I SA/Gd 870/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września i grudzień 2002 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił A.M. za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2002 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w następstwie przeprowadzonego postępowania odnośnie podatku należnego organ stwierdził, iż A.M. w okresie od kwietnia do grudnia 2002 r. dokonywał zakupów telefonów komórkowych od kontrahentów krajowych w celu ich dalszej odsprzedaży dla kontrahentów krajowych i zagranicznych, w tym ostatnim przypadku na rzecz podmiotów z Ukrainy. Dysponował przy tym dokumentami SAD 1 A, dotyczącymi wywozu towaru poza granicę RP. W konsekwencji sprzedaż wskazanego w jednolitym dokumencie administracyjnym towaru dla kontrahentów zagranicznych traktował jako eksport towarów z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%. Jednocześnie organ I instancji, w oparciu o zebrany materiał dowodowy - w tym uzyskany z Ministerstwa Finansów – Departamentu Kontroli Skarbowej w W. oraz Izb Celnych w B.P. i P. stwierdził, że nie została spełniona przesłanka wywozu towarów w następstwie wykonania czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej ustawa o VAT, albowiem dla jej zrealizowania konieczne jest istnienie skonkretyzowanego podmiotu kupującego. Tymczasem nabywcami części towarów były osoby nieistniejące – O.T., I.P. oraz I.R., który nie potwierdził nabycia telefonów komórkowych od podatnika. Ponadto wskazano, że właściwe służby celne kraju przeznaczenia stwierdziły, że brak jest zapisów potwierdzających wwóz towarów. Oznacza to, w ocenie organu pierwszej instancji, że towar będący przedmiotem eksportu nie znalazł się w obrocie zagranicznym. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpił eksport towarów, w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, albowiem nie zaistniała przesłanka wywozu towarów w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3. Wobec powyższego naliczył od wartości sprzedaży niespełniającej warunków do uznania jej za eksport podatek od towarów i usług wg stawki 22% tj. właściwej dla opodatkowania przedmiotowych transakcji w kraju. W zakresie podatku naliczonego organ kontroli skarbowej zwiększył, w grudniu 2002 r., podatek naliczony do odliczenia o kwotę 194,00 zł ponieważ podatnik, w październiku i listopadzie 2002 r. nie dokonywał sprzedaży. Zatem, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT podatek naliczony za ten okres podlegał rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności te zostały wykonane tj. w grudniu 2002 r. Od powyższej decyzji A.M. złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że posiadanie dokumentu SAD nie jest wystarczające do stwierdzenia, że zaistniał eksport towarów, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Aby uznać daną czynność za eksport towaru muszą być spełnione łącznie dwa warunki: potwierdzenie przez graniczny urząd celny wywozu towaru z polskiego obszaru celnego oraz dokonanie wywozu towarów w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, innych niż eksport i import towarów. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji w sprawie prawidłowo ustalono, że nie miał miejsca eksport towarów, o czym świadczą zeznania świadka I.R., dokumenty urzędów celnych kraju przeznaczenia, z których wynika, że sprzedawane telefony nie zostały wwiezione na terytorium Ukrainy oraz to, że kontrahenci podatnika O.T., I.P. są osobami nieistniejącymi. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro nie doszło do wywozu poza polski obszar celny sprzedanych kontrahentom zagranicznym towarów, to czynności tej nie można uznać za eksport towarów. Organ drugiej instancji zaakceptował też pogląd organu pierwszej instancji, że w niniejszym przypadku miało miejsce odpłatne wydanie na terytorium RP towaru nieustalonym kontrahentom i czynność ta, w myśl art. 2 ust 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu, a obowiązek podatkowy powstał w dniu wydania towaru i otrzymania za niego zapłaty – z zastosowaniem stawki 22 % (art. 18 ust. 1 ustawy o VAT). W skardze na powyższą decyzję A.M. wniósł o uchylenie jej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Skarga została oparta na następujących zarzutach: – naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego możliwego do podjęcia przez organ podatkowy z urzędu, z uwagi na okoliczności podniesione przez stronę w odwołaniu i stan skomplikowania sprawy oraz jej znaczenie dla strony jako przedsiębiorcy, – naruszenie art. 120, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie norm zawartych w VI Dyrektywie. Skarżący podnosząc ten zarzut przyznał, że wprawdzie w okresie, którego dotyczy decyzja Polska nie była jeszcze członkiem Unii Europejskiej lecz bezwzględnie nasze ustawodawstwo zmierzało do harmonizacji z uregulowaniami unijnymi i od wielu już lat byliśmy krajem, który podpisał układ o stowarzyszeniu ze Wspólnotami Europejskimi, oraz poprzez nieprawidłowe zebranie materiału dowodowego – do czego organ odwoławczy jest również zobowiązany – skutkujące jego istotnymi brakami, jak również błędną ocenę tego zgromadzonego w sprawie, niezgodną z regułami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, jak również odmówienie mocy dowodowej i niezauważenie treści pola 21 dokumentu SAD, – naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną ich interpretację i zastosowanie – nieudowodnione stwierdzenie, że eksport towarów za granicę nie nastąpił, pomimo że towar wraz z fakturą wydano odbiorcy, dokonano odprawy celnej na terenie G. i dokonano odprawy ostatecznej w punkcie granicznym w P. i B.P., jak również potwierdzono opuszczenie polskiego obszaru celnego przez towar – co znalazło odzwierciedlenie w dokumencie SAD poszczególnych partii towarów, co również w ocenie skarżącej sprzeczne jest z VI Dyrektywą, – naruszenie art. 27 VI Dyrektywy poprzez pominięcie jej treści wynikającej z wieloletniego kształtowania się prawa Wspólnot Europejskich, podczas gdy Polska od 1993 r. była krajem stowarzyszonym, – naruszenie przepisów postępowania, poprzez ograniczenie kontroli jedynie do zbadania części stanu faktycznego zaistniałego w sprawie a nie do potwierdzenia faktycznego wykonania usługi sprzedaży – tj. oceny czy doszło między stronami do rzeczywistej operacji gospodarczej, a także świadomości strony skarżącej co do rzetelności i wiarygodności partnera gospodarczego, – naruszenie przepisów postępowania poprzez odmówienie wiary zeznaniom A.M., który potwierdzał ich treść stosownymi dokumentami i wyczerpującymi wyjaśnieniami zgodnymi z resztą zebranego w sprawie materiału dowodowego - tylko dlatego, iż powyższe nie pozostawały w związku z ustaloną przez organ podatkowy wersją zdarzenia, brak bowiem rzeczowego uzasadnienia takiego stanowiska organów podatkowych, – nierozpoznanie, w sposób obiektywny i budzący zaufanie strony, wszystkich zarzutów podnoszonych w toku niniejszego postępowania, a w szczególności zmierzających do wykazania, iż organy podatkowe orzekają niezgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości a także pozostałych, szczegółowo wskazanych w odwołaniu, – naruszenie prawa procesowego tj. art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, której przedmiot został już uprzednio rozstrzygnięty w prowadzonym przez Urząd Skarbowy w S. postępowaniu. Przyjąć bowiem należy, iż strona nie powinna być dwukrotnie kontrolowana na tę samą okoliczność i nie można na podstawie dwóch kontroli dokonywać odmiennych ustaleń – naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, od którego zależą skutki podatkowe – co w niniejszej sprawie było obowiązkiem tegoż organu. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła między innymi, że naruszenie art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej wynika stąd, iż organ podatkowy nie przeprowadził dowodu wnioskowanego przez stronę skarżącą a polegającego na uzyskaniu od operatorów telefonii komórkowej danych co do miejsca aktywacji telefonów; jest to możliwe w ocenie skarżącego, na podstawie nr IMEI przypisanych do zindywidualizowanych aparatów telefonicznych. Ustalenie miejsca aktywacji poszczególnych aparatów umożliwiłoby w ocenie skarżącej stwierdzenie, gdzie dany aparat został sprzedany. Strona skarżąca podniosła, że w dokumencie SAD w polu 21 organy celne wpisują dane środka transportowego przekraczającego granicę; zasadnym więc było poczynienie ustaleń co do rodzaju samochodu, miejsca jego zarejestrowania i właściciela. Skarżący kwestionuje argumentację organów podatkowych, które odsyłają podatnika do weryfikowania rzetelności kontrahentów zagranicznych poprzez zwrócenie się do właściwych instytucji zagranicznych. Taki obowiązek, w ocenie skarżącego, nie wynika z przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1047/07, uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie podzielił argumentacji i zarzutów skargi w całości. Nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów VI Dyrektywy Nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE Nr 145 z dnia. 13 czerwca 1977 r. ze zm.), jak również zarzutu, jakoby kwestionowana decyzja dotknięta była wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu nie znalazł również usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji podzielił natomiast zarzut naruszenia art. 120, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim łączony jest z brakami postępowania dowodowego. Powołując się na treść tych przepisów stwierdził, że organy podatkowe nie wyczerpały wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddawane były następnie kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o VAT. Odmowa przeprowadzenia dowodu z informacji co do miejsca aktywacji telefonów komórkowych, które miały być przedmiotem eksportu na Ukrainę, w ocenie sądu obarczona była przymiotem dowolności. Ponadto sąd pierwszej instancji odwołując się do argumentacji organu odwoławczego, stwierdził, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia miało zakwestionowanie dokumentacji celnej, potwierdzającej fakt wywozu telefonów komórkowych poza polski obszar celny. Podkreślił, że podważane przez organ podatkowy formularze SAD stanowią dokumenty urzędowe, w których zawarte jest oświadczenie - zgłoszenie towaru do objęcia właściwą procedurą celną. Zdaniem sądu, z uwagi na fakt, że organ kwestionuje dokumenty SAD, dokumenty rewizji celnych polskich organów granicznych w bardzo szerokim zakresie, w oparciu o informacje urzędowe, z których ma wynikać, że towar nie został wwieziony do kraju przeznaczenia, zasadnym byłoby ustalenie, czego nie uczyniono, z jakich przyczyn przedmiotowe dokumenty są sprzeczne ze stanem rzeczywistym. Wskazanym byłoby zasięgnięcie informacji w organach, których urzędnicy wystawili przedmiotowe dokumenty, o przyczynach tych nieprawidłowości, włącznie z zainicjowaniem wewnętrznego postępowania wyjaśniającego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, zdaniem sądu, nie wyjaśniły w sposób prawidłowy tej istotnej dla sprawy okoliczności, co rzutuje na prawidłowość wydanych przez te organy decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej, wyrokiem z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1137/08, uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postępowanie dotyczące badania zgodności z prawdą danych zamieszczonych w dokumentach SAD oraz przeprowadzenie dowodu z informacji co do miejsca aktywacji telefonów komórkowych, które miały być przedmiotem eksportu na Ukrainę, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Decydujące w niniejszej sprawie było zakwestionowanie sprzedaży w/w towarów przez A.M. osobom wskazanym w fakturach VAT i dokumentach SAD potwierdzających ich wywóz za granicę. Przywołując treść art. 4 pkt 4 ustawy o VAT Sąd stwierdził, że przez użyte w ustawie określenie "eksport towarów" rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy tj. przede wszystkim w wykonaniu czynności polegających na sprzedaży towarów i odpłatnym świadczeniu usług na terytorium RP. Z kolei przez sprzedaż należy rozumieć umowy, o których mowa w art. 535 k.c. tj. takie, w których sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną i wzajemną. Z umowy wzajemnej powstają dwa zobowiązania, które są od siebie zależne. Ten stosunek zależności jest istotną cechą zobowiązania wzajemnego i przejawia się przede wszystkim przy jego powstaniu. W przypadku zatem ustalenia, że wskazana jako strona umowy sprzedaży osoba nie istnieje bądź nie zawarła takiej umowy, to nie ma miejsca eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, gdyż nie zaistniała czynność wymieniona w art. 2 ust. 1 tej ustawy tj. nie zaistniała sprzedaż towarów. W ocenie Sądu zatem sam dokument SAD nie stanowi o zaistnieniu eksportu towarów bowiem obok potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru, wywóz ten musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, przy czym w wypadku sprzedaży powinien istnieć skonkretyzowany podmiot kupujący. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że kwestia prawdziwości dokumentów SAD (a także ustalenie miejsca aktywacji telefonów komórkowych), nie jest w tej sprawie kwestią przesądzającą, czy skarżący mógł zastosować do dokonanej przez siebie sprzedaży preferencyjną, zerową stawkę podatku VAT - stosowaną dla eksportu towarów. Zasadnicze bowiem znaczenie ma kwestia, czy pomiędzy O.T., I.P. oraz I.R., a skarżącym zostały zawarte umowy sprzedaży towaru, wywiezionego następnie za granicę. Ponieważ sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w powyższej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny (wyrok WSA w Warszawie z 24.03.2006 r., sygn. akt I SA/Wa 3345/05, LEX nr 204758). W rozpatrywanej jednak sprawie nie wystąpiły okoliczności umożliwiające odstąpienie od wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów VI Dyrektywy. Spór w niniejszej sprawie dotyczy sytuacji faktycznej i prawnej sprzed 1 maja 2004 r., a więc sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej. Zatem nie można skutecznie w sprawie niniejszej podnosić zarzutu naruszenia postanowień VI Dyrektywy. Jej postanowienia, jak i pozostałe akty normatywne Unii Europejskiej nie miały mocy wiążącej w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych w Polsce przed 1 maja 2004 r. Oceny tej nie zmienia okoliczność, iż obowiązywał Polskę Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi, sporządzony w Brukseli 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 z późn. zm.) zobowiązujący Polskę do harmonizacji prawa krajowego z prawem wspólnot europejskich. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19.08.2004 r. Sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6/78 wyjaśnił na czym polega prowspólnotowa wykładnia prawa krajowego. Otóż, przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego, zgodnie z którą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi. Z tego względu wskazany wyżej obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. (por. wyrok NSA z dnia 20.07.2005 r. Sygn. akt I GSK 516/05, niepubl., wyrok NSA z 05.11.2005 r., I GSK 859/05, 896/05, 913/05.). Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że nie jest właściwy do oceny stanów faktycznych i prawnych powstałych przed akcesją nowych państw do Unii Europejskiej. W postanowieniu z 06.03.2007 r. w sprawie C-168/06 będącym skutkiem pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ETS stwierdził, że Trybunał jest zaś właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przytępienia tego państwa do Unii Europejskiej (zob. podobnie wyrok z dnia 15 czerwca 1999 r. w sprawie C-321/97 Andersson i Wakeras-Andersson, rec. Str. I-3551, pkt 31, oraz z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04 Ynos, Zb Orz. Str I-371, pkt 36). Wynika z tego w szczególności, że Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy dotyczący podatków będących przedmiotem spraw przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej. Nie jest zasadny zarzut strony skarżącej, jakoby kwestionowana decyzja dotknięta była wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy nie wynika, aby w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2002 r. wydana była inna decyzja ostateczna. Przepisy Ordynacji podatkowej nie sprzeciwiają się przeprowadzeniu ponownej kontroli, o ile poprzednia nie doprowadziła do wydania decyzji ostatecznej. Przy czym także wówczas ustawodawca dopuszcza możliwość przeprowadzenia ponownej kontroli (art. 282a Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu nie znajduje usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W sprawie niniejszej omawiany przepis nie mógł mieć zastosowania. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 k.p.c w zw. z art.189 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa) bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Pojęcie "wątpliwości " należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy (wyrok NSA z 22.01.2008 r. Sygn. akt II FSK 1611/06. niepubl.). Za bezzasadne należy także uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 120, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenia tych przepisów strona skarżąca upatrywała w nieprzeprowadzeniu wszystkich dowodów i nieustaleniu pełnego stanu faktycznego. W kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1137/08 stwierdzając, że z uwagi na treść mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, determinujących zakres postępowania dowodowego, postępowanie dotyczące badania zgodności z prawdą danych zamieszczonych w dokumentach SAD oraz przeprowadzenie dowodu z informacji co do miejsca aktywacji telefonów komórkowych, które miały być przedmiotem eksportu na Ukrainę, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd ten dokonał wiążącej w sprawie wykładni art. 4 pkt 4 ustawy o VAT wskazując, że przez użyte w ustawie określenie "eksport towarów" rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy tj. przede wszystkim w wykonaniu czynności polegających na sprzedaży towarów i odpłatnym świadczeniu usług na terytorium RP. Z kolei przez sprzedaż należy rozumieć umowy, o których mowa w art. 535 k.c. tj. takie, w których sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną i wzajemną. Z umowy wzajemnej powstają dwa zobowiązania, które są od siebie zależne. Ten stosunek zależności jest istotną cechą zobowiązania wzajemnego i przejawia się przede wszystkim przy jego powstaniu. W przypadku zatem ustalenia, że wskazana jako strona umowy sprzedaży osoba nie istnieje bądź nie zawarła takiej umowy, to nie ma miejsca eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, gdyż nie zaistniała czynność wymieniona w art. 2 ust. 1 tej ustawy tj. nie zaistniała sprzedaż towarów. Innymi słowy, sam dokument SAD nie stanowi o zaistnieniu eksportu towarów bowiem obok potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru, wywóz ten musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, przy czym w wypadku sprzedaży powinien istnieć skonkretyzowany podmiot kupujący. W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały dokumentów SAD przedstawionych przez stronę, lecz fakt sprzedaży towaru wskazanym w nich i dołączonych do nich fakturach osobom. Podstawą takiego zakwestionowania był fakt niezarejestrowania przez ukraińskie służby celne sprzedaży eksportowej (wwozu towarów na obszar Ukrainy) oraz ustalenie, że dwie z tych osób nie istnieją, a jedna zaprzecza dokonaniu zakupów u skarżącego. Organy prawidłowo wskazały, że aby wystąpiła sprzedaż eksportowa, musi istnieć identyfikowalny w kraju przeznaczenia nabywca towaru. Skoro zaś nie jest możliwe zidentyfikowanie nabywców towaru, nie można mówić o sprzedaży eksportowej. Z tych też względów kwestia prawdziwości dokumentów SAD (a także ustalenie miejsca aktywacji telefonów komórkowych), nie jest w tej sprawie kwestią przesądzającą, czy skarżący mógł zastosować do dokonanej przez siebie sprzedaży preferencyjną, zerową stawkę podatku VAT - stosowaną dla eksportu towarów. Zasadnicze bowiem ma znaczenie kwestia, czy pomiędzy O.T., I.P. oraz I.R., a skarżącym zostały zawarte umowy sprzedaży towaru, wywiezionego następnie za granicę. Z materiału dowodowego wynika zaś bezspornie, że osoby te nie były nabywcami powyższego towaru. Trafnie zatem przyjęły organy podatkowe, że w niniejszej sprawie miało miejsce odpłatne wydanie towaru na terytorium kraju nieustalonym kontrahentom i czynność ta, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu, a obowiązek podatkowy powstał w dniu wydania towaru i otrzymania za niego zapłaty – z zastosowaniem stawki 22% (art. 18 ust. 1 ustawy o VAT). Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.