I SA/Gd 868/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie: NSA Ewa Kwarcińska /spr/, NSA Alicja Stępień, Protokolant Beata Jarecka, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi D.M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 22 marca 2002r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 230,10 (dwieście trzydzieści 10/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia 14 grudnia 2001 r. Urząd Skarbowy, działając m.in. na podstawie art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późno zm., dalej jako ustawa o VAT ) określił wobec prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" D.M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000 r. w kwocie [...],- zł, wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie [...],- zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...],- zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w ww. okresie rozliczeniowym skarżąca bezpodstawnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...],- zł wynikający z faktury nr [...] wystawionej przez "B" w dniu 2 listopada 2000 r. Mając na względzie, iż obniżenie podatku nie może nastąpić wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę, a jednocześnie nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, skarżąca uchybiła ww. terminom bezpowrotnie tracąc przedmiotowe uprawnienie. W złożonym odwołaniu pełnomocnik skarżącej wniósł o zmianę ww. decyzji podnosząc naruszenie art. 19 ust. 3 i ust 3a cyt. ustawy o VAT oraz błędne ustalenie przez organ stanu faktycznego sprawy, polegające na nieuwzględnieniu w podatku naliczonym kwoty [...] zł przypisanej decyzją Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2001 r. dotyczącej rozliczania miesiąca września 2000 r. W uzasadnieniu, nie kwestionując ustaleń organu dotyczących faktury nr [...], pełnomocnik skarżącej powołując się na wyrok NSA z dnia 4 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 144/98 oraz wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 4619/98 Wyjaśnił jednocześnie, iż skoro powodem dla którego organ w decyzji dotyczącej wcześniejszego okresu rozliczeniowego zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 29 września 2000 r., był fakt odbioru przedmiotu sprzedaży w dniu 3 października 2000 r., tym samym w konsekwencji winien on uwzględnić wynikającą z ww. faktury kwotę [...] zł w rozliczeniu dotyczącym października 2000, mając na uwadze, iż podatek ten, pomimo przedwczesnego rozliczenia, został zaewidencjonowany w sposób prawidłowy. Decyzją z dnia 22 marca 2002 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późno zm., dalej jako Op ) Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji jako zgodną z prawem. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest obowiązkiem podatnika lecz jego uprawnieniem, którego realizacja zależy jednakże od spełnienia ściśle określonych prawem warunków, w tym dokonania odliczania w określonym terminie, którego uchybienie zgodnie z art. 19 ust 3b ustawy o VAT powoduje utratę ww. uprawnienia. Tym samym organ I instancji określając prawidłową wysokość zobowiązania za miesiąc październik 2000 r. zasadnie zakwestionował kwotę podatku naliczonego z faktury nr [...], mając na uwadze datę jej wystawienia. Odnosząc się natomiast do zarzutu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia 29 września 2000 r., organ odwoławczy wskazał, iż z powyższych względów także one pozostają bez znaczenia dla przedmiotowej, dotyczącej roz1icznia VAT za miesiąc październik 2000 r. sprawy. Nie zaskarżoną przez skarżącego decyzją z dnia 14 grudnia 2001 r. organ podatkowy I instancji ostatecznie określił wysokość zobowiązania za miesiąc wrzesień 2000 r. Izba Skarbowa podkreśliła, iż przytoczone przez skarżącego orzeczenia NSA dotyczyły stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2000 r., kiedy to wadliwe, co do czasu rozliczenia, skorzystanie przez podatnika z prawa obniżenia podatku nie pozbawiało go w sposób definitywny prawa skorzystania z przedmiotowego uprawnienia i nie stało na przeszkodzie dla uwzględnienia tego podatku przez organ w przypadku określania wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc, w którym podatek ten powinien być prawidłowo rozliczony. Jednakże z początkiem roku 2000 r. wprowadzony został art. 19 ust. 3b ustawy o V AT, mówiący o utracie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku niezachowania terminów o których mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z wydaniem powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie decyzji organu I i II instancji w związku z naruszeniem art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Op, art. oraz art. 19 ust. 3b ustawy o VAT. W ocenie pełnomocnika organy bezpodstawnie zastosowały art. 19 ust. 3b ustawy o V AT w sytuacji gdy rzekoma zaległość w podatku za miesiąc październik 2000 r. została z nadwyżką pokryta przez kwotę [...] zł podatku naliczonego z faktury nr [...] z wykazanej w ewidencji zakupów za wrzesień 2000 r. i zakwestionowaną przez organ w rozliczeniu za tenże miesiąc. W uzasadnieniu podkreślono, iż skoro podatnik otrzymał przedmiotową fakturę w miesiącu wrześniu, prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony przysługiwało mu także w październiku 2000 r., jako następującym po miesiącu otrzymania faktury, co znajduje dodatkowe potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 11 października 1999 r. nr [...] zgodnie z którym, jeżeli kontrolą objęte są kolejne okresy rozliczeniowe, podatek wynikający z faktur zakupu przyjętych do rozliczenia w miesiącu poprzedzającym miesiąc otrzymania tych faktur, a następnie wyeliminowanych z rozliczeń przez organ podatkowy, należy uwzględnić w rozliczeniu za miesiąc w którym podatnik ją otrzymał. Tym samym w ocenie pełnomocnika organ błędnie przyjął, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia terminu do skorzystania z ww. uprawnienia zarówno w odniesieniu do podatku naliczonego wykazanego w fakturze nr [...] jak i fakturze nr [...], podczas gdy regulacja zawarta w art. 19 ust. 3b nie pozwala na uwzględnienie w rozliczeniu w danym miesiącu tylko takiej faktury zakupu, która została wystawiona w miesiącu następnym. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późno zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późno zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył. co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. Ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych obu instancji, że w stanie prawnym obowiązującym w październiku 2000 r. skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury wystawionej w dniu 2 listopada 2000 r. Zasadnie zatem organ podatkowy z mocy art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zweryfikował rozliczenie za miesiąc październik 2000 r. poprzez zmniejszenie podatku naliczonego o kwotę [...],- zł, wynikającą z faktury otrzymanej w miesiącu listopadzie 2000 r., a odliczonej za wcześnie w październiku 2000 r. Sąd nie podziela natomiast stanowiska organu odwoławczego w zakresie odmowy uwzględnienia w spornej decyzji podatku naliczonego w kwocie [...],-zł, wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 29 września 2000 r., a przedwcześnie zadeklarowanej w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2000 r., co potwierdza decyzja ostateczna Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2001r. ([...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000r. W sprawie naruszono zatem prawo procesowe w zakresie art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, w sposób mający wpływ na wadliwe zastosowanie prawa materialnego w zakresie art. 10 ust. 2 oraz wadliwej w tym zakresie wykładni art. 19 ust. 3 pkt 1 i ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd nie podziela poglądu organów, że odliczenie podatku naliczonego w deklaracji VAT -7 za miesiąc wcześniejszy niż miesiąc otrzymania faktury skutkuje definitywną utratą przez podatnika prawa do odliczenia tego podatku. Zgodzić należy się z wyrażanymi poglądami, prezentowanymi zarówno w orzecznictwie sądowym (uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 29.X.200l r. FPS 10/01, wyroki NSA z dnia 8.XI.200l r. sygn. akt I SAlWr 3106/00; z dnia 12.11. 2002 r. sygn. akt III SA 2400/00; z dnia 3.IX.2003 r. sygn. akt III SA 2377/01; z dnia 26.IX.2002 sygn. akt III SA 381/01 - w tym miejscu, mając na uwadze treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz treść odpowiedzi na skargę podkreślić należy, iż dwa ostatnie wyroki dotyczą stanu prawnego po dniu 1 stycznia 2000 r.), jak i w piśmiennictwie, dotyczącym problematyki art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług (W. Nykiel Kontrowersyjna zmiana w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, Przegląd Podatkowy nr 3/2000, str. 3-4; K. Woźniak Syndrom dwóch miesięcy, Rzeczpospolita 2000 r. nr 5; G. Borkowski VAT utrata prawa do obniżenia podatku, Glosa, nr 4/2002, s. 34-36), że wprowadzone z dniem 1 stycznia 2000 r. mocą ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) zmiany art. 19 ustawy o VAT, polegające na modyfikacji przepisu art. 19 ust. 3 i dodaniu ust. 3b, nie wprowadziły zakazu dokonywania korekt deklaracji VAT - 7 zwiększających wysokość podatku naliczonego do odliczenia po upływie terminu do złożenia deklaracji określonego wart. 10 ust. 1 w związku z art. 26 ww. ustawy. Stanowisko takie potwierdza też argumentacja zawarta w wyrokach NSA odnoszących się do zmienionego artykułem 19 ust. 3b stanu prawnego po dniu 1 stycznia 2000 r. (z dnia 3 września 2003 r. sygn. akt III SA 2377/01; z dnia 26 września 2002 r. sygn. akt III SA 381/01). Zdaniem Sądu, z art. 19 ust. 3b ustawy VAT nie wynika żaden termin materialnoprawny, którego niezachowanie prowadzi do utraty prawa skorygowania złożonej wcześniej deklaracji, ważne jest natomiast, by korektę tę odnieść do właściwego miesiąca. Zasadność przyjętego stanowiska potwierdza też gramatyczna wykładnia przepisu, użycie w art. 19 ust. 3b konstrukcji, cyt. (...) w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3 (...), oznacza utratę prawa (...) jako przywileju, z którego podatnik nie może skorzystać w niewłaściwym miesiącu. Ponadto w sytuacji, gdy literalna wykładnia przepisu budzi wątpliwości co do woli ustawodawcy i rodzi rozbieżne interpretacje organów podatkowych, należy (zakładając racjonalność działania ustawodawcy) woli tej dociekać badając wewnętrzną strukturę aktu (wykładnia systemowa wewnętrzna). Umieszczenie przepisu ust. 3b w art. 19 po ustępach 3 i 3a ustawy - regulujących terminy rozliczeń, jak i bezpośrednie odesłanie w treści ust. 3b do ust. 3, świadczy o odniesieniu utraty prawa do konkretnego okresu rozliczeniowego, a nie do utraty tego prawa w ogóle. Istotą konstrukcji deklaracji jest składanie oświadczeń odpowiadających stanowi rzeczywistemu. Ujawnienie niezgodności ich treści z tym stanem uzasadnia przeprowadzenie niezbędnej weryfikacji przy zachowaniu wynikających z przepisów prawa podatkowego wymagań i rygorów. Realizacja tego prawa, rozumianego też jako obowiązek, przysługuje w pierwszej kolejności podatnikom i konkretyzuje się między innymi poprzez możliwość korekty deklaracji podatkowej. W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2003 r. ( FPS 3/03 ) wskazano, że korekta deklaracji podatkowej ma zawsze na celu doprowadzenie do zgodności niewłaściwie deklarowanej poprzednio sytuacji prawnopodatkowej z sytuacją nakazaną przez ustawy podatkowe. Przywileju korygowania uprzednio złożonej deklaracji lub żądania stwierdzenia nadpłaty nie można odmówić podatnikowi do czasu wszczęcia kontroli podatkowej, skarbowej lub wszczęcia postępowania podatkowego (art. 81a i art. 81b Op ). Natomiast w sytuacji gdy organ podatkowy, uznając potrzebę weryfikacji zeznania, inicjuje postępowanie, to działając z mocy art. 10 ust. 2 cyt. ustawy o VAT przejmuje na siebie obowiązek ustalenia podstaw opodatkowania w sposób zgodny ze stanem rzeczywistym. Wielokroć podkreśla się, że działania organów podatkowych nie mogą mieć jednostronnego charakteru Fiskalnego, a w szczególności nie mogą naruszać konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad równości i sprawiedliwości społecznej oraz powszechności opodatkowania w granicach określonych ustawami (art. 2 i art. 217 Konstytucji). Ustawodawca odzwierciedlił te normy w Ordynacji podatkowej w art. 120 do 129 Op, których treść, w tym treść zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Op), i zasady pogłębiania zaufania do organów państwa (art. 121 Op) obliguje organy weryfikujące prawidłowość rozliczeń podatnika do uwzględnienia wszystkich aspektów opodatkowania, zarówno niekorzystnych dla podatnika z fiskalnego punktu widzenia, jak i chroniących przed nieuzasadnionym ustawowo obciążeniem podatkowym. Obowiązek ten należy rozumieć jako powinność określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Normy art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie można odczytywać jako zakazu do uwzględniania przez organ weryfikujący rozliczenie, przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia w danym miesiącu, podatku z tych faktur, które w ramach mechanizmu samoobliczenia podatnik zaewidencjonował i rozliczył w deklaracji w miesiącach innych (wcześniejszych), niż te miesiące, w których mógł to uczynić prawidłowo. W tej sprawie, zasady te odnieść należy do powinności organów prowadzących postępowanie podatkowe, aby wydając decyzję w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług uwzględniły wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury, a więc także i te, co do których wyraził on wolę odliczenia zawartych w nich kwot podatku naliczonego, mimo że uczynił to wadliwie, w niewłaściwym miesiącu. Tym Sąd podziela pogląd wyrażony m. in. z wyrokiem NSA z dnia 9 października 2002r. w sprawie III SA 2310/00 (Mon. Pod. 2002 nr 11, s. 4), iż w przypadku, gdy podatnik zbyt wcześnie odliczył VAT wynikający z faktury zakupu, to urząd skarbowy przysługujące podatnikowi odliczenie powinien przenieść na kolejne miesiące rozliczeniowe. Kwota do odliczenia powinna być z urzędu przeniesiona na miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę. Mając na uwadze argumentację organu odwoławczego wskazać należy, iż takie działanie organów podatkowych lub skarbowych prowadzących postępowanie nie nosi cech zastępowania podatnika w realizacji jego praw czy obowiązków, lecz winno być rozumiane jako realizacji zasad demokratycznego państwa prawa, którego organy obowiązane są egzekwować obowiązki publicznoprawne przy zachowaniu określonych zasad i konstytucyjnych praw podatników. W uzasadnieniach NSA i WSA wielokroć podkreśla się, iż dbałość o interes społeczny musi być rozumiana przez organy podatkowe jako obowiązek ochrony słusznego interesu strony chronionego prawem do ponoszenia ciężarów daninowych ale w granicach określonych przepisami ustaw podatkowych. Określenie zobowiązania w trybie art. 10 ust. 2 ustawy VAT, obliguje organy podatkowe do uwzględnienia wszystkich okoliczności, zarówno niekorzystnych, jak i korzystnych dla strony - jeżeli tylko służą realizacji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Op). Sąd tym samym podziela również stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2004 r., w sprawie I SA/Wr 2702/2001. Reasumując: 1/ skorzystanie z przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego winno nastąpić za właściwy okres rozliczeniowy a nie jakikolwiek inny; utrata prawa, określona w art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oznacza pozbawienie możliwości odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za niewłaściwy miesiąc, nie zaś pozbawienie tego prawa w ogóle; 2/ normy art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie można odczytywać jako zakazu do uwzględniania przez organ weryfikujący rozliczenie, przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia w danym miesiącu, podatku z tych faktur, które w ramach mechanizmu samoobliczenia podatnik zaewidencjonował i rozliczył w deklaracji VAT -7 w miesiącach innych (wcześniejszych), niż te miesiące, w których mógł to uczynić prawidłowo; 3/ gdy podatnik zbyt wcześnie odliczył VAT wynikający z faktury zakupu, to urząd skarbowy przysługujące podatnikowi odliczenie powinien przenieść na kolejne miesiące rozliczeniowe. Kwota do odliczenia powinna być z urzędu przeniesiona na miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę. W świetle powyższego, z uwagi na stwierdzenie, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego (art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3 pkt 1 i ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług), oraz przepisy prawa procesowego (art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a; art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270).