I SA/Gd 87/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 31 maja 2022 r. sprawy ze skargi M.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji oddala skargę. Decyzją z dnia 25 czerwca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pucku określił panu M. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., I i II kwartał 2016 r. oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT za styczeń 2016r., kwiecień 2016 r. i za czerwiec 2016 r. W piśmie z dnia 21 lipca 2021 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pucku o uzupełnienie decyzji w zakresie rozstrzygnięcia poprzez jednoznaczne wskazanie, jakiego rodzaju zobowiązanie (obowiązek zapłaty) zostało określone w decyzji na str.1 pkt b), określenie terminu płatności zobowiązania określonego w decyzji, od którego mają być naliczane odsetki oraz wskazanie, za jakie okresy zastosowano przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości wynikających z decyzji. Postanowieniem z dnia 30 lipca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pucku, działając na podstawie art. 213 §1, §5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), odmówił uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji z dnia 25 czerwca 2021 r. Jednocześnie, postanowieniem z dnia 30 lipca 2021 r. organ pierwszej instancji, działając w trybie art. 215 §1 Ordynacji podatkowej, sprostował oczywistą omyłkę w decyzji z dnia 25 czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 8 listopada 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że sporną kwestię stanowi okoliczność, czy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące należało uzupełnić w zakresie wskazanym przez stronę we wniosku, tj. poprzez wskazanie, jakiego rodzaju zobowiązanie (obowiązek zapłaty) zostało określone w decyzji na str.1 pkt b), określenie terminu płatności zobowiązania określonego w decyzji, od którego mają być naliczane odsetki oraz wskazanie, za jakie okresy zastosowano przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości wynikających z decyzji. Przywołując treść art. 212 i art. 213 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne Dyrektor wskazał, że postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres IV kwartał 2015 r. oraz I - II kwartał 2016 r. zostało wszczęte postanowieniem z dnia 13 lutego 2019 r. Wskazując na treść art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej organ podniósł, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ podatkowy obowiązku rozstrzygnięcia w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe o wysokości odsetek za zwłokę, a co za tym idzie w zakresie przerw w naliczaniu odsetek. Określenie odsetek nie stanowi bowiem elementu decyzji rozstrzygającej w przedmiocie zobowiązania podatkowego (a nie wysokości odsetek). Organ wyjaśnił, że uzupełnieniu w trybie art.213 Ordynacji podatkowej nie podlega także wyjaśnianie zgłoszonych przez podatnika wątpliwości co do rodzaju zobowiązania określonego w rozstrzygnięciu decyzji. W przedmiotowym rozstrzygnięciu wskazano kwoty zobowiązań podatkowych za kolejne okresy rozliczeniowe oraz kwoty zobowiązań, o których mowa w art. 108 ust.1 ustawy o VAT, wynikające z faktu wystawienia nierzetelnych faktur we wskazanych w przedmiotowej decyzji miesiącach. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, wypełnia wymogi rozstrzygnięcia decyzji podatkowej i wskazuje na skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. Osnowa decyzji została wyraźnie wyartykułowana, również w układzie graficznym - z zachowaniem proporcji sformułowanej tezy w stosunku do treści uzasadnienia. Brzmienie sentencji decyzji organu I instancji jest jasne, precyzyjne, pełne i kompletne oraz nie wymaga uzupełnienia. Prawidłowo sformułowane zostało także pouczenie co do prawa do wniesienia odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniesiono o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art.233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej (w związku z art. 219 i 239 Ordynacji podatkowej) poprzez nieuchylenie postanowienia organu I instancji, gdzie obowiązkiem było wyeliminowanie postanowienia organu I instancji z obrotu prawnego, oraz naruszenie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie. W ocenie skarżącego w postanowieniu z dnia 30 lipca 2021 r. o sprostowaniu oczywistej pomyłki organ I instancji sam przyznał, że jego pierwotne rozstrzygnięcie było wadliwe. W takiej sytuacji określenie niewłaściwego rodzaju zobowiązania podatkowego, czy też podatku, a nadto określenie (a właściwie brak podania w rozstrzygnięciu) okresu powstania zobowiązania i terminu zapłaty podatku samo w sobie, zdaniem skarżącego, przesądza o tym, że pierwotna decyzja zawierała istotne wady w zakresie rozstrzygnięcia, które nie mogły być usuwane w drodze "sprostowania", lecz jedynie w drodze uzupełnienia decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Kluczowe zagadnienie sporne dotyczy oceny, czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pucku z dnia 25 czerwca 2021 r. dotknięta jest wadą uzasadniającą zastosowanie instytucji uzupełnienia. Sąd rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska prawnego prezentowanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 870/20 wskazywanego przez skarżącego na poparcie zarzutów skargi. Wskazany w uzasadnieniu powyższego orzeczenia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1469/18 został wydany w sprawie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Działanie organu miało charakter wtórny w odniesieniu do wpłaty dokonanej przez podatnika. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę kwestia odpowiedzi na pytanie, z jakiego dokumentu urzędowego podatnik zobowiązany do naliczenia odsetek może poznać stanowisko organu, nie stanowi przesłanki oceny obwiązujących przepisów, zgodnie z którymi postępowanie sporne w tym zakresie może być przedmiotem rozstrzygnięcia dotyczącego zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej lub rozstrzygnięcia w toku egzekucji świadczeń pieniężnych. Uzupełnienie dotyczyć może dwóch składników decyzji, odmiennych od siebie co do treści i znaczenia w załatwieniu sprawy, tj.: rozstrzygnięcia i pouczenia. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwić sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 582/18). Na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja może zostać uzupełniona wyłącznie o rozstrzygnięcie, które na podstawie obowiązujących przepisów prawa w decyzji powinno być zawarte (por. wyrok NSA z 22 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2063/20). Nie jest okolicznością sporną, że art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podstawy rektyfikowania decyzji w zakresie innym niż rozstrzygnięcie lub pouczenie o jej zaskarżalności. Wobec powyższego konieczne jest ustalenie, czy rozstrzygnięcie w decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz w przedmiocie zobowiązania dodatkowego na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług obliguje do wskazania, jako części rozstrzygnięcia, terminu płatności zobowiązania określonego w decyzji oraz wskazania, za jakie okresy zastosowano przerwę w naliczaniu odsetek. Zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę nalicza podatnik. Wyjątkowo, w stanie faktycznym wskazanym w art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę. Termin płatności odsetek jest określony w przepisach prawa. Podatnik, dokonujący naliczenia odsetek z uwzględnieniem ustawowego terminu ich płatności, może uwzględnić okresy wyłącznie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W rozpoznawanej sprawie treść postanowienia z 25 czerwca 2021 r. oraz jego uzasadnienie zawierają precyzyjne zestawienie kwot zobowiązania podatkowego za określone okresy oraz faktury, których wystawienie skutkowało zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie ma podstawy prawnej, by w sytuacji takiej, jak skarżącego w decyzji wymiarowej określać wysokość odsetek za zwłokę. Obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę powstaje bowiem z mocy prawa i wynika z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej. Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był zobowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. To sam podatnik, uiszczając odsetki, uwzględnia okresy, za jakie są one naliczane (por. wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1919/17). W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że określenie odsetek nie stanowi elementu rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Prawidłowe jest również wskazanie, że w decyzji z 25 czerwca 2021 r. wskazano prawne podstawy orzeczeń, w tym również orzeczenia o dodatkowym zobowiązaniu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co stanowi dostateczne, odpowiednie wskazanie rodzaju zobowiązania. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), oddalił skargę.