I SA/Gd 869/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi M. P. – N. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 czerwca 2003 r. n nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 472,30 zł (czterysta siedemdziesiąt dwa 30/100 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Od 869/03 UZASADNIENIE W złożonym przez A. N. i M. P. zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego w 2000 r. dochodu małżonkowie zawarli wniosek o łączne opodatkowanie ich dochodów. Niezależnie od tego organ podatkowy I instancji wszczął odrębne postępowania podatkowe wobec każdego z małżonków, mając na uwadze, iż pomimo wezwania do wyjaśnienia sprawy, A. N. nie złożył podpisu pod ww. zeznaniem podatkowym, natomiast przedłożone dokumenty mające stanowić podstawę sporządzenia zeznania okazały się w ocenie Urzędu Skarbowego niewystarczające dla ustalenia kwoty dochodu ze sprzedaży rzeczy. W konsekwencji, Urząd Skarbowy w M. decyzją z dnia 28 lutego 2003 r. działając m.in. na podstawie art. 3 ust. 1 , art. 6 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 Nr 14, poz. 176 z późno zm.; dalej jako pdt) określił wobec M. P. N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 23.613,40 zł wskazując, iż ww. okresie rozliczeniowym podatnik uzyskał dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy, dochody ze sprzedaży rzeczy oraz dochody z najmu lokalu mieszkalnego usytuowanego na terytorium Niemiec. Dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w firmie "A" Sp. z o.o. z siedzibą w M. zostały przyjęte w wysokości wykazanej w zeznaniu tj. w kwocie 9.952,92 zł. Określając wysokość dochodu z tytułu sprzedaży rzeczy organ I instancji oparł się z kolei na danych wynikających z przedstawionego przez podatnika rachunku z dnia 4 września 2000 r. dokumentującego sprzedaż maszyn i urządzeń do produkcji waty przez holenderską firmę "B" na rzecz M. P. za cenę 35.000 DM, na danych z sześciu rachunków dokumentujących sprzedaż ww. maszyn przez M. P. N. na rzecz spółki "A" wystawionych pomiędzy dniem 3 sierpnia 2000 r. a daniem 10 sierpnia 2000 r. na łączną sumę 163.394,93 zł, oraz uwzględnił wyjaśnienia M. P. – N., iż na podstawie umowy zawartej z firmą "B" nabyła ona faktycznie ww. towary już na przełomie miesiąca lipca i sierpnia 2000 r. Mając na uwadze, iż sprzedaż rzeczy nastąpiła przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca w którym nastąpiło ich nabycie, organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. la ust. l pkt 8 lit. d o.p. przedmiotowa sprzedaż stanowiła źródło przychodów i określił, iż z jej tytułu podatnik uzyskał dochód w kwocie 93.357,43 zł. Odnosząc się natomiast do dochodu z tytułu wynajmu, którego wysokość określono w oparciu o dokumenty przedłożone przez stronę na kwotę 21.479,89 zł, Urząd Skarbowy wskazał, iż na podstawie art. 6 wiążącej Polskę i Niemcy umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku (Dz. U. 197 5 Nr 31, poz. 163 z późno zm.) w przedmiotowej sprawie podlega on opodatkowaniu w Niemczech, z uwagi na położenie objętej najmem nieruchomości. Urząd Skarbowy wyjaśnił końcowo, iż zgodnie z art. 6 ust. 2 pdf małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu o którym mowa art. 3 ust. 1 pdf, miedzy którymi istnieje wspólność majątkowa oraz pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być opodatkowani łącznie na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym. W ocenie organu podatkowego I instancji przepis ten nie mógł mieć jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż do dnia 30 kwietnia 2001 r. M. P. N. i A. N. nie złożyli wniosku o łączne opodatkowanie dochodów małżonków za 2000 r., a tym samym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym została określona odrębnymi decyzjami dla każdego z nich. W odwołaniu od powyższej decyzji M. P. /odwołanie złożone wraz z mężem A. N. podkreślili, iż organ podatkowy I instancji bezpodstawnie nie uwzględnił wniosku złożonego przez nich w przedmiocie łącznego opodatkowania dochodów. Małżonkowie wskazali, iż zeznanie podatkowe za 2000 r. zostało przez nich rozliczone łącznie, na co wyraźnie wskazuje dotycząca wyboru formy opodatkowania pozycja 6 zeznania, a także pozycja 8 wskazująca, iż formularzu przedstawiono celem złożenia zeznania. Nie kwestionując, iż zeznanie zostało podpisane wyłącznie przez tego z małżonków, który sporządził zeznanie, tj. M. P., podatnicy podkreślili jednocześnie, iż organ podatkowy I instancji nie wskazał w swoim rozstrzygnięciu jaka podstawa prawna pozwala na nieuznanie wspólnego rozliczenia podatku wyłącznie z uwagi na brak podpisu jednego ze współmałżonków. Odnosząc się końcowo do samego sposobu rozliczenia podatku przez Urząd Skarbowy, wskazano na brak konsekwencji w zakresie rozliczenia dochodów uzyskanych przez M. P. na terenie Niemiec, mając na uwadze, iż w zaskarżonej decyzji dochód uzyskany ze sprzedaży maszyn został wliczony do dochodu uzyskanego w Polsce, natomiast dochód uzyskany z tytułu najmu mieszkania wskazano jako podlegający rozliczeniu w Niemczech. Decyzją z dnia 16 czerwca 2003 r., wydaną w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późno zm. dalej jako o.p.) Izba Skarbowa w G. uchyliła w całości decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu podkreślono, iż zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy nie pozwalał na dokładne i precyzyjne ustalenie dochodów z przyjętych do opodatkowania dwóch źródeł przychodu tj. ze sprzedaży rzeczy, jak również z najmu lokalu mieszkalnego usytuowanego na terenie Niemiec. Dokumentacja zgromadzona przez organ podatkowy I instancji została oceniona przez Izbę Skarbową nie tylko jako niekompletna (brak umowy, która zainicjowała zakup maszyn przez M. P.), a w konsekwencji niepozwalająca na rzetelne ustalenie kolejnych faz zakupu ww. towarów, ale także dotknięta wadami natury formalnej, jako obejmująca w istocie wyłącznie kserokopie dokumentów sporządzonych w języku niemieckim. W związku z powyższym, wskazując z jednej strony na konieczność urzędowego przetłumaczenia jak i skonfrontowania już zgromadzonych dokumentów z odpowiadającymi im oryginałami, a z drugiej na konieczność całościowego uzupełnienia dokumentacji, Izba Skarbowa uznała, iż organ podatkowy I instancji naruszył art. 122 oraz art. 187 § l o.p. Materiał dowodowy nie został bowiem zebrany w sprawie w sposób pełny i wyczerpujący, co uniemożliwiło w konsekwencji ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca M. P. /skarga złożona wraz z mężem A. N./ powołując się m.in. na wyroki NSA o sygnaturach I SA/Ka 1847/00, SA/Sz 1416/99, SA/Sz 434/99, I SA/Gd 620/96 oraz I SA/Gd 2887/95, ponownie wskazała, iż organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały prawo małżonków do skorzystania z możliwości wspólnego opodatkowania uzyskanych przez nich dochodów. Skarżący podkreślili, iż niezależnie od braku podpisu A. N. na zeznaniu podatkowym złożonym na druku PIT 37, wola wspólnego opodatkowania została przez niego potwierdzona poprzez podpisanie złożonej w dniu 7 sierpnia 200 l r. korekty zeznania podatkowego za 2000 r. Ponadto wskazano, iż nieuzupełnienie braku formalnego poprzez niepodpisanie zeznania nastąpiło bez winy skarżącego, któremu uniemożliwiono dokonanie ww. czynności, pomimo, iż kilkakrotnie występował on o udostępnienie mu dokumentu do podpisu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości stanowisko Izby Skarbowej wskazujące na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ podatkowy I instancji. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi skoncentrowanych na kwestii odmowy prawa do wspólnego opodatkowania małżonków, Dyrektor Izby Skarbowej uznał je bezzasadne, podkreślając, iż zaskarżona decyzja o charakterze kasacyjnym nie rozstrzygała kwestii uprawnienia M. P. – N. i jej małżonka A. N. do skorzystania z preferencyjnej formy opodatkowania określonej wart. 6 ust. 2 o.p. Wskazać należy, iż postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2003r. odrzucono skargę na decyzję Izby Skarbowej w G. w przedmiocie określenia A. N. zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za rok 2000. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153/02, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153/02, poz. 1270). Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje: Art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) stanowi, iż sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, stwierdził sąd, że organy podatkowe naruszyły prawo, a naruszenie to ma tę wagę, że skutkuje uchyleniem badanej decyzji. Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Organ odwoławczy może również umorzyć postępowanie odwoławcze albo może uchylić zgodnie z przepisem art. 233 § 2 O.p. zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Tak określona podstawa decyzji kasacyjnej, aczkolwiek stanowi wyjątek od zasady, że organ odwoławczy również rozstrzyga sprawę merytorycznie, obliguje jednak organ odwoławczy, który rozstrzyga odwołanie, do wskazania przyczyn niemożności wydania decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie. Organ odwoławczy może w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej wskazać jakie okoliczności winny być wzięte pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy wskazując wprost na oznaczony stan faktyczny, który ma znaczenie lub wiodące znaczenie prawne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, mając na uwadze zakres przedmiotowy i podmiotowy sprawy oraz treść złożonego odwołania. Decyzja organu odwoławczego takiego uzasadnienia, zdaniem Sądu, w pełni me zawiera. Co prawda organ odwoławczy szeroko uzasadnia, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, jakie okoliczności uznaje za niesporne, a które zdaniem organu odwoławczego wymagają przeprowadzenia, szczegółowo wskazanego przez organ, postępowania dowodowego, jednak zabrakło odniesienia się organu odwoławczego do treści złożonego odwołania przez stronę skarżącą. Wywody odwołania skierowane są głównie na kwestię naruszenia dyspozycji art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Strona podkreśliła, iż zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2000 obejmuje oboje małżonków a nie tylko jedno z nich, zaś wola wspólnego opodatkowania wynika z treści złożonego PIT-37, w tym w poz. 6 tj. w zakresie wyboru sposobu opodatkowania wspólnie z małżonkiem oraz w poz. 8 (formularz złożono w celu złożenia zeznania) co również wynika z rachunkowego sposobu rozliczenia osiągniętego przez oboje małżonków dochodu. Tak więc organ odwoławczy nie odniósł się do jednej z wiodących kwestii spornych w rozpoznanej sprawie. Złożenie przez małżonków wniosku o wspólne opodatkowanie wywołuje skutki, które można odwrócić tylko ich rozłączne opodatkowanie w drodze decyzji wydanej w trybie art. 45 ust. 6 u.p.d.f. i tylko z tej przyczyny, iż nie spełnili oni przepisanych warunków do łącznego opodatkowania. Stwierdzenie organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę (str. 8) o zakresie przedmiotowej sprawy, wobec zasadnie wskazanej przez organ I instancji podstawy prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej (art. 6 ust. 2 i art. 45 ust. 6 u. p.d.f.), uznać należy za nieporozumienie. Organ odwoławczy co prawda wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego i dokonał tego zasadnie, co wynika m.in. z tego, że pewnych ustaleń organ I instancji nie poczynił, choć wymagała tego sprawa. I w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego zasługuje na akceptację Sądu. Sąd stwierdza jednak na naruszenie dyspozycji art. 210 § 4 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać winno, oprócz wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, również - co w tej sprawie ma wiodące znaczenie - uzasadnienie prawne, wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazać winien na wszystkie okoliczności faktyczne w tym sporne, ze szczególnym odniesieniem się do objętych odwołaniem podatnika, a które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jest kwestią oczywistą, że organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej, z którą mamy w tej sprawie do czynienia, nie może przesądzać treści rozstrzygnięcia przez nakazanie załatwienia sprawy w określony sposób ani też nie możne w żadnej mierze sugerować takiego rozstrzygnięcia. Dyspozycja art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) określa warunki, w jakich możliwa jest modyfikacja sposobu obliczenia wysokości podatku przez małżonków; przepis ten stawia szereg wymogów, od których uzależniona jest możliwość łącznego opodatkowania dochodów przez małżonków tj. nieograniczony obowiązek podatkowy, któremu podlega każdy z małżonków, istnienie między małżonkami wspólności majątkowej, pozostawanie w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy oraz złożenie wniosku o łączne opodatkowanie wyrażonego we wspólnym zeznaniu rocznym. Tak więc przepis ten wymaga, by małżonkowie swą wolę wyrazili we wspólnym zeznaniu rocznym. Łączne opodatkowanie nie następuje bowiem z mocy ustawy, ale na Wniosek osób uprawnionych tj. małżonków. Stąd też wniosku ustawodawca przewiduje Szczególną formę wyrażenia woli, bowiem wniosek winien być złożony we wspólnym zeznaniu rocznym na właściwym formularzu. Uzasadnionym jest jednak twierdzenie, że brak jedynie formalnego wymogu jakim jest podpisanie wniosku o wspólne opodatkowanie w zeznaniu podatkowym przez jednego z małżonków nie powinno prowadzić do tak drastycznego skutku jakim jest odmowa łącznego opodatkowania małżonków. Należy, rozpoznając odwołanie, dokonać oceny materiału dowodowego w zakresie istnienia między skarżącymi woli wspólnego opodatkowania, co wskazuje strona w treści złożonej deklaracji podatkowej. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 1997r. w sprawie SA/Od 2887/95 (opubl. POP 1/2001, poz. 11, LEX 30576 ), która to teza, pomimo różnicy w stanie faktycznym obu spraw, ma odniesienie do rozpoznanej sprawy. W razie wątpliwości co do faktu wyrażenia woli przez małżonków w zakresie wspólnego opodatkowania należy dopuścić dowód z zeznań stron a ponadto należy ocenić fakt wezwania przez organ podatkowy jednego z małżonków do złożenia brakującego podpisu na formularzu a następnie okoliczności uniemożliwienia złożenia tego podpisu, na co wskazuje strona nie tylko w treści skargi. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 al i ci w zw. z art. 135, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.