I SA/Gd 863/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej Dyrektorem IAS lub organem odwoławczym), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 oraz art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 900ze zm.) - zwanej dalej O.p., po rozpatrzeniu odwołania R. K. (dalej jako Strona lub Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 20.02.2020 r. (dalej Naczelnik UCS) odmawiającej – po przeprowadzeniu postępowania wznowionego z wniosku Strony z dnia 8.09.2016 r. – uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor UKS) z dnia 30.10.2014 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał, że Dyrektor UKS wydał w dniu 30 października 2014 r. dla Strony decyzję, którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r. w kwocie "0" zł oraz podatek do zapłaty z tyt. wystawionych przez ww. faktur VAT, na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej ustawa o VAT). Ww. decyzja została skutecznie doręczona w dniu 17.11.2014 r. w trybie art. 150 O.p. Podstawą wydania ww. decyzji były ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, z których wynikało, że faktury VAT: - przyjęte przez Stronę do rozliczenia w miesiącach od stycznia do sierpnia 2011 r., na których jako wystawców wskazano: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., CSp. z o.o.; - wystawione przez Stronę na rzecz D Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. dotyczące zakupu i sprzedaży oleju napędowego oraz oleju opałowego nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a faktury te są tzw. "pustymi fakturami". Dyrektor UKS stanął na stanowisku, że zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że Skarżący uczestniczył w procederze mającym na celu wyłudzenia podatku VAT w ramach mechanizmu "transakcji łańcuchowych", polegającym na wystawianiu fikcyjnych faktur. W ocenie tego organu zgromadzony materiał dowodowy uzasadnienia stwierdzenie, że Skarżący w miesiącach od stycznia do sierpnia 2011 r. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż jego działalność sprowadzała się jedynie do przyjmowania do rozliczenia oraz wystawiania fikcyjnych faktur VAT, a więc świadomego uczestnictwa w transakcjach z nierzetelnymi podmiotami. Pismem z dnia 18.03.2016 r. (data nadania w UP 16.03.2016 r.) Skarżący złożył odwołanie od powyższej oraz pismem z tego samego dnia złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniach z dnia 03.06.2016 r.: - stwierdził, iż odwołanie od decyzji Dyrektora UKS z dnia 30.10.2014 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu; - odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokami z dnia 26.10.2016 r., sygn. akt I SA/Gd 950/16 i sygn. akt I SA/Gd 951/16, oddalił skargi Strony na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie jw. Od powyższych wyroków Skarżący złożył skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokami z dnia 28.02.2019 r., sygn. akt I FSK 474/17 i sygn. akt I FSK 475/17, oddalił skargi. W świetle powyższego Dyrektor IAS stwierdza, że decyzja Dyrektora UKS z dnia 30.10.2014 r. jest ostateczna. Pismem z dnia 08.09.2016 r. (data nadania w Urzędzie Pocztowym 08.09.2016 r. - uzupełnionym pismem z dnia 28.09.2016 r. – Skarżący wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora UKS z dnia 30.10.2014 r. Jako przesłankę wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z orzeczeniem TSUE z dnia 02.06.2016 r. w sprawie C-418/14. Postanowieniem z dnia 13.09.2019 r. Naczelnik UCS wznowił postępowanie podatkowe zakończone powołaną wyżej decyzją ostateczną Dyrektora UKS, natomiast po przeprowadzonym postępowaniu w zakresie wystąpienia przesłanki wznowienia, Naczelnik UCS na podstawie 245 § 1 pkt 2 O.p. decyzją z dnia 20.02.2020 r. odmówił uchylenia w całości decyzji Dyrektora UKS z dnia 30.10.2014 r. - wobec stwierdzenia braku przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 tej ustawy. W wydanej decyzji Naczelnik UCS w zakresie powołanej przez Stronę podstawy wznowienia - wskazał, że decyzja ostateczna Dyrektora UKS z dnia 30.10.2014 r. nie została wydana w oparciu o przepisy, których niezgodność z prawem europejskim stwierdzono w powołanym przez Stronę we wniosku o wznowienie wyroku w sprawie C-418/14. Tym samym wskazane orzeczenie TSUE nie odnosi wpływu na treść przedmiotowej decyzji ostatecznej. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor IAS, po przeanalizowaniu całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa orzekł jak w sentencji decyzji. W uzasadnieniu organ odwoławczy na wstępie podkreślił, że wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym, który stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Jego istotą jest weryfikacja prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu podatkowym i zbadanie, czy przeprowadzone wcześniej postępowanie zwykłe, w toku którego nastąpiło merytoryczne badanie sprawy, było dotknięte kwalifikowanymi wadami wykazanymi w art. 240 § 1 O.p. Przez nadzwyczajny charakter wznowienia postępowania rozumieć należy, że wykładnia wszelkich przepisów powinna być ścisła. W konsekwencji powyższego, dopiero stwierdzenie zaistnienia którejkolwiek z wad przewidzianych przez prawo umożliwia wzruszenie decyzji ostatecznej. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że decyzja Dyrektora UKS z dnia 30.10.2014 r. ma przymiot decyzji ostatecznej. Nie zostało bowiem skutecznie wniesione odwołanie od ww. decyzji - co było przedmiotem oceny w postępowaniu sądowo administracyjnym i znajduje potwierdzenie w prawomocnych wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 26.10.2016 r. sygn. akt I SA/Gd 951/16 i sygn. akt I SA/Gd 951/16. Kolejno, podstawę wniosku Skarżącego z dnia 08.09.2016 r. o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną stanowił przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w powiązaniu z wyrokiem TSUE z 02.06.2016 r. sygn. akt C-418/14 opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 08.08.2016 r. (Dz.U. 2016/C 287/08). Prawidłowe było zatem w opinii organu odwoławczego działanie Naczelnika UCS, który postanowieniem z dnia 13.09.2019 r. wszczął postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania kontrolnego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora UKS z dnia 30.10.2014 r. W ocenie organu odwoławczego, po przeprowadzeniu postępowania w zakresie jw., działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Naczelnik UCS decyzją z dnia 20.02.2020 r. zasadnie odmówił uchylenia w całości dotychczasowej decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z dnia 30.10.2014 r. wobec stwierdzenia, że w sprawie objętej wnioskiem o wznowienie postępowania, zakończonej przedmiotową decyzją ostateczną nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Organ odwoławczy podkreśla, że stosownie do art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie postępowania z tej przyczyny następuje wyłącznie na żądanie strony, wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia ETS w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.). Dyrektor IAS zauważa, że wskazany przez stronę jako podstawa wznowieniowa wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. akt C-418/14 dotyczy zgodności krajowych przepisów ustawy o podatku akcyzowym z postanowieniami prawa wspólnotowego, a konkretnie odnosi się do oceny skutków niespełnienia wymogów formalnych przy składaniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, na możliwość pozbawienia podatnika prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Z uwagi na powyższe, w opinii organu odwoławczego mając na uwadze fakt, iż decyzja ostateczna, której wzruszenia domaga się skarżący nie została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, których zgodność z prawem unijnym podlegała ocenie TSUE w powołanym przez stronę wyroku C-418/14, organ pierwszej instancji trafnie uznał, że nie został w rozważanej sprawie spełniony warunek niezbędny dla przyjęcia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Przywołany wyrok TSUE, zdaniem organu odwoławczego, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, albowiem w toku postępowania wymiarowego w przedmiocie VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r. na podstawie dowodów ustalono, że wystawione przez Skarżącego faktury VAT nie odzwierciedlały czynności sprzedanej pomiędzy stronami wskazanymi w tych dokumentach, co skutkowało także oceną nierzetelności przedłożonych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Z tych przyczyn za bezzasadny Dyrektor IAS uznał zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i brak wydania decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 b O.p. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut przedawnienia. Organ wyjaśnił, że co do zasady zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2016 r. Wniosek strony z dnia 8 września 2016 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora UKS z dnia 30 października 2014 r. o nr jw., został wniesiony przed upływem okresu przedawnienia VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r., stąd zarzuty strony w tym zakresie, w opinii organu odwoławczego, uznać należało za pozostające bez wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Postępowanie w przedmiotowej sprawie było kompletne, stąd za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124, art. 191 i art. 192 O.p. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. organ odwoławczy zauważa, że ani strona ani jej pełnomocnik powiadomieni w dniu 14 listopada 2019 r. o wskazanym prawie, z powyższego prawa nie skorzystali. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew twierdzeniom strony nie ma podstaw prawnych do zbiorczego rozpoznania wszystkich wniosków o wznowienie postepowania dotyczących tej samej decyzji. Dyrektor IAS wskazał, że w postępowaniu wznowieniowym – organ bada podstawę wznowienia wskazaną przez stronę. W odniesieniu do decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z dnia 30 października 2014 r., Skarżący złożył dwa odrębne wnioski o wznowienie postepowania, tj.: - z dnia 8 września 2016 r., w którym wskazano na orzeczenie TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, - z dnia 30 stycznia 2020 r., w którym wskazano orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Organ odwoławczy w świetle powyższego stwierdza, że co prawda oba wnioski strony złożone zostały z powołaniem tej samej podstawy prawnej, tj. art. 240 § 1 pkt 11 O.p., ale ze wskazaniem dwóch różnych orzeczeń TSUE, a zatem musiały być odrębnie rozpoznane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wnosząc o jej uchylenie powtórzył zarzuty z odwołania, a mianowicie: I. naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 233 § 1 pkt 1 O.p., - art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., - art. 245 § 1 pkt 3b O.p., - art. 120, art. 121, art. 122, 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 O.p., - art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, II. naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 70 § 1 O.p. polegające na nieuwzględnieniu przez organy podatkowe przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r., mimo nie wystąpiły żadne okoliczności, które przerwałyby lub zawiesiły bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. III. Ww. decyzje organów podatkowych organów I i II instancji z dnia 20.02.2020 r. i 16.07.2020 r. zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie uchylenia decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu skargi w szczególności podkreślono, że wniosek z dnia 11.04. 2016 r. o wznowienie postepowania powinien być rozpatrzony łącznie z wnioskami z dnia 8.09.2016 r. i 16.01.2020 r. dotyczącym tej samej decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z dnia 31.10.2014, zaś przedmiotowej sprawy dotyczą dwa wyroki ETS z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. akt C-418-14 oraz z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 i oba wyroki mają wpływ na treść ww. decyzji ostatecznej. Skarżący podkreśla, że ustalenia ww. decyzji ostatecznej zostały dokonane na podstawie dowodów zebranych w sprawach dotyczących kontrahentów Skarżącego, co do których nie mógł się wypowiedzieć. W opinii Skarżącego decyzje z dnia 20.02.2020 r. i 16.07.2020 r. zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 192 i art. 243 § 2 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niezupełny (m.in. z tego względu, że brak całości akt egzekucyjnych). Materiał dowodowy, choć niezupełny, był wystarczający do uchylenia w całości decyzji dotychczasowej, gdyż zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Organy I i II instancji bezzasadnie przyjęły, iż Dyrektor UKS prawidłowo ustalił, że firma AVISTA wpisuje się w schemat ogniwa w "łańcuchu podmiotów handlujących fakturami, a nie usługami czy towarami. Organy podatkowe nie wykazały, iż w niniejszej sprawie zaistniały nadużycia prawa, ani że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiązały się z nierzetelnym postępowaniem kontrahenta. Organy podatkowe miały obowiązek zbadania dochowania przez skarżącego należytej staranności w analizowanych transakcjach. Zgodnie z wyrokiem NSA w dnia 18 grudnia 2017r. sygn. akt I FSK 352/16: organ podatkowy może odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, jeżeli skorzystanie z niego wiązałoby się w przestępstwem lub nadużyciem. Ciężar dowodu spoczywa w tym zakresie na organie podatkowym, który jest obowiązany do udowodnienia istnienia nadużycia. V. Ww. decyzje z dnia 20.02.2020r. i 16.07.2020r. zostały zdaniem Skarżącego wydane z naruszeniem przepisu art. 70 § 1 O.p., ponieważ organy podatkowe bezzasadnie nie uwzględniły przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do sierpnia 2011 r., gdyż nie wystąpiły żadne okoliczności, które przerwałyby lub zawiesiły bieg terminu przedawnienia. W przypadku zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania z art. 240 § 1 punkty 4 i 11 O.p. oraz stwierdzenia przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r. powinna zostać zdaniem Skarżącego wydana decyzja w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 3b O.p. VI. Ww. decyzje organów obydwu instancji z dnia 20.02.2020 r. i 16.07.2020 r. zdaniem Skarżącego naruszają również przepisy art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowych uzasadnień. Organy podatkowe w uzasadnieniach decyzji z dnia 20.02.2020 r. i 16.07.2020 r. bezzasadnie uznały, że brak przesłanek do uchylenia decyzji dotychczasowej z dnia 31.10.2014r. i nie wziął pod uwagę przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy prawidłowe było działanie organów podatkowych, które odmówiły uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z dnia 30.10.2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r. wobec stwierdzenia braku przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z wyrokiem TSUE z 02.06.2016 r. sygn. akt C-418/14. Na wstępie należy przypomnieć, że z uzasadnienia decyzji ostatecznej z dnia 30.10.2014 r. wydanej przez Dyrektora UKS w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r. wynika, że podstawą rozstrzygnięcia stały się ustalenia dokonane na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, który potwierdził, że przedłożone przez Skarżącego faktury mające dokumentować zarówno zakup, jak i sprzedaż oleju napędowego oraz oleju opałowego w miesiącach od stycznia do sierpnia 2011 r. - nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a faktury te są tzw. "pustymi fakturami". Dyrektor UKS stanął na stanowisku, że zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że Skarżący uczestniczył w procederze mającym na celu wyłudzenia podatku VAT, w ramach mechanizmu "transakcji łańcuchowych", polegającym na wystawianiu fikcyjnych faktur. W ocenie tego organu zgromadzony materiał dowodowy uzasadnienia stwierdzenie, że Skarżący w miesiącach od stycznia do sierpnia 2011 r. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż jego działalność sprowadzała się jedynie do przyjmowania do rozliczenia oraz wystawiania fikcyjnych faktur VAT, a więc świadomego uczestnictwa w transakcjach z nierzetelnymi podmiotami. W konsekwencji Dyrektor UKS określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r. w kwocie "0" zł (poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości oraz wyłączenie z podstawy opodatkowania kwot wynikających z wystawionych przez Podatnika faktur) oraz wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty z tyt. wystawionych przez ww. faktur VAT na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Strona domagała się wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora UKS z dnia 30.10.2014 r. w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z wyrokiem TSUE z dnia 02.06.2016 r. w sprawie C-418/14 Zdaniem Strony powyższe orzeczenie ma wpływ na treść decyzji ostatecznej Dyrektora UKS o numerze jw., gdyż decyzja ta dotyczyła zobowiązania w podatku od towarów i usług, który został naliczony z uwzględnieniem sankcyjnej stawki podatku akcyzowego. Odnosząc się do powyższego organy podatkowe trafnie wskazały, że przywołany przez Stronę wyrok TSUE z dnia 02.06.2016 r. w sprawie C-418/14 dotyczy zgodności krajowych przepisów ustawy o podatku akcyzowym z postanowieniami prawa wspólnotowego, a konkretniej odnosi się do oceny skutków niespełnienia wymogów formalnych przy składaniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe na możliwość pozbawienia podatnika prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Mając na uwadze ustalenia będące podstawą rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej, której wzruszenia domaga się Strona – organy podatkowe trafnie uznały, że decyzja ta nie została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, których zgodność z prawem unijnym podlegała ocenie TSUE w powołanym przez Stronę wyroku C-418/14. Stąd nie został spełniony warunek niezbędny dla przyjęcia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Treść wydanego wyroku TSUE - w którym Trybunał odniósł się do konkretnego obowiązku składania zestawień oświadczeń i oceny tych oświadczeń ze względu na treść art. 89 ustawy o podatku akcyzowym - pozostaje zatem bez wpływu na wynik sprawy w sytuacji, w której w toku postępowania wymiarowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r. ustalono na podstawie dowodów, że wystawione przez Skarżącego faktury VAT nie odzwierciedlały czynności sprzedaży pomiędzy stronami wskazanymi na tych dokumentach, co skutkowało także oceną nierzetelności przedłożonych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Okoliczność oceny spełnienia wymogów formalnych dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego pozostaje w konsekwencji bez znaczenia w sprawie. Także z tego powodu powołany przez Stronę we wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora UKS z dnia 30.10.2014 r. wyrok TSUE w sprawie C-418/14 nie odnosi wpływu na treść decyzji ostatecznej objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. Za niezrozumiałe uznać należy stanowisko Strony wskazane we wniosku z dnia 08.09.2016 r., że decyzja ostateczna dotyczyła zobowiązania w podatku od towarów i usług, który został naliczony z uwzględnieniem sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, skoro w decyzji ostatecznej Dyrektor UKS określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r. W kwocie "0" zł (poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości oraz wyłączenie z podstawy opodatkowania kwot wynikających z wystawionych przez Podatnika faktur) oraz wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty z tyt. wystawionych przez ww. faktur VAT na podstawie art. 108 ustawy o VAT, bowiem udowodniono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że przedłożone faktury mające dokumentować zarówno zakup, jak i sprzedaż oleju napędowego oraz oleju opałowego w miesiącach od stycznia do sierpnia 2011 r. - nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a faktury te są tzw. "pustymi fakturami", a Skarżący w miesiącach od stycznia do sierpnia 2011 r. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Jego działalność sprowadzała się jedynie do przyjmowania do rozliczenia oraz wystawiania fikcyjnych faktur VAT, a więc świadomego uczestnictwa w transakcjach z nierzetelnymi podmiotami. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. organy podatkowe zasadnie odmówiły uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z dnia 30.10.2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r. - wobec stwierdzenia braku przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W świetle powyższego bez wpływu na wynik sprawy pozostaje szeroko zacytowana przez Stronę w odwołaniu z dnia 18.04.2020 r. oraz w piśmie z dnia 16.06.2020 r. (stanowiącym wypowiedź w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p.) treść uzasadnienia wyroku z dnia 22.09.2017 r. sygn. akt I GSK 1432/15. Orzeczenie to zapadło bowiem na tle odmiennego stanu faktycznego. W świetle powyższych ustaleń - dokonanych w zakresie powołanej przez Stronę przesłanki wznowienia postępowania - zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. należało uznać na bezpodstawny. Zasadniczym przedmiotem postępowania wznowieniowego, po jego wszczęciu z urzędu lub na żądanie strony, jest stwierdzenie istnienia (lub nieistnienia) przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Zatem dopiero ustalenie tej okoliczności, pozwala organowi podatkowemu na podjęcie stosownego, przewidzianego w art. 245 tej ustawy, rozstrzygnięcia, przy uwzględnieniu wymienionych tam warunków. O ile bowiem organ podatkowy stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., to wówczas stosuje normę art. 245 § 1 pkt 1 lub 3 wskazanej ustawy. W sytuacji zaś, gdy okoliczności tej nie stwierdzi orzeka stosując normę art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Oznacza to, że przy rozstrzyganiu sprawy w postępowaniu wznowieniowym upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p. ma znaczenie tylko wówczas gdy wcześniej ustalono istnienie podstaw wznowieniowych z art. 240 § 1 O.p. Stwierdzenie nieistnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. nakazuje wydanie orzeczenia opisanego w art. 245 § 1 pkt 2 O.p. i wyklucza możliwość orzekania w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. na co trafnie zwraca uwagę Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji. Przenosząc powyższe na grunt sprawy wskazać należy - wbrew twierdzeniom Strony - że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przez Stronę przepisów art. 245 § 1 pkt 3 lit. b), jak i art. 70 § 1 O.p. W niniejszej sprawie organ po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. zasadnie nie stwierdził zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - prawidłowo stosując w tym zakresie normę art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Jak trafnie pokreślono w zaskarżonej decyzji, nie było przy tym podstaw do zastosowania przywołanego przez Stronę art. 245 § 1 pkt 3b O.p. Przepis ten stosowany jest bowiem wyłącznie w sytuacji, w której przy rozstrzyganiu sprawy w postępowaniu wznowieniowym stwierdzono istnienie przesłanek wznowieniowych z art. 240 § 1 O.p., ale upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p. nie pozwala na uchylenie decyzji ostatecznej, co nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie, nie została bowiem stwierdzona przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Odnośnie nieuwzględnienia przedawnienia zobowiązania w sprawie wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony pozostaje pogląd, że przedawnienie wynikające z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., powinno być badane przez organy podatkowe na moment złożenia przez Stronę wniosku o wznowienie postępowania, a nie na moment orzekania. Upływ terminu przedawnienia ma bowiem znaczenie z punktu widzenia możliwości weryfikowania wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem momentem granicznym, jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, dla złożenia wniosku o wznowienie postępowania jest dzień, w którym upływa termin przedawnienia. Złożenie wniosku po tym dniu daje bowiem organowi prawo do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., o ile w sprawie zostanie stwierdzone zaistnienie którejkolwiek z przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. W sytuacji natomiast wszczęcia przez stronę postępowania przed upływem terminu przedawnienia organ nie jest uprawniony, powołaniem na art. art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., do odmowy wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. Wniosek Strony z dnia 08.09.2016 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora UKS z dnia 30.10.2014 r. został wniesiony przed upływem okresu przedawnienia bowiem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r. co do zasady przedawnia się z dniem 31.12.2016 r. - zgodnie z art. 70 § 1 O.p. Jednocześnie w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Z tych też powodów zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. oraz twierdzenia Strony, że nie wystąpiły żadne okoliczności, które przerywałyby lub zawiesiły bieg terminu przedawnienia, o których Strona zostałaby prawidłowo zawiadomiona należy uznać za pozostające bez wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji także niezasadne jest twierdzenie Strony o niezupełności materiału dowodowego z uwagi na brak całości akt egzekucyjnych, skoro przedmiotowy wniosek o wznowienie postępowania został wniesiony w dniu 08.09.2016 r., tj. przed upływem ustawowego terminu przedawnienia za 2011 r., tj. przed 31.12.2016 r. Bezpodstawny jest zatem zarzut odwołania o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez brak odniesienia się do kwestii przedawnienia. Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy - w tym prawidłowe oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej i rozstrzygnięcie wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124, art. 191 i art. 192 O.p. Z akt sprawy wynika, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nadzwyczajne było kompletne, a zebrany materiał dowodowy wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. To, że ustalenia dokonane w toku postępowania wznowionego oraz treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, w żaden sposób nie narusza zasad prowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego. Również za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 191 O.p., skoro Skarżący nie zdołał wykazać, że na którymkolwiek etapie postępowania wnioskowanie organów obu instancji pozbawione jest logiki, jest niespójne, sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, czy dokonane w oderwaniu od reszty zebranych materiałów. Natomiast tylko takie wykazanie złamania zasady swobodnej oceny dowodów mogłoby zostać uznane za istotne naruszenie przepisów proceduralnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 192 O.p., zauważyć należy, że wszystkie dowody, na podstawie których organ dokonał rozstrzygnięcia w sprawie objętej skargą znajdują się w aktach sprawy, a Stronie zostało zapewnione na każdym etapie postępowania prawo czynnego udziału. Przede wszystkim pisma znajdujące się w aktach sprawy świadczą o tym, że Strona była poinformowana o przesłankach, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy. Analiza akt sprawy wskazuje, że postępowanie prowadzone było z zachowaniem reguł wynikających zarówno z przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Końcowo wskazać należy, że wbrew twierdzeniom Strony z przepisów prawa nie wynika obowiązek zbiorczego rozpatrzenia wszystkich wniosków o wznowienie postępowania dotyczących tej samej decyzji ostatecznej. Przeciwnie, jak trafnie wywiedziono w zaskarżonej decyzji, każdy wniosek podlega odrębnie ocenie pod kątem dopuszczalności wznowienia, zaś granice rozpoznania sprawy po wznowieniu postępowania zależą od tego, czy postępowanie wszczęte zostało z urzędu, czy na wniosek strony. W sytuacji bowiem gdy organ prowadzi postępowanie na wniosek strony związany jest podstawami wznowieniowymi zawartymi w jej wniosku i nie może odnosić się do innych podstaw, nie wskazanych przez stronę. Stąd może zdarzyć się sytuacja, że w zakresie tej samej decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym zostanie wydana zarówno decyzja odmawiająca wznowienia postępowania, jeżeli wniosek Strony z jakichkolwiek przyczyn jest niedopuszczalny, a jednocześnie decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej — jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, jeżeli organ po wznowieniu postępowania stwierdzi brak zaistnienia przesłanki wznowienia wskazanej we wniosku. Z akt sprawy wynika, że w odniesieniu do decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z dnia 30.10.2014 r., Skarżący złożył dwa odrębne wnioski o wznowienie postępowania, tj.: - z dnia 08.09.2016 r. - w którym wskazano na orzeczenie TSUE z dnia 02.06.2016 r. w sprawie C-418/14; - z dnia 30.01.2020 r. - w którym wskazano orzeczenie TSUE z dnia 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18. Oba wnioski zostały złożone z powołaniem co prawda tej samej podstawy prawnej - art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - ale ze wskazaniem dwóch różnych orzeczeń TSUE. W przypadku wniosku z dnia 08.09.2016 r. - tj. w niniejszej sprawie - stwierdzono, że nie ma przeszkód formalnych do wznowienia postępowania (postanowienie z dnia 13.09.2019 r., natomiast wniosek z dnia 30.01.2020 r. został załatwiony odmownie z przyczyn formalnych, z uwagi na jego złożenie z uchybieniem terminu (decyzja Naczelnika UCS z dnia 06.03.2020 r.). Wydano zatem dwie odrębne decyzje, których zakres w żadnej mierze nie pokrywa się. Natomiast argumentacja dotycząca wniosków Skarżącego w zakresie wznowienia postępowań z uwagi na wyrok TSUE z dnia 16.10.2019 r. sygn. akt C-189/18 pozostaje poza zakresem rozstrzygnięcia w sprawie objętej odwołaniem z dnia 18.04.2020 r., tj. w postępowaniu nadzwyczajnym w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora UKS z dnia 30.10.2014 r., o nr j/w. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzeczono jak w wyroku.