I SA/Gd 860/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi U.R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami ustalenia wartości rynkowej udziałów w nieruchomości oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 września 2009 r. w przedmiocie obciążenia U.R. kosztami ustalenia wartości rynkowej 90/100 udziału w nieruchomości w kwocie 305 zł. Podstawę wydania powyższego rozstrzygnięcia stanowił następujący stan faktyczny: Na podstawie aktu notarialnego nr [...] z dnia 30 sierpnia 2005 r. małżonkowie U. i W.R.dokonali odpłatnego zbycia 90/100 udziału nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] za kwotę 600.000 zł. Ze złożonego oświadczenia z dnia 13 września 2005 r. wynikało, że małżonkowie R. dokonali sprzedaży udziału nieruchomości przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia, przy czym nie przeznaczyli oni całości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, w okresie 2 lat od dnia dokonania sprzedaży. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 2 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec U.R. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży 90/100 udziału w nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] na podstawie aktu notarialnego nr [...] z dnia 30 sierpnia 2005 r. Organ podatkowy ustalił, że cena zbytego przez małżonków R. udziału, podana w akcie notarialnym z dnia 30 sierpnia 2005 r. w kwocie 600.000 zł nie odpowiadała wartości rynkowej. Zarówno małżonkowie R., jak i nabywcy udziału w przedmiotowej nieruchomości - wspólnicy "A" w S., nie wyrazili zgody na podwyższenie wartości rynkowej przedmiotowego udziału, natomiast wyjaśnienia stron umowy w kwestii ceny podanej do aktu notarialnego organ podatkowy pierwszej instancji uznał za niewystarczające do przyjęcia wartości transakcji z umowy sprzedaży. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 29 października 2008 r. powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego w sprawie określenia wartości rynkowej ww. nieruchomości położonej w S., będącej przedmiotem umowy sprzedaży. Biegły rzeczoznawca ustalił wartość rynkową przedmiotowego udziału w nieruchomości w wysokości 1.271.000 zł. Organ pierwszej instancji, mając na uwadze fakt, że ustalona w ten sposób wartość odbiegała o 33% od wartości wyrażonej w cenie podanej w umowie sprzedaży postanowieniem z dnia 21 września 2009 r. obciążył U.R. kosztami sporządzenia opinii przez biegłego. Pomimo nieprawidłowego pouczenia zawartego w ww. postanowieniu, U.R., działając przez pełnomocnika złożyła zażalenie, wnosząc jednocześnie o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W konsekwencji postanowieniem z dnia 11 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej przywrócił stronie termin do wniesienia zażalenia. Kolejno Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy stwierdził brak podstaw do uznania za zasadne zarzutów pełnomocnika strony i utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do treści art. 265 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") do kosztów postępowania zalicza się m.in. wynagrodzenie przysługujące biegłym. Co do zasady, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina, chyba że dalsze przepisy Ordynacji podatkowej nie stanowią inaczej (art. 264 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 267 § 1 pkt 4 tej ustawy, stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") wskazał, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Organ przyjął, że przesłanki do obciążenia sprzedającego kosztami opinii biegłego wynikają z literalnego brzmienia art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem warunkiem koniecznym do zastosowania powyższej regulacji prawnej jest: po pierwsze ustalenie przez organ podatkowy, że wartość wyrażona w cenie sprzedaży znacznie odbiega od wartości rynkowej danej nieruchomości, po drugie niewskazanie przez stronę w toku postępowania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy na mocy art. 19 ust.3 zd.2 u.p.d.o.f. uprawniony jest do ustalenia wartości z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych - w takim przypadku, jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, strona skarżąca wniosła o uchylenie lub stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 czerwca 2010 r. oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Pełnomocnik skarżącej zarzucił organom podatkowym naruszenie prawa i interesów skarżącej, w tym: – art. 19 ust.3 u.p.d.o.f., przez nietrafne i nieuzasadnione przyjęcie (w oparciu o nieprawomocną i niezweryfikowaną, nieopartą na adekwatnym materiale porównawczym decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego), iż cena udziału zbytego przez skarżącą znacznie odbiegała od wartości rynkowej takiego udziału lub praw tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i miejsca położenia; – 19 ust. 4 zd. 1 i 2 u.p.d.o.f., przez uznanie za uzasadnione powołanie biegłego, w sytuacji gdy wartość udziału nie odbiegała od ceny uzyskanej przez skarżącą oraz gdy strony postępowania oraz umowy wyjaśniły przyczynę ustalenia wynikającej z umowy ceny i ewentualnej różnicy między ceną uzyskaną a ceną oczekiwaną przez skarżących lub Urząd Skarbowy; – art. 120, art. 121 § 1, art. 127 w zw. z art. 128 zd. 1, art. 207 i art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 77 i art. 78 Konstytucji RP, przez obciążenie strony kosztami opinii biegłego niezakończonego decyzją ostateczną postępowania. Strona podniosła, że organy nie uwzględniły okoliczności, że uzyskana przez skarżącą i przyjęta w umowie cena sprzedaży udziałów w nieruchomości odbiegała od wartości rynkowej udziałów, bowiem była to nieruchomość biurowa o dużej powierzchni użytkowej (ok. 2000 m2), położona na peryferiach miasta. Z uwagi na powyższe stanowiła ona nieruchomość nieatrakcyjną, niemożliwą do zbycia przez syndyka w całości. Ponadto pełnomocnik podniósł, że w celu ustalenia wartości zbytego udziału nieruchomości powołany biegły nie wziął pod uwagę podobnych nieruchomości lecz o mniejszej powierzchni użytkowej (a przez to wyższym koszcie budowy i wyższej wartości za 1 m2 powierzchni użytkowej) oraz innych niepreferencyjnych okoliczności, tj położenie i przeznaczenie, a także celowym pominięciu innych transakcji udziałami w tej nieruchomości. Ponadto zarzucił pominięcie ceny udziałów w prawie własności, w tym nieruchomości mającej niższą cenę, w tym cenę przypadającą na 1 m2 powierzchni, niż niepodzielna własność rzeczy lub praw. Zdaniem strony samo wybranie nieruchomości dużych o podobnej powierzchni użytkowej ponad 1000 m2 i włączenie do tego zbioru transakcji udziałami (w tej samej nieruchomości) oraz przyjęcie stosowanego przez biegłych rzeczoznawców majątkowych współczynnika korygującego wartość udziałów w stosunku do wartości niepodzielnej własności całej nieruchomości dałoby rzeczywistą wartość zbytego przez skarżącą udziału. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że strona przedstawiła obszerne i właściwe wyjaśnienia odnośnie ceny udziału. W tym wskazała na przebieg rokowań między stronami transakcji i nabycia przez kupujących blokującego skarżącą i jej męża udziału w nieruchomości, uniemożliwiającego uzyskanie wyższej ceny, a także dotyczące stanu, położenia i wielkości tej nieruchomości do których organy podatkowe nie odniosły się. W ocenie strony skarżącej, wobec powyższego nie było podstaw do przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej rażącym naruszeniem prawa, skutkującym stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia, było ustalenie i przystąpienie do windykacji kosztów postępowania w postaci bezzasadnie i niewłaściwie przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy postępowanie to nie zostało zakończone decyzją ostateczną i nie zostało należycie wyjaśnione oraz prawomocnie rozstrzygnięte. W ocenie strony z art. 2, art. 77 i 78 Konstytucji RP, w demokratycznym państwie prawnym, strona ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w I instancji, jak i naprawienia szkód wyrządzonych jej przez niezgodne z prawem działanie organu, a ustawa nie może zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych praw. Również z przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 127, art. 128, art. 207 § 1 i 2 i art. 216 § 2 w zw. z art. 270a Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie podatkowe jest instancyjne i dopiero decyzje od których nie służy odwołanie są ostateczne, jak również że to decyzje rozstrzygają sprawę co do jej istoty lub w inny sposób kończą postępowanie w danej instancji, natomiast postanowienia nie rozstrzygają o istocie sprawy lecz dotyczą poszczególnych kwestii (incydentalnych) wynikających w toku postępowania, a zatem nie mogą być rozstrzygnięciami o samodzielnym charakterze, a w szczególności postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania są uzależnione od rozstrzygnięć co do istoty sprawy w drodze decyzji, które jako decyzje ostateczne są warunkiem (zagadnieniem) wstępnym dla ewentualnego obciążenia strony kosztami opinii biegłego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W dniu 19 października 2010 r. do tutejszego Sądu wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika skarżącej, w którym strona podtrzymała stanowisko prezentowane w toku postępowania sądowoadministracyjnego oraz wniosła o rozpoznanie przedmiotowej sprawy ze sprawą ze skargi W.R. sygn. akt I SA/Gd 916/10. Kolejno pismem z dnia 7 grudnia 2010 r. skarżąca wniosła o uznanie W.R. za uczestnika postępowania. W dniu 8 grudnia 2010 r. na rozprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił powyższe wnioski skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu jest zasadność obciążenia U.R. kosztami postępowania wynikającymi z powołania przez organ podatkowy biegłego rzeczoznawcy celem określenia w stosunku do skarżącej wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym do osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia 90/100 udziału w nieruchomości. Zdaniem organu skarżąca zaniżyła przychód uzyskany ze sprzedaży ww. udziału w nieruchomości na kwotę 671.000 zł, gdyż wartość transakcji znacznie odbiegała od wartości podobnych nieruchomości z tego rynku i okresu. Zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Po stwierdzeniu faktu zaniżenia ceny, organ podatkowy powinien wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Jeżeli przyczyny podawane przez stronę - w ocenie organu - zasługują na uwzględnienie, to postępowanie zostanie umorzone. Natomiast gdy podatnik odmówi odpowiedzi albo gdy nie dokona zmiany wartości, albo gdy przyczyny przez niego podane nie są wiarygodne i uzasadnione, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. W świetle powołanych przepisów ustawy, stwierdzić należy, że organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania wartości podanej w akcie notarialnym z dnia 30 sierpnia 2005 r. a wobec odmowy przez skarżącą podwyższenia tej wartości – do określenia jej z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. W konsekwencji posłużenie się zatem w sprawie opinią rzeczoznawcy było prawidłowe i nie naruszało art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany biegły rzeczoznawca sporządził opinię, w której określił wartość rynkową przedmiotowego udziału w nieruchomości na dzień zawarcia transakcji – na kwotę 1.271.200 zł. Zatem określona przez biegłego rzeczoznawcę wartość rynkowa nieruchomości była wyższa o ponad 33% od ceny zbycia przedmiotowej nieruchomości. W oparciu o tą opinię Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dniu 21 września 2009 r. wydał decyzję, w której określił skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia 90/100 udziału w nieruchomości dokonanego na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 sierpnia 2005 r. w kwocie 57.862 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 2 sierpnia 2010 r. Na powyższe decyzje skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Kolejno, co do zasadności poniesienia przez skarżącą kosztów sporządzenia operatu szacunkowego, podkreślić należy, że zgodnie z art. 264 Ordynacji podatkowej, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Zatem co do zasady kosztami postępowania obciążony jest podmiot prowadzący postępowanie, a obciążenie strony kosztami postępowania podatkowego jest odstępstwem od tej reguły. W konsekwencji strona może ponosić tylko takie koszty postępowania podatkowego, które wyraźnie przewidują odrębne przepisy. Jak słusznie wskazują organy, odstępstwem od tej zasady jest art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Do takich przepisów niewątpliwie należy powołany przez organ art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. stanowiący uregulowanie lex specialis. W ocenie Sądu o tym, jakie wydatki i czy mają bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy, decyduje organ podatkowy. Bez znaczenia jest natomiast fakt, z czyjej inicjatywy koszty powstały - na wniosek czy z urzędu. Stosownie bowiem do art. 265 § 1 pkt 3 Ordynacji, do kosztów postępowania zalicza się wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom. Natomiast w przypadku procedury z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., powołanie biegłych jest uzależnione od wezwania strony umowy do zmiany jej wartości lub wskazania przyczyn, które uzasadniają cenę transakcyjną. Strona postępowania ma więc świadomość, w jakich okolicznościach (ściśle określonych przez powołany art. 19 ust. 4 zadnie ostatnie) poniesie koszty sporządzenia opinii przez biegłego lub biegłych. Należy przy tym wskazać, że przepis art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. nie zawiera żadnych ograniczeń i zasad ustalania wysokości wynagrodzenia biegłego lub powołanych biegłych. Końcowo podkreślić należy, że obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. brzmienie art. 269 Ordynacji podatkowej daje organom możliwość rozstrzygania o wysokości kosztów, które strona jest obowiązana ponieść w każdym stadium postępowania. Wydane na podstawie art. 269 Ordynacji podatkowej postanowienie o kosztach postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym, dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., III SA 1484/99, LEX nr 47223). W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że rozstrzygnięcie o kosztach nie wpływa na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 269 w związku z art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej zastosowanie znalazło uregulowanie z ostatniego zdania art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. przewidujące, że jeżeli wartość ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszt opinii biegłego obciążą zbywającego. W sprawie biegły był powołany, jego opinia została wykorzystana w postępowaniu, a wartość ustalona w tej opinii przekraczała 33% wartości wyrażonej w cenie sprzedaży udziału w nieruchomości. Prawidłowo zatem organ obciążył skarżącą jako zbywcę kosztami opinii, którą wydał biegły rzeczoznawca. Jednocześnie Sąd podkreśla, że zawarty w skardze zarzut dotyczący oceny samej opinii rzeczoznawcy, w szczególności ocena sposobu określenia wartości udziału w nieruchomości wykracza poza zakres sądowoadministracyjnej kontroli postanowienia dotyczącego kosztów postępowania. W postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami opinii biegłego organy podatkowe nie dokonują oceny merytorycznej opracowanej przez biegłego wyceny przedmiotu sprzedaży, a jedynie ustalają, czy wartość przedmiotu transakcji przekroczyła o 33% wartość podaną przez stronę. Ocena merytoryczna wyceny przedmiotu transakcji dokonywana jest w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu odpłatnego zbycia 90/100 udziału w nieruchomości. Zarzut taki skarżąca może podnieść w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji, Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonych rozstrzygnięciach naruszenia przepisów postępowania ani naruszenia prawa materialnego zarówno wskazywanych przez stronę skarżącą w skardze jaki i innych, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.