodarczej przez Skarżącego pod firmą A - rozpoczęła działalność spółka z ograniczoną odpowiedzialnością E, w której Skarżący był prezesem zarządu, a dokumentacja księgowa która w roku 2006 zaginęła dotyczyła obu firm Skarżącego. Pełnomocnik Skarżącego adwokat W. G. na rozprawie stwierdził, że skoro Skarżący przebywa od 12 września 2009r. (do 28 stycznia 2010r.) na oddziale dziennym psychiatrycznym szpitala w S., to jego zeznania na temat braku wiedzy w zakresie okoliczności i treści zawartej umowy najmu magazynu przy ul. [...] w G. nie powinny być brane pod uwagę; wskazał, że nie toczy się sprawa o ubezwłasnowolnienie Skarżącego. Ponadto organ drugiej instancji winien, poprzez przesłuchanie sąsiadów P. K., ustalić miejsce jego zamieszkania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym, jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. II. Spór sprowadza się do kwestii związanych z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodu wydatków dotyczących: 1/ dwóch faktur (z 5 maja i 27 maja 2006r.), na których jako ich wystawcę wskazano firmę C H. T. na kwotę 64.200 zł za dzierżawę od stycznia do maja 2006r. pomieszczeń magazynowych przy ul. [...] w G. i opłatę za sprzątanie tych pomieszczeń (por. materiał dowodowy zawarty w VI segregatorze akt postępowania podatkowego); 2/ wydatku wynikającego z faktury z 31 lipca 2006r. wystawionej przez D, spółkę z o.o. na kwotę 6.730 zł za roboty remontowo – budowlane w ww. magazynie przy ul. [...] w G. (por. tom III akt postępowania podatkowego). Organ podatkowy przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka H. T., która w dniu 22 kwietnia 2009r. do protokołu zeznała, że nic nie wie o prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą C, bowiem faktycznie tę działalność gospodarczą prowadził P. K., który (...) jest znajomym znajomej (...). Nic nie wie o umowach zawartych ze Skarżącym, nic nie wie o zawieranych przez C umowach, nie wie też czy C zatrudniał pracowników, w tym P. K., który używał pieczątki Dyrektor Generalny. Działalność gospodarczą zlikwidowała 9 maja 2006r., bo nie chciała (...) aby firma nadal była na mnie (...) (por. protokół z zeznań w charakterze świadka H. T. - tom Ib na k. 566-569). Z powyższego wynika, że zakwestionowane w toku postępowania podatkowego faktury z 27 maja 2006r. wystawione zostały przez firmę C już po dacie likwidacji działalności gospodarczej przez H. T. Organ podatkowy przesłuchał również Skarżącego w charakterze strony, który zeznał, że nie ma kontaktu z P. K., nie ma jego numeru telefonu (choć terminy sprzątania oraz godziny odbioru kluczy od magazynu po sprzątaniu każdorazowo miały być uzgadniane z P. K.), nie wie gdzie on pracuje i czy prowadzi działalność gospodarczą. Skarżący zeznał, że nie pamięta na jakich warunkach wynajmował magazyn, a pisemnej umowy nie ma, bowiem mu zaginęła. Nie pamięta ilości wynajmowanych pomieszczeń i nie pamięta stawki czynszu ani warunków sprzątania magazynu, którego podjął się wynajmujący. Skarżący zeznał, że P. K. wyraził zgodę na adaptację pomieszczeń na magazyn i w umowie miano zaznaczyć, że koszt prac remontowo-budowlanych będzie rozliczany w przyszłym czynszu, jednak pierwotnie Skarżący zeznał, że wynajmowany lokal był już zaadoptowany na magazyn, następnie zmienił swe zeznanie i zeznawał, że lokal miał być dopiero przystosowany jako magazyn do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Za fakturę Skarżący zapłacił gotówką do rąk P. K. (por. tom Ib, k. 582-584). nie potrafił jednak odpowiedzieć na pytanie dlaczego faktury za wynajem nie miały być wystawiane co miesiąc a na koniec okresu - jednorazowo. W sprawie należy podkreślić, że Skarżący, wbrew stanowisku prezentowanemu przez pełnomocnika, nie przedstawił dowodu potwierdzającego wykorzystanie ww. lokalu do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w ramach firmy A, nie pamiętał też kogo zatrudniał w magazynie, dopiero w dalszym toku postępowania podał jako swego pracownika B. K., jednak z dokumentacji firmy A P. M. wynika, że B. K. nie był jego pracownikiem, była to osoba z którą Skarżący zawarł jedną umowę zlecenia z 1 sierpnia 2006 r. na wykonanie w okresie od 1 sierpnia 2006 r. do 31 sierpnia 2006 r. (a więc po zakończeniu umowy najmu) zabudowy kuchennej (protokół z 5 i 18 czerwca 2007r.); zaś w dniu 8 lipca 2009r. Skarżący przesłuchany w charakterze strony zeznał, że pracował tam tylko jeden pracownik ale nie pamięta kto. Dopiero w piśmie procesowym z 5 stycznia 2010r. do WSA w Gdańsku, pełnomocnik Skarżącego wskazał nazwiska osób - pracowników A - pracujących w magazynie przy ul. [...]. W aktach sprawy znajduje się kopia oświadczenia P. K. (por. k. 518, tom Ib), że zawarł ze Skarżącym umowę najmu, jednak dokonana przez organ odwoławczy, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ocena materiału dowodowego jest zdaniem Sądu prawidłowa. Faktura jest dokumentem prywatnym i nie przysługuje jej szczególna moc dowodowa, wynikająca z treści art. 194 O.p., w którym ustawodawca wyraził domniemanie prawne tylko w stosunku do dokumentów urzędowych, tym samym uzasadnione staje się stwierdzenie, że faktura będąca dokumentem prywatnym stanowi taki sam dowód w sprawie podatkowej, jak i inne dowody; zaś w toku postępowania podatkowego faktury podlegają takiej samej ocenie jak i inne dowody zgromadzone przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego. Jeżeli organ twierdzi, że brak jest dowodów na wykorzystywanie pomieszczeń przy ul. [...] na potrzeby działalności gospodarczej Skarżącego - pod firmą A – organ może podważyć treść takiej faktury przeprowadzając inne dowody. Dopuszczalne w związku z tym było dopuszczenie dowodu z protokołu przesłuchania P. K. dokonanego w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w firmie B, spółce z o.o., w której P. K. był prezesem zarządu i w którym oświadczył, że nie udostępniał magazynów w G. przy ul. [...] firmie Skarżącego A. Należy w tym miejscu podkreślić, iż protokół ten stanowi de facto dowód z dokumentu (dowód z akt innego postępowania podatkowego), a nie dowód z przesłuchania świadka, nie ma wobec tego obowiązku wynikającego z dyspozycji art. 190 O.p. Podkreślić należy, że faktura nie może być i nie jest jedynym dowodem potwierdzającym zawarcie umowy cywilnoprawnej, skoro z okoliczności sprawy i oceny pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikają logiczne, choć odmienne od stanowiska podatnika, wnioski. Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że do oceny warunków w jakich zawarta została kwestionowana umowa ma i ta okoliczność, że P. K. zawarł ze Skarżącym umowę podnajmu w sytuacji gdy podmiot od którego C H. T. pomieszczenia miała wynajmować tj. Instytut H w G. przy ulicy [...] (komórka organizacyjna centrali w R.) - został faktycznie zlikwidowany z dniem 31sierpnia 2004r. t.j. przed dniem jej zawarcia. Do takich okoliczności zaliczyć też można, co uczynił organ pierwszej i drugiej instancji, warunki na jakich Skarżący zawarł umowę najmu, gdzie stawka czynszowa oraz opłata za sprzątanie nie jest opłacana w cyklach miesięcznych ale jednorazowo, a zapłaty dokonuje się nie przelewem a gotówką (w kwocie 51.500zł + 12.00 zł), nie pobierając przy tym żadnego pokwitowania od P. K., potwierdzającego wpłatę tak wysokiej kwoty. Pokwitowanie tej kwoty winno zostać zaliczone w poczet dokumentacji księgowej prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej A, co stanowiłoby w tej sprawie określony dowód. Skarżący nie wykazał zatem zapłaty ww. kwoty gotówką nie przedstawiając również dowodu wypłaty z konta bankowego firmy kwoty 64.200 zł. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy w tym zakresie zebrano w sposób wystarczający dla przyjęcia tezy, iż wydatek w kwocie 51.600 zł z tytułu czynszu za wynajem spornego lokalu oraz w kwocie 12.0000 zł za jego sprzątanie – nie może zostać zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodu, tym samym nie doszło do naruszenia prawa materialnego (art. 21 ust. 1 updof), brak bowiem dowodu, iż sporne pomieszczenia były wykorzystywane przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą A w G. Skarżący nie zawiadomił zresztą właściwego urzędu skarbowego, iż prowadzi działalność gospodarczą również w G. przy ulicy [...]. Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym poprzez nie przesłuchanie w charakterze świadka P. K.. Jak wynika z akt postępowania podatkowego organ podatkowy wielokrotnie podejmował próby wezwania P. K., na znany urzędowi adres, jednak z adnotacji poczty wynikało, że jego miejsce pobytu nie jest znane, a Skarżący nie tylko nie wskazał sposobu skontaktowania się z nim, to wyraźnie stwierdził, że nie zna nawet numeru telefonu do niego. Pełnomocnik Skarżącego wskazała, jako adres do doręczenia – siedzibę B, spółki z o.o., w której miał pracować P. K. jako prezes zarządu (wyciąg z KRS), jednak i to doręczenie nie było skuteczne – z adnotacji poczty wynikało, że spółka od dwóch lat nie działa (por. tom Ib, k. 590, k. 595). Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że P. K. od 2006 roku nie składa zeznań podatkowych, również płatnicy nie złożyli jakiejkolwiek informacji o osiąganych przez niego dochodach (por. tom Ib, k. 602). P. K. nie zgłosił do urzędu skarbowego zmiany swego miejsca zamieszkania. W aktach sprawy znajduje się kopia pisemnego oświadczenia podpisanego przez P. K. (podpis notarialnie potwierdzony 9 grudnia 2008r.; por. k. 518, tom Ib), iż będąc umocowany przez H. T. zawarł on umowę najmu ze Skarżącym na okres od stycznia 2006r. do maja 2006r., co stoi w sprzeczności z dowodem z protokołu jego zeznań w charakterze strony jako prezesa zarządu B, sp. z o.o. Organ w takim przypadku, chcąc dokonać konfrontacji tych twierdzeń wzywał P. K. do stawienia się celem przesłuchania w charakterze świadka, jednak jak już wskazano – bezskutecznie. Nie można, zdaniem Sądu czynić zarzutu organowi, iż naruszył art. 188 O.p., jeżeli ten przeprowadził wszelkie niezbędne kroki w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, a dowodu tego nie można było przeprowadzić z przyczyn od organu podatkowego niezależnych. Należy też podkreślić, iż z drugiej strony każdy wniosek dowodowy zawierający w sobie wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka, winien wskazywać precyzyjnie personalia tego świadka i również - jego miejsce zamieszkania lub adres właściwy do skutecznego doręczenia świadkowi wezwania. Twierdzenia pełnomocnika Skarżącego, iż organ naruszył przepisy procedury nie dopuszczając dowodu z przesłuchania w charakterze świadków byłych sąsiadów P. K. celem ustalenia jego aktualnego miejsca zamieszkania, nie zasługuje na akceptację. Zdaniem Sądu przy tak zgromadzonym prawidłowo materiale dowodowym i wysnutych przez organ logicznie i wyczerpująco uzasadnionych wniosków z okoliczności towarzyszących zawarciu zakwestionowanej umowy nie można skutecznie zarzucić organom, iż naruszone zostały zasady postępowania podatkowego. Poszukiwano również informacji o Instytucie H, który wynajmował pomieszczenia; Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że H w G. przy ulicy [...] była komórką organizacyjną centrali w R., ale z dniem 31 sierpnia 2004r. została rozwiązana. Tym samym fakt na który powołuje się Skarżący, że na budynku przy ulicy [...] widnieje nadal tabliczka informacyjna Instytutu H jest – dla sprawy - bez znaczenia; podobnie jak informacja wynikająca z księgi wieczystej nieruchomości, iż instytut ten jest wieczystym użytkownikiem nieruchomości gruntowej. Trudno też, wobec powyższego, podzielić zarzut pełnomocnika Skarżącego zarzucającego wadliwość prowadzonego postępowania, nie ustalenie przez organ podatkowy kto miał formalne uprawnienia do wydzierżawienia spornego pomieszczenia i nie przesłuchanie w charakterze świadków pracowników Instytutu H na okoliczność, iż umowa dzierżawy została zawarta i czy magazyn był wykorzystywany przez Skarżącego. Raz jeszcze wskazać należy, iż Skarżący nie okazał zawartej w formie pisemnej umowy dzierżawy wyjaśniając, iż ją zagubił (doszło do kradzieży tej dokumentacji o czym zawiadomiono prokuraturę); nie przedstawił innego dowodu, który by tę kwestię wyjaśnił (zeznał również, że dokumenty zagubił jego księgowy A. L., prokurent B, spółki z o.o. – k. 583 tomu Ib), zaś z dowodu z dokumentu – protokół przesłuchania P. K. w charakterze strony jako prezesa zarządu B, spółki z o.o. w toku prowadzonego postępowania podatkowego dot. B, sp. z o.o. - wynika, że nie udostępniał pomieszczeń magazynowych w G. przy ul. [...] innym podmiotom poza B, spółce z o.o. Te ustalenia są również istotne w zakresie nie zaliczenia w poczet pośrednich kosztów uzyskania przychodu kosztów remontu prowadzonego przez firmę D w pomieszczeniach przy ul. [...] – zdaniem organów podatkowych skoro brak jest dowodów na wykorzystywanie tych pomieszczeń dla celów prowadzonej pod firmą A, działalności gospodarczej, nie mogą być zaliczone w poczet kosztów wydatki związane z prowadzonym remontem. Ponadto gdyby D prowadził w tymże lokalu prace remontowe (przy ul. [...] w G.) na potrzeby A Skarżącego, to winny być one zaliczone w poczet pośrednich kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne, a tym samym wbrew stanowisku pełnomocnika strony, Skarżący winien wykazać ww. lokal w ewidencji środków trwałych firmy A, czego nie uczynił, nie wykazując żadnego tytułu prawnego do zajmowania ww. pomieszczeń oraz do jego remontowania. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony organy podatkowe nie kwestionowały faktycznego wykonania prac remontowych ale kwestionowały wykonanie tych prac na potrzeby firmy Skarżącego prowadzonej pod A. Skarżący co prawda powołał się – jako dowód zawarcia umowy najmu – na fax wysłany przez Urząd Miejski w W., jednak pismo nie jest podpisane, nie wiadomo kto je sporządził i wysłał faxem; nade wszystko jednak wskazać należy, że fax ten dotyczy wyłącznie firm B, I oraz firmy E, spółka z o.o., której działalność Skarżący rozpoczął po dacie zamknięcia swej dotychczasowej działalności pod firmą A - tak więc treść faxu nie obejmuje właśnie firmy Skarżącego A. Reasumując: 1/ organ podatkowy nie jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeżeli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatnika. Innymi słowy nie można oczekiwać od organów podatkowych, iż będą w nieskończoność poszukiwać dowodów potwierdzających wersje podatnika, w nieskończoność poszukiwać miejsca pobytu świadka, w sytuacji gdy on sam dowodów takich i adresów właściwych nie dostarcza, a domaga się powielenia dowodu już przeprowadzonego w innym postępowaniu podatkowym; 2/ dyspozycja art. 199 O.p. nie stoi na przeszkodzie przeprowadzeniu w postępowaniu podatkowym dowodu z protokołu przesłuchania w charakterze świadka/strony – w ramach innego postępowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 czerwca 2008r. w sprawie I SA/Gd 296/07); 3/ postępowanie podatkowe cechuje się o wiele mniejszym rygoryzmem dowodowym i do katalogu podstawowych zasad nie należy zasada bezpośredniości, a wręcz przeciwnie: w ustawie – Ordynacja podatkowa przyjęta została zasada pośredniości w postępowaniu podatkowym. III. Kosztem uzyskania przychodów są według ustawy nie wszelkie wydatki związane z osiągnięciem przychodów z działalności gospodarczej, lecz jedynie te wydatki, które poniesione zostały w celu osiągnięcia określonego przychodu, a więc w sytuacji, gdy między wydatkiem a przychodem istnieje bezpośredni lub pośredni związek. Strony mogą zatem dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać stosunki zobowiązaniowe je łączące, jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organu (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94, opubl. Prawo Gospodarcze, 1997, nr 1, str. 31). Powyższe oznacza, że to organ podatkowy uprawniony został do oceny celowości poniesionych kosztów. Czyni on to na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów w księgach podatkowych, które z kolei wynikać muszą z potwierdzających dokonanie danej czynności dowodów organ ustala, czy wykazane przez Skarżącego koszty zostały rzeczywiście poniesione i czy rzeczywiście przyczyniły się one do osiągnięcia przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych (tu: związanych z faktycznym wykorzystaniem pomieszczeń magazynowych w G. przy ul. [...] w prowadzonej działalności gospodarczej), zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie, korzystne uprawnienia. Wielokrotnie było to też podkreślane w orzecznictwie sądowym - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 1997 r., w którego uzasadnieniu stwierdzono, że wydatki ponoszone w celu uzyskania przychodu, a więc koszty jego uzyskania, powinny być należycie udokumentowane (sygn. akt SA/Gd 1090/95, opubl. Orzecznictwo podatkowe; A. Wiciak, E. Madej, Wyd. PPU PARK, Bielsko-Biała 1998, str. 73). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2009 r., w sprawie II FSK 242/2008, wskazano, że kosztem uzyskania przychodów może być także wydatek potwierdzony innym niż dokument księgowy dowodem; nietrafne byłoby zatem stanowisko, że prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 1 updof zakłada wykazanie kosztu tylko za pomocą dowodu z dokumentu. Przepis ten ograniczenia takiego nie zawiera (wymóg posiadania określonego dokumentu na konkretnego rodzaju wydatek dotyczy tylko dokonywania zapisów w księdze przychodów i rozchodów). W rozpoznawanej sprawie jednak nie tylko nie przedstawiono dokumentów ale również nie wskazano innych dowodów ani też nie złożono wniosków dowodowych na okoliczności istotne dla sprawy i mające wpływ na wynik sprawy, a w przypadku wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. K. nie wskazano na jego adres. Sąd tym samym podziela stanowisko organu odwoławczego zawarte między innymi w postanowieniu z 2 września 2009r. o odmowie przesłuchania w charakterze świadków wszystkich kontrahentów firmy B, spółki z o.o. (por. k. 598, tom Ib). Zdaniem Sądu w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych - każdy z dowodów ma równą moc (art. 180 § 1 O.p., por. też B.Adamiak w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wyd. Unimex, Wrocław 2006, str. 694-695), tym samym stwierdzić należy, że w postępowaniu tym nie obowiązuje formalna teoria dowodów, dająca jednym dowodom pierwszeństwo bądź wyłączność w wykazaniu danego faktu. Ewentualne wyjątki od zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) wynikać muszą jednoznacznie z przepisu prawa. Ustawodawca korzysta niekiedy z takiej możliwości, wskazując środek dowodowy, za pomocą którego można wykazać dany fakt (por. art. 22 ust. 11 updof). Z drugiej jednak strony gdy podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, powinien wykazać i udowodnić okoliczności, z których chce wywodzić te korzyści. Reasumując: 1/ nie można w sposób abstrakcyjny i oderwany od materiału dowodowego twierdzić, iż skoro zostały wystawione faktury (dot. czynszu, opłaty za sprzątanie i prace remontowe w wynajętym lokalu użytkowym) to wydatek taki winien zostać zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów pomimo braku dowodu na faktyczne wykorzystywanie tego lokalu w prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącego pod firmą A; 2/ należy podkreślić, iż bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że lokal ten użytkowany był przez inną firmę np. B, spółka z o.o. czy E, spółka z o.o., w której prezesem i właścicielem był Skarżący. IV. Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w zakresie przychodu uzyskanego przez Skarżącego w związku z zawartą pomiędzy Skarżącym a A, spółką z o.o. umową użyczenia lokalu będącego siedzibą firmy Skarżącego w G. przy ul. [...], a zawartą w dniu 25 sierpnia 2006r. Zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym sprawy dyspozycji art. 14 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 11 ust. 2 updof nie budzi zastrzeżeń. Nie budzi również zastrzeżeń sposób wyliczenia wartości pieniężnej tego nieodpłatnego świadczenia. V. Zasadnie organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do wyłączenia (co uczynił organ pierwszej instancji) z przychodów Skarżącego usługi transportowej wynikającej z faktury nr [...] o wartości 14.592 zł, zasadnie też skorygowano koszty uzyskania przychodu, podwyższając ich wartość w zakresie wynagrodzeń pracowników za październik 2006r.; zasadnie organ odwoławczy zaliczył w poczet kosztów uzyskania przychodu między innymi kwotę 496, 67 zł ( uiszczone składki na Fundusz Pracy oraz FGŚP). Organ drugiej instancji wskazując, iż wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2006 jest wyższa od wysokości zobowiązania określonej przez organ pierwszej instancji, prawidłowo uznał, że z uwagi na zasadę wynikającą z dyspozycji art. 234 O.p., należało potwierdzić zasadność określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym w wysokości 11.451 zł (a nie – jak wynika z rozliczenia k. 20 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego – w kwocie 13.093 zł). VI. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że nie zostały naruszone w sprawie zasady postępowania o jakich mowa w art. 120, 121, 122 O.p. Zebrany materiał dowodowy nie uchybia art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 191 O.p., zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie uchybia wymogom prawnym. Z akt sprawy wynika, że strona, mimo wezwań organów podatkowych, nie złożyła żądanych dowodów, potwierdzających jej stanowisko w sprawie, a jak już wskazano w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla załatwienia sprawy, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. Chociaż art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, z uwagi na to, że sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Podatnik nie może czuć się zwolniony od obowiązku współdziałania z organem podatkowym (m.in. dostarczenia stosownej dokumentacji, jeżeli ma taką możliwość, wskazania wszystkich okoliczności sprawy, wskazania adresu istotnego dla sprawy świadka, a nie koncentrowanie się w składanych wnioskach dowodowych na kwestiach marginalnych nie mających dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy znaczenia – por. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 2 września 2009r., tom Ib, k. 598) - w realizacji obowiązku wyczerpującego zebranie materiału dowodowego. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych - organ będzie musiał uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu tylko wtedy, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (tu: uzyskanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod firmą A) i udowodni fakt poniesienia wydatków w sposób niebudzący wątpliwości. Nie naruszono również przepisów postępowania co do zakresu postępowania dowodowego, trudno zarzucić organowi podatkowemu jako wadę ustaleń w zakresie pozorności umów pomiędzy B, sp. z o.o. a E, spółką z o.o., tym bardziej, iż kwestie te nie są istotne dla sprawy. W sprawie nie naruszono również dyspozycji art. 23 § 2 O.p. Reasumując: 1/ każdy podatnik, a w szczególności podatnik prowadzący działalność gospodarczą, obowiązany jest wykazać maksimum staranności, by dokonywane przez niego czynności, które mają odnieść skutek w prawie podatkowym (nie każdy bowiem wydatek podatnika może korzystać z przywileju zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu), w sposób jednoznaczny dokumentowały lub udowadniały daną czynność i nie stwarzały żadnych wątpliwości; 2/ nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy; 3/ brak jest dowodu, iż pomieszczenia magazynowe położone w G. przy ul. [...] były wykorzystywane przez Skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą A, tym samym zasadnie zakwestionowane zostały przez organy podatkowe obu instancji wydatki na czynsz, wydatki na sprzątanie jak również za remont tych pomieszczeń, poprzez nie zaliczenie ich (odpowiednio) w poczet bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodu. Sąd uznając, w oparciu o art. 145 p.p.s.a. a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. EK