I SA/Gd 858/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2010 r. sprawy ze skargi R.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez R.G. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2009 r. uchylająca w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i orzekająca o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z kwoty 130.699 zł do kwoty 114.336 zł. Podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W zeznaniu podatkowym o wysokości dochodu osiągniętego za 2004 r. R,G, wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "A" R.G. w kwocie 31.617,28 zł, stanowiący różnicę między przychodem w wysokości 1.504.111,46 zł, a kosztami jego uzyskania w kwocie 1.472.494,18 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe w kwocie 3.299,95 zł, dochód do opodatkowania wyniósł 28.317,33 zł, a obliczony podatek wyliczony wg stawki 19% stanowił kwotę 5.380,23 zł. Po uwzględnieniu podlegających odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.401,68 zł należny podatek dochodowy wyniósł 3.978,60 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 24 lutego 2006 r. wszczął wobec R.G. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Następnie decyzją z dnia 24 września 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił R.G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 130.699 zł. Powyższe było skutkiem wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu usług związanych z budową i remontem statków w łącznej wysokości 666.950 zł, zaewidencjonowanych na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia, które w istocie nie miały miejsca, w tym: – rachunku w kwocie 7.000 zł na zakup usług od "B"; – rachunków o łącznej wartości 33.600 zł na zakup usług od firmy "C"; – faktur VAT o łącznej wartości 626.350 zł na zakup usług od firmy "D" spółka z o.o. z siedzibą w O. Mając na względzie powyższe ustalenia organ podatkowy pierwszej instancji uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w miesiącach do kwietnia do września oraz od listopada do grudnia 2004 r. i pominął jako dowód w sprawie. Pismem z dnia 3 października 2008 r. reprezentujący R.G. pełnomocnik złożył odwołanie od powyższej decyzji z wnioskiem o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej zwana "Ordynacją podatkową") poprzez bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych złożonych przez stronę, a także naruszenia art. 191 tej ustawy poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem sprawy. Pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków H.S. i J.G. oraz przesłuchanie R.G. w charakterze strony, a nadto przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do odwołania oraz księgi wieczystej nieruchomości położonej w G., ul.[...] i informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na okoliczność zatrudnienia przesłuchanych w tej sprawie świadków w firmach "A", "E" i "F". Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków H.S. (wskazując na błąd w nazwisku świadka) i J.G. oraz przesłuchania R.G. jako strony, a nadto przeprowadzenia dowodu z ekspertyzy grafologicznej i dowodu z księgi wieczystej nieruchomości położonej w G., przy ul. [...]. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza zarzutów o naruszeniu art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo wskazał, że w sprawie nie było podstaw uzasadniających przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, gdyż okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania. Organ drugiej instancji uzupełnił materiał dowodowy m.in. o informacje pochodzące od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, protokoły przesłuchania świadków J.K. i H.C., informacje z Urzędu Miasta w G. i Urzędu Miejskiego w G. oraz Pierwszego i Drugiego Urzędu Skarbowego w G. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z zawartymi w 2004 r. umowami pomiędzy "A" R.G. a "G" S.A. podatnik wykonywał na rzecz "G" usługi w zakresie budowy i naprawy statków. Kontrola przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. zakwestionowała rzetelność, a w konsekwencji zasadność uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych rachunkami o łącznej wartości 40.600 zł oraz fakturami na kwotę 626.350 zł. Zakwestionowane dokumenty dotyczyły zakupu usług związanych z budową i remontem statków. Wystawcami spornych rachunków był "B" oraz "C". W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych nie potwierdzono zgodności rachunków ze stanem faktycznym. Organ wskazał, iż z zeznań W.K. i J.M. wynika, że nie oni wystawiali sporne rachunki oraz że skradziono im dokumenty i pieczątki firmowe. Ponadto obaj zeznali, że nie znają R.G., który również nie rozpoznał rzekomych wystawców rachunków. Ponadto organ wskazał na informację z Urzędu Miasta w G. o wykreśleniu W.K. z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 5 kwietnia 2001 r. Dalej organ odwoławczy wskazał na zeznania świadków J.K. i H.C., z których wynika, że wszelkie świadczone przez nich prace były wykonywane wyłącznie na rzecz J.G. i pana L.. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ odwoławczy uznał, że prace udokumentowane wskazanymi na wstępie rachunkami nie miały miejsca i wobec czego brak jest podstaw do uwzględnienia kwot z nich wynikających w łącznej wysokości 40.600 zł jako kosztu uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej jako "u.p.d.o.f."). W zakresie faktur VAT wystawionych przez "D" spółkę z o.o. z siedzibą w O., na zakup usług związanych z budową i remontem statków w łącznej wysokości 626.350 zł, organ odwoławczy stwierdził brak dowodów świadczących o tym, że firma wskazana na fakturach była wykonawcą przedmiotowych robót, oraz że R.G. rzeczywiście poniósł wydatek w kwotach wynikających z tych faktur. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wykazało bowiem, że faktury VAT dokumentujące te transakcje są nierzetelne, gdyż dane w nich ujawnione nie są zgodne ze stanem rzeczywistym. Z wyjaśnień składanych przez stronę w trakcie postępowania wynika, iż R.G. w roku 2004 wykonywał prace na rzecz "G" S.A., jednak z uwagi na niemożność wykonania wszystkich prac samodzielnie zaistniała konieczność zlecenia części prac podwykonawcom w tym spółce "D". Przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce "D" okazało się niemożliwe, gdyż z oświadczenia złożonego przez właściciela nieruchomości wskazanej jako siedziba spółki wynikało, że pod wskazanym adresem w W. przy ul. [...] nie prowadzi działalności i nie posiada siedziby żadna spółka. Ponadto z odpisu pełnego KRS dotyczącego spółki "D" wynika, że brak jest wpisu w zakresie świadczenia usług polegających na budowie, remoncie, przebudowie lub konserwacji statków. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że prezes spółki "D" M.W. (pełniący tę funkcję w okresie od 10 grudnia 2003 r. do 5 sierpnia 2005 r.) poza lakonicznym potwierdzeniem współpracy z "A", nie wskazał żadnych okoliczności, ani szczegółów dotyczących tej współpracy. Nie znalazło również potwierdzenia oświadczenie, iż spółka "D" wystawiała faktury VAT, a płatności były głównie gotówkowe. Organy ustaliły, że należności za powyższe faktury regulowano przelewami bankowymi w kwocie brutto 94.438 zł, co stanowiło 11,41% ogółu należności i dowodami kasowymi w kwocie brutto 466.348,27 zł, co stanowiło 56,35% ogółu należności. Nie zostały uregulowane należności z faktur VAT wystawionych w miesiącach październik, listopad i grudzień 2004 r. w łącznej kwocie brutto 266.778 zł (32,24% ogółu należności). Kolejny prezes spółki "D" S.B. oświadczył, że M.W. zaproponował mu pieniądze za firmowanie tej spółki. Zeznał, iż u notariusza została zawarta umowa kupna udziałów, ale nie zapłacił za udziały. W umowie zapisano też, iż M.W. zostaje prezesem spółki, ale nigdy w niej nie pracował, nie wie też czym spółka "D" się zajmuje. Wskazał, że prawdopodobnie w lipcu 2006 r. sprzedał udziały panu R., a pieniędzy za te udziały nie wziął, nie przekazał osobiście nowemu prezesowi żadnych dokumentów z 2004 r. Dodatkowo organ ustalił, że Prokuratura Rejonowej w R. wniosła w dniu 30 grudnia 2005 r. akt oskarżenia przeciwko m.in. M.W. i S.B., zarzucając im w szczególności usuwanie majątku "H" spółka z o.o. w R. i "I" spółka z o.o. w R. przy wykorzystaniu różnych podmiotów gospodarczych, w tym spółki "D". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące roku 2004 spółka "D" wykazywała nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, a w złożonym za listopad 2004 r. CIT-2 spółka wykazała stratę w kwocie 762.966,09 zł. Spółka nie sporządziła deklaracji CIT-2 za grudzień 2004 r. ani zeznania rocznego CIT-8. Na podstawie danych uzyskanych z Drugiego Urzędu Skarbowego w G. ustalono, że spółka "D" złożyła deklarację na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy (PIT-4) tylko za grudzień 2004 r. wykazując podatek od umów zleceń /dzieło w wysokości 285 zł. Organ zakwestionował twierdzenia pełnomocnika jakoby spółka "D" powstała w wyniku zmiany nazwy przez "A" spółka z o.o., gdyż spółka "D" wpisana została do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 23 kwietnia 2003 r. natomiast "A" spółka z o.o. wpisana została w dniu 10 października 2003 r., działalność gospodarczą prowadzi od 1998 r. i do dnia 22 kwietnia 2009 r. nie została rozwiązana. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził nierzetelność dowodów źródłowych w łącznej kwocie 666.95 zł, w tym rachunków o łącznej wartości 40.600 zł i faktur VAT o łącznej wartości 626.350 zł. W odniesieniu do rachunków wystawionych przez firmy W.K. i J.C. organ odwoławczy stwierdził brak jakichkolwiek przesłanek wskazujących na to, że R.G. poniósł wydatki na wykonanie usług przez te firmy, zatem istniały podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z tych rachunków. Natomiast w zakresie faktur VAT pochodzących od spółki "D" Dyrektor Izby Skarbowej uznał za uzasadnione oszacowanie kosztów, jakie podatnik poniósł na wykonanie usług objętych tymi fakturami, gdyż jego zdaniem zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że poniesione przez podatnika wydatki na wykonanie tych usług odpowiadały w rzeczywistości kosztom zatrudnienia pracowników. Skoro nie ma podstaw do kwestionowania faktu wykonania usług na rzecz "G" S.A., a R.G. nie udowodnił, że poniósł wydatki w związku z wykonaniem tych usług przez firmę "D", ale jednocześnie określone osoby potwierdziły wykonywanie tych usług na rzecz skarżącego, to w tym zakresie w sprawie ma zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W celu ustalenia rzeczywistych kosztów poniesionych na wykonanie usług na rzecz "G" S.A. odpowiadających kosztom zatrudnienia pracowników przez skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej ustalił liczbę i okres zatrudnienia pracowników zgłoszonych do ubezpieczenia przez spółki "J" i "K" (na podstawie informacji uzyskanych z ZUS z R. i G.) i zastosował średnią podstawę wymiaru składek poszczególnych pracowników zatrudnionych w "A" w wysokości 1.367 zł/m-c. Do ustalenia kosztów wynagrodzeń Dyrektor Izby Skarbowej zastosował metodę porównawczą wewnętrzną wynikającą z art. 23 ust. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zdaniem organu metoda ta może mieć zastosowanie nie tylko w przypadku szacowania przychodów, ale również do szacowania kosztów uzyskania przychodów. Wyliczenie organ oparł na podstawie wymiaru składek ZUS pracowników zatrudnionych w przedsiębiorstwie prowadzonym przez skarżącego. Oszacowany koszt związany z zatrudnieniem pracowników skarżącego do wykonania usług wykonanych rzekomo przez spółkę "D", wyniósł 86.121 zł. W ocenie organu odwoławczego, zastosowana metoda szacowania jest prawidłowa i korzystna dla podatnika, uwzględnia treść art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż z pism ZUS w R. i ZUS w G. wynika, że podstawa wymiaru składek ZUS pracowników teoretycznie zatrudnionych w spółkach "J" i "K" kształtowała się na poziomie 824 zł/m-c, tymczasem organ odwoławczy przyjął do wyliczenia kosztów zatrudnienia pracowników średnią wysokość wymiaru składek ZUS poszczególnych pracowników zatrudnionych w firmie skarżącego tj. w kwocie 1.367 zł/m-c. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik R.G. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2009 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnym oddaleniu wniosków dowodowych podatnika, co mogło mieć wpływ na treść orzeczenia, 2. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji w którym w żaden sposób nie odniesiono się do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, co mogło mieć wpływ na treść orzeczenia, 3. art. 290 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej polegające na uwzględnieniu jako dowód w sprawie czynności kontrolnych nie objętych protokołem kontroli, 4. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na zastosowaniu oszacowania dochodu podatnika bez próby zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego niezbędnego do przeprowadzenia takiego oszacowania W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, iż organ pierwszej instancji dopuścił się szeregu uchybień w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego i kontrolnego, a organ drugiej instancji nie dokonując w istocie żadnej kontroli przyjął ustalenia organu pierwszej instancji za prawidłowe. W szczególności organ pierwszej instancji nie objął wszystkich czynności kontrolnych protokołem kontroli, a tym samym nie dał skarżącemu możliwości ustosunkowania się do tych czynności kontrolnych jakie zostały wykonane po zgłoszeniu zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 31 lipca 2007 r. Pełnomocnik wskazał, iż kontrola skarbowa zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej kończy się decyzją co oznacza, że wszelkie czynności podjęte przez organ pierwszej instancji po zgłoszeniu przez podatnika zastrzeżeń do protokołu kontroli winny być odzwierciedlone w kolejnym protokole kontroli do którego podatnik również ma prawo się odnieść w trybie art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca podniosła, że wnioski zawarte w protokole kontroli, w tym w szczególności ustalenia faktyczne organu w sposób zasadniczy odbiegają od wniosków zawartych w protokole kontroli z dnia 31 lipca 2007 r. Tym samym podatnik został pozbawiony możliwości podniesienia swoich zastrzeżeń już na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli. Pełnomocnik R.G. uznał, że organ drugiej instancji w zakresie czynności objętych zakwestionowanymi rachunkami w sposób wybiórczy potraktował wnioski dowodowe składane przez stronę, przesłuchując jedynie niektórych świadków, a pomijając pozostałe wnioski dowodowe. Za szczególnie istotne uznał pominięcie przesłuchania J.G., który mógłby wyjaśnić czy wskazani przez organ świadkowie rzeczywiście wykonywali prace na jego rzecz. Takim działaniem organ naruszył przepisy postępowania w sposób, który mógł mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Pełnomocnik podkreślił, że nierzetelność faktur wystawionych przez spółkę "D" nie została oparta na zakwestionowaniu faktycznego wykonania usług objętych tymi fakturami. Ustalenia organu wskazujące na "fikcyjność" działalności tej spółki nie odnoszą się do faktycznego wykonania robót zapisanych w treści faktur lecz do kwestii dotyczących samej spółki "D" jako podmiotu, co do którego nie udało się organowi przeprowadzić skutecznych czynności kontrolnych oraz oparte zostały na informacji z Prokuratury Rejonowej w R., iż osobom reprezentującym "D" postawiono zarzuty w sprawie karnej nie mającej żadnego związku z prowadzeniem robót na rzecz strony skarżącej. Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy powinien szczegółowo rozważyć podniesioną w odwołaniu kwestię, iż spółka "D" wynajęła skarżącemu nieruchomość, której była wówczas właścicielem, a faktury dotyczące wynajmu tej nieruchomości zostały przez organ pierwszej instancji uznane za koszt uzyskania przychodu w tym samym okresie. Zatem nie sposób wskazywać, iż z jednej strony podmiot świadczący usługi jest niewiarygodny bowiem uchyla się od kontroli, a z drugiej strony na tej podstawie kwestionować jedynie część kosztów udokumentowanych fakturami takiego podmiotu bez szczegółowej analizy i wszechstronnego rozważenia z jakiego powodu niektóre z faktur wystawione przez rzekomo niewiarygodny podmiot mogą być kosztami uzyskania przychodu a inne faktury są przez organy podatkowe kwestionowane. Powoływanie przez organ oświadczenie S.B. nie może stanowić argumentu dla zakwestionowania kosztów wynikających z faktur VAT wystawionych przez spółkę "D", przed objęciem przez niego funkcji prezesa. Zdaniem strony dowód winien być traktowany przez organ ze szczególną ostrożnością, gdyż osoba ta nie została przesłuchana w charakterze świadka, nie pouczono jej o odpowiedzialności za fałszywe zeznanie i nie ma pewności czy oświadczenie rzeczywiście pochodzi od osoby, która miała je złożyć. Pełnomocnik zaznaczył, że organ nie dokonał właściwej analizy materiału dowodowego w zakresie zeznań świadków, gdyż ci w zasadzie zgodnie potwierdzają, iż osoby wykonujące w stoczni roboty na rzecz R.G. były zatrudnione w spółkach "J" i "K", a w okresie objętym kontrolą podmioty te nie wystawiły na rzecz podatnika jakichkolwiek faktur. Zdaniem pełnomocnika okoliczność nie opłacania składki, nie może świadczyć o fikcyjności zatrudnienia. Potwierdzeniem, iż "K" nie jest podmiotem nieistniejącym jest toczące się postępowanie karne w Sądzie Rejonowym przeciwko prezesowi zarządu m.in. o rażące naruszenie praw pracowniczych polegające na uporczywym nie odprowadzeniu składek na ubezpieczenie społeczne mimo ich potrącenie z wynagrodzeń pracowniczych. W kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu w formie oszacowania pełnomocnik zajął stanowisko, że organ w tym zakresie nie dopełnił podstawowych obowiązków wynikających z art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem organ winien przesłuchać podatnika dla ustalenia pracochłonności robót wskazanych w treści faktur wystawionych przez spółkę "D", z uwagi na to, że zlecenia wystawione przez "G" S.A. były rozliczane w oparciu o roboczogodziny technologiczne będące podstawą określania wartości tych zleceń. Tym samym przy ustaleniu zobowiązania podatkowego metodą oszacowania należało koszty pracy odnieść do ilości wykonanych przez podatnika usług w rozliczeniu ich na roboczogodziny i na tej podstawie ustalić koszty uzyskania przychodu w zakresie pracy. Oszacowanie dokonane przez organ odwoławczy jest zdaniem skarżącego całkowicie dowolne i opiera się na przyjęciu zarówno zaniżonej ilości etatów jak i zaniżonego wynagrodzenia. Takie oszacowanie nie daje możliwości przyjęcia ustaleń zbliżonych do rzeczywistości, a wobec rozliczania przez "G" S.A. robót prowadzonych przez podatnika przy pomocy roboczogodzin technologicznych, istnieje dużo dokładniejsza metoda umożliwiająca wyliczenie podatku dochodowego za 2004 r. przez oszacowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu i dlatego należało skargę oddalić. Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "P.p.s.a") wynika, iż decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy (lit. b), ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (lit. c). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, iż nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Procesowe gwarancje realizacji zasady prawdy materialnej zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego ujęte w przepisach rozdziału 11 Ordynacji podatkowej. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 180. § 1.Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została w sprawie udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły wymienionym powyżej normom, a postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób zapewniający wyczerpujące zebranie materiału dowodowego i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Świadczy o tym zarówno obszerność zebranego materiału dowodowego, jak również rodzaj podejmowanych środków dowodowych mających przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organy podatkowe uwzględniły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i dokonały prawidłowej ich oceny. Powyższej oceny nie zmienia fakt oddalenia przez organy niektórych wniosków dowodowych strony w tym dowodu z przesłuchania świadków H.S. i J.G. oraz przesłuchania R.G. w charakterze strony. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w postanowieniu z dnia 17 kwietnia 2009 r. okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały dostatecznie udowodnione, a nadto pełnomocnik strony nie wskazał jednoznacznie zakresu wnioskowanych przesłuchań. Również w postanowieniu z dnia 10 sierpnia 2009 r. organ odwoławczy wykazał zasadność oddalenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z księgi wieczystej nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] Zdaniem Sądu ustalenie właściciela wskazanej nieruchomości pozostawało bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Wskazać należy, iż organ odwoławczy uwzględnił wniosek strony i uzupełnił materiał dowodowy sprawy i przesłuchał w charakterze świadków J.K. i H.C. oraz uzyskał informacje od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczące zatrudnienia pracowników przez firmy "J", "K" i "A" oraz podstawy i wysokości odprowadzanych składek. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wyczerpujące i spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest zgodna z art. 191 tej ustawy. Organ dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Reasumując zatem ocenę zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Za prawidłowe uznał Sąd ustalenia organów obu instancji dotyczące zakwestionowania rachunków pochodzących od "B" i firmy "C" o łącznej wartości 40.600 zł, wystawionych za zakup usług od tych podmiotów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności zeznania W.K. i J.M. świadczą o tym, że usługi te w rzeczywistości nie zostały wykonane, a zatem kwoty wynikające z zakwestionowanych rachunków nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w roku 2004) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał także zakwestionowanie w kategorii kosztów uzyskania przychodów faktur VAT na zakup usług od firmy "D" spółka z o.o. z siedzibą w O. Przy czym słusznie organ odwoławczy skorygował wyliczenia w tym zakresie i w miejsce określonej przez organ pierwszej instancji kwoty 626.350 zł, stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów jedynie o kwotę 540.229 zł, a w pozostałym zakresie dokonał oszacowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m.in., iż zeznania pracowników zatrudnionych w "A" nie stanowią dowodu potwierdzającego fakt rzeczywistego świadczenia usług przez spółkę "D" na rzecz firmy R.G. Z treści zeznań wynika bowiem, że świadkom tym nie jest znana spółka "D" oraz że żadna osoba współpracująca z nimi nie identyfikowała się z tą firmą. Wskazali przy tym jako jednego z kilku pracodawców w 2004 r. – R.G. oraz że część załogi J.G. została zatrudniona w "J" i "K" i wykonywała prace na rzecz R.G., co jak stwierdził organ odwoławczy potwierdzają także dane z urzędów skarbowych. W tym miejscu należy podkreślić, iż dla celów podatkowych podatnik winien udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na przedłożonych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy opisane na dowodach księgowych zdarzenia nie miały miejsca - co potwierdziła większość przesłuchanych w sprawie świadków – nie można było uznać wydatków na zakup usług wynikających z tych dowodów za koszt podatkowy. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4). Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 5). Mając na względzie uchybienia stwierdzone w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych organ pierwszej instancji w oparciu o art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej uznał prowadzoną przez R.G. księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał także, że sporne dokumenty księgowe nie spełniają wymogów § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), a tym samym uzasadniają uznanie księgi za nierzetelną. Jednak po stwierdzeniu nierzetelności księgi organ pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów i kwotę 666.950 zł (40.600+626.350) w całości wyłączył z kosztów uzyskania przychodów, w związku z czym określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych na rok 2004 w wysokości 130.699 zł. Rozstrzygnięcie w tym zakresie skorygował Dyrektor Izby Skarbowej. Organ odwoławczy wziął pod uwagę fakt, iż usługi na rzecz "G" S.A., których dotyczyły faktury pochodzące od spółki "D" zostały faktycznie wykonane, a jednocześnie, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło, aby wykonawcą tych prac była spółka "D". Zatem w zaskarżonej decyzji dokonał oszacowania kosztów uzyskania przychodów, stosując metodę określoną w art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. metodę porównawczą wewnętrzną. W myśl art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy odstąpi jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując jedną z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, jednak w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). Biorąc pod uwagę zacytowane powyżej przepisy organ odwoławczy dokonał oszacowania i swoje wyliczenia oparł na podstawie wymiaru składek ZUS pracowników zatrudnionych w przedsiębiorstwie prowadzonym przez skarżącego, mnożąc tę kwotę przez liczbę pracowników teoretycznie zatrudnionych w spółkach "J" i "K" (którzy wykonali prace na rzecz "G" S.A.) oraz przez liczbę miesięcy. Oszacowany koszt związany z zatrudnieniem pracowników do wykonania usług wykonanych rzekomo przez spółkę "D", wyniósł zdaniem organu odwoławczego 86.121 zł i został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić należy, iż do wyliczenia kosztu zatrudnienia pracowników teoretycznie zatrudnionych w spółkach "J" i "K" organ odwoławczy nie przyjął podstawy wymiaru składek ZUS tych pracowników na poziomie 824 zł/m-c (jak wynika to z informacji ZUS) tylko przyjął średnią wysokość wymiaru składek ZUS pracowników zatrudnionych w firmie skarżącego w kwocie 1.367 zł/m-c, co niewątpliwie spowodowało korzystniejsze dla strony skarżącej określenie kwoty kosztów uzyskania przychodów. Sąd uznał, iż założenia przyjętej przez organ odwoławczy metody są racjonalne i uzasadnione stanem faktycznym sprawy, a zastosowana metoda oszacowania jest zgodna z prawem i pozwoliła w sposób przybliżony do rzeczywistości określić koszty uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdził ponad wszelką wątpliwość, iż dane zawarte w zakwestionowanych fakturach VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, miał podstawy do zastosowania art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie przyjmuje się, iż lista metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej ma charakter katalogu otwartego, chociaż metody wymienione w tym przepisie można określić jako podstawowe, których możliwość zastosowania organ powinien rozważyć w każdym przypadku, przed zastosowaniem normy art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Przy czym kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia podstawy opodatkowania w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Analizując zaskarżone rozstrzygnięcie w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Sąd uznał, iż spełnione zostały przesłanki do zastosowania do oszacowania określonej w art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej metody porównawczej wewnętrznej. Wobec wszystkich wskazanych powyżej okoliczności tutejszy Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, iż zastosowana metoda oszacowania kosztów uzyskania przychodów była uzasadniona okolicznościami sprawy i zgromadzonym materiałem dowodowym. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej. Dlatego ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń jedynie przybliżonych do stanu rzeczywistego. Dokonując oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd doszedł do przekonania, iż dawał on podstawy do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo uznał, iż rachunki pochodzące od firm W.K. i J.C. oraz faktury VAT wystawione przez spółkę "D" nie dokumentują rzeczywistych czynności. W związku z tym zachodziły przesłanki do uznania księgi za nierzetelną w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, a w odniesieniu do faktur pochodzących od spółki "D" istniały podstawy do dokonania oszacowania w tym zakresie. Sąd uznał także prawidłowość dokonanego przez organ odwoławczy oszacowania, w tym przyjętą przez ten organ metodę. Sąd nie uznał zarzutów skargi, iż nawet gdyby przyjąć istnienie podstaw do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania, to organ winien w tym zakresie przesłuchać R.G. dla ustalenia pracochłonności robót wykazanych w treści faktur przedstawionych przez spółkę "D". Podkreślenia wymaga, iż przy piśmie z dnia 4 sierpnia 2009 r. reprezentujący stronę pełnomocnik otrzymał analizę dotyczącą szacunkowego ustalenia kosztów zatrudnienia pracowników wykonujących pracę na rzecz firmy skarżącego, w której organ przedstawił metodę przyjętą do dokonania oszacowania i wyniki oszacowania. Nie spotkało się to z żadną reakcją ze strony skarżącego, nie zakwestionowano przyjętej metody oraz nie wskazano na konieczność ustalenia ilości roboczogodzin dla prac objętych fakturami. Stąd wyliczenia zawarte we wskazanej analizie zostały przez organ odwoławczy powtórzone w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu takim działaniem organ nie naruszył norm postępowania, w tym art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przed dokonaniem oszacowania organ odwoławczy wystąpił do właściwych miejscowo placówek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o podanie informacji dotyczących zatrudnienia pracowników przez firmy "J", "K" i "A" oraz podstawy i wysokości odprowadzanych składek. W istocie jednak organ oparł swoje wyliczenia na danych dotyczących wynagrodzeń wypłacanych w firmie skarżącego, a więc znanych stronie na poprzednim etapie postępowania. Nieuzasadniony jest zdaniem Sądu zarzut dotyczący naruszenia art. 290 i art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej. Z ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) wynika, iż postępowanie kontrolne, opisane w rozdziale 3, nie kończy się wraz z podpisaniem i doręczeniem stronie protokołu z kontroli, lecz dopiero z chwilą wydania decyzji, wyniku kontroli, lub postanowienia o umorzeniu postępowania. Wskazane przez stronę skarżącą art. 290 i art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczą czynności wykonywanej w ramach kontroli podatkowej, stanowiącej jedynie pewną fazę postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej jakim jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowe. Również po zakończeniu czynności kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej może podejmować czynności wyjaśniające i dowodowe. Istotne jest, aby przed zakończeniem całego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej wziął pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, w tym składane przez stronę wyjaśnienia oraz przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 259/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na marginesie Sąd pragnie zauważyć, iż w sprawie o sygnaturze I SA/Gd 649/09 dotyczącej opodatkowania R.G. w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące roku 2004 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 11 lutego 2010 r. oddalił skargę. We wskazanej sprawie przedmiotem sporu było zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę "D". Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) ogranicza się do badania zaskarżonych rozstrzygnięć pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.