I SA/Gd 858/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 15 października 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi B. L.-D. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2001r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996 1. uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania, 2. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 858/01 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa działając na podstawie art.1, art.3 ust.1, art.9 ust.1, art.10 ust.1 pkt l, art.22 ust.1, art.26 ust.1 pkt l, art.27 ust.1, art.45 ust.1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 ze zm.) i art. 233 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacji podatkowa (Dz.U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania pani B. L.-D. od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 2000r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 w kwocie 5.937,10 zł, zaległość podatkową w wysokości 953 zł oraz odsetki na dzień wydania decyzji w kwocie 1.566,30 zł, decyzją z dnia 23 kwietnia 2001r. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W dniu 9 grudnia 1999r. pani B. L.-D. zwróciła się o zwrot nadpłaty za lata 1994-1997 z tytułu zwiększonych kosztów uzyskania przychodów od wykonywanej pracy chronionej prawem autorskim. Organ podatkowy I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie prawidłowości określenia i wykonania przedmiotowego zobowiązania w roku 1996, nie uwzględnił odliczenia od dochodu ustanowionych przez państwa B. i Z. D. darowizn w łącznej kwocie 6.500 zł na rzecz syna P.D. W opinii organu podatkowego I instancji świadczenia wypłacone na podstawie tych umów nie stanowią darowizn w rozumieniu Kodeksu cywilnego, gdyż wynikają z wykonania obowiązku alimentacyjnego względem syna. Wobec powyższego decyzją z dnia 15 grudnia 2000r. określił pani B. L.-D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 w wysokości 5.937,10 zł, zaległość podatkową w kwocie 953 zł i odsetki na dzień wydania decyzji w wysokości 1.566,30 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji p. B. L.-D. kwestionuje jej zasadność, wnosząc o jej uchylenie oraz ustalenie wymiaru podatku dochodowego za rok 1996 w wysokości podanej w zeznaniu podatkowym po uwzględnieniu dokonanych korekt. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu nie znalazła przesłanek do ich uwzględnienia w ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Izba przywołując przepis art.26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza, iż przewidując w powołanym przepisie darowiznę jako podstawę do odliczenia od dochodu objętych nią kwot, ustawodawca nie zawarł w żadnym z przepisów ww. ustawy definicji tej czynności prawnej. Jest to czynność prawna zdefiniowana w Kodeksie cywilnym i w tym znaczeniu może być stosowana w prawie podatkowym. Zgodnie z treścią art. 888 § l Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 1964r. Nr 16, poz.93 ze zm.) darowizna jest umową polegającą na zobowiązaniu się darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Dokonywane w ten sposób świadczenie pod tytułem darmym jest przy tym dobrowolne, nie wynika więc ani z żadnego stosunku zobowiązaniowego, ani też z ustawy. Jeżeli istnieje tytuł nakładający obowiązek świadczenia (umowny lub ustawowy), nie można uznać dobrowolności wykonania świadczenia. Stąd też świadczenie spełnione w wykonaniu obowiązku umownego lub ustawowego nie może być uznane za świadczenie w wykonaniu umowy darowizny. W konsekwencji, zdaniem Izby, jeżeli możliwości pozwalają rodzicom na przekazanie dzieciom pewnych kwot ponad zwykłe środki służące utrzymaniu, a przeznaczonych na kształcenie dzieci, pogłębianie ich wiedzy, nauki języków obcych i na inne wydatki o charakterze naukowym i oświatowo-wychowawczym, to nie można uznać, by świadczenie to przekraczało ramy obowiązku alimentacyjnego. Izba przywołują przepis art.128, art.133 § 1, art.96 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stwierdza, że obowiązek alimentacyjny rodziców wobec dziecka stanowi uszczegółowienie ogólnego obowiązku troszczenia się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka i należytego przygotowania go, odpowiednio do jego uzdolnień, do pracy zawodowej. Obowiązek ten nie jest ograniczony przez żaden sztywny termin, a w szczególności - przez termin dojścia przez alimentowanego do pełnoletności. Izba nadto stwierdza, że fakt otrzymywania przez P.D. stypendium naukowego nie przesądza wcale uzyskania przez niego samodzielności finansowej. Sytuacja prawna uczestników studiów doktoranckich jest uregulowana przez rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 czerwca 1991r. w sprawie studiów doktoranckich i stypendiów naukowych (Dz.U. z 1991r. Nr 58, poz.249ze zm.). Doktoranci nie mogli pozostawać w stosunku pracy lub byli zobowiązani do skorzystania z urlopu bezpłatnego na czas trwania studiów (§ 9 ust.1 rozporządzenia), natomiast środki uzyskiwane przez P.D. z tytułu pobieranego stypendium powinny służyć, jak wynika z istoty stypendium naukowego, realizacji celów studiów doktoranckich, a więc przygotowaniu rozprawy doktorskiej i uzyskaniu stopnia naukowego doktora. Zdaniem Izby samodzielności finansowej nie zapewniły P.D. również dochody z tytułu umów zlecenia i należności z praw autorskich ze względu na ich sporadyczny charakter i wysokość w skali roku (ogółem 779,88 zł). W konsekwencji Izba stwierdza, iż P.D. nie miał możliwości samodzielnego utrzymania się, będąc uczestnikiem studiów doktoranckich. Nie pozwalały na to zarówno ograniczenia faktyczne związane z realizacją programu studiów doktoranckich (uczęszczanie na zajęcia i prowadzenie zajęć dydaktycznych, składanie egzaminów i zaliczeń oraz zgodne z harmonogramem przygotowywanie rozprawy doktorskiej), jak i prawne wynikające z powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 czerwca 1991r. Izba Skarbowa stoi więc na stanowisku, że określony w art.133 § 1 k.r.o. obowiązek alimentacyjny Państwa B. i Z. D. względem ich syna P.D. nie wygasł i w związku z tym byli oni zobowiązani do świadczeń alimentacyjnych na jego rzecz. W tej sytuacji spełnione przez nich świadczenie na rzecz syna nie nosi cech umowy darowizny uregulowanej przepisami Kodeksu cywilnego, lecz jest wykonaniem obowiązku ustawowego. Nie istniały zatem podstawy do odliczenia przez nich od dochodu kwot przekazanych synowi. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuty skarżącej koncentrują się na kwestii nieuwzględnienia przez organy podatkowe do odliczenia od dochodu kwoty 6.500 zł, wypłaconej przez nią i jej zmarłego męża na rzecz syna P.D., na podstawie umów darowizn zawartych w dniach 31 października i 5 listopada 1996r. Zdaniem skarżącej powołane umowy są umowami darowizny, a nie wykonaniem obowiązku alimentacyjnego względem syna i wobec tego uprawniają skarżącą do skorzystania z prawa odliczenia ich od dochodu przed opodatkowaniem w roku podatkowym 1996 na podstawie art.26 ust.1 pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej jako niezgodnej z prawem. Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej uchylenie, w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stosownie do treści art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271 z późn. zm.), sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Otóż stosownie do przepisu art.26 ust.1 pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1996r., podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art.24 ust.3 i art.28-30, stanowił dochód ustalony zgodnie z art.9, art.24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art.25 po odliczeniu kwot darowizn na cele w tym przepisie wymienione, w tym również cele naukowe, oświatowe i kulturalne. Przewidując w powołanym przepisie darowiznę jako podstawę do odliczenia od dochodu objętych nią kwot, ustawodawca nie zawarł w żadnym z przepisów ww. ustawy definicji tej czynności prawnej. Darowizna jako czynność prawna zdefiniowana jest w Kodeksie cywilnym i tylko w tym znaczeniu może być stosowana w prawie podatkowym. Zgodnie z treścią art.888 § l Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 1964r. Nr 16, poz.93 ze zm.) darowizna jest umową polegającą na zobowiązaniu się darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Dokonywane w ten sposób świadczenie pod tytułem darmym jest przy tym dobrowolne, nie wynika więc ani z żadnego stosunku zobowiązaniowego, ani też z ustawy. Izba trafnie podnosi, że jeżeli istnieje tytuł nakładający obowiązek świadczenia (umowny lub ustawowy), nie można uznać dobrowolności wykonania świadczenia. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy wywody Izby odnośnie obowiązku alimentowania przez skarżącą jej syna – słuchacza studium doktoranckiego uznać należy jednak za zbyt daleko idące i nie znajdujące oparcia w cyt.w. przepisie art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro w stanie prawnym obowiązującym w 1996r. ustawodawca upoważnił podatników do odliczania od dochodu darowizn, zdziałanych na wymienione w tym przepisie cele, obowiązkiem organów podatkowych było rozważenie po pierwsze, czy analizowana darowizna przeznaczona została na cel wskazany w ww. przepisie i po drugie czy wysokość odliczenia z ww. tytułu nie przekracza limitu określonego w tymże przepisie (tj. łącznie do wysokości nie przekraczającej 15% dochodu). W tym zakresie brak rozważań i ustaleń co czyni koniecznym uchylenie zaskarżonej decyzji. Z tych przyczyn na mocy art.145 § 1 pkt 1 lit. "c", art.152, art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270), orzeczono jak w wyroku. IP