I SA/Gd 879/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2008 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 r. oraz za styczeń, luty, marzec 2006 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje adwokatowi K. G. od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku kwotę 8 784 (osiem tysięcy siedemset osiemdziesiąt cztery) złote tytułem nieopłaconej pomocy prawnej. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S.S., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą skarżącemu podatek od towarów i usług za miesiące: kwiecień – grudzień 2005 r. oraz styczeń – marzec 2006 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W wyniku kontroli skarbowej dotyczącej prowadzonej przez S.S. pod nazwą "A" działalności gospodarczej organ kontroli skarbowej ustalił, że w obrocie prawnym funkcjonuje 141 faktur VAT wystawionych przez kontrolowanego na rzecz 22 różnych podmiotów za usługi budowlane na łączną wartość netto 1.687.902 zł, podatek VAT 371.338,66 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w ramach którego m.in. wystąpiono do wskazanych na w/w fakturach nabywców usług oraz pięciokrotnie przesłuchano S.S. w charakterze strony, organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik nie mógł samodzielnie wykonać usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT, albowiem nie zatrudniał pracowników. Zdaniem organu pierwszej instancji podatnik nie wykonał również zakwestionowanych usług za pośrednictwem podwykonawców, gdyż nie wskazał ani jednej osoby czy też firmy, która miałaby wykonać te usługi. Organ zaznaczył przy tym, że podatnik prowadził działalność gospodarczą przez okres jednego roku; od dnia wystawienia ostatniej – ujawnionej w toku kontroli – istniejącej w obrocie prawnym faktury, do dnia rozpoczęcia kontroli minęły 4 miesiące. Zatem gdyby faktycznie podatnik zatrudniał podwykonawców, to biorąc po uwagę okres i ilość świadczonych usług oraz jego młody wiek, potrafiłby wskazać podwykonawców, z którymi współpracował, albowiem przy tak dużym rozmiarze oraz różnorodności wykonywanych prac musiał się z nimi spotykać dla omówienia zakresu wykonywanych prac, nadzorowania, rozliczenia wykonywanych robót czy też wypłaty wynagrodzenia. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności organ kontroli skarbowej stwierdził, że sprzedaż usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT nie miała faktycznie miejsca, a zatem faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że sporne faktury VAT nie dokumentują czynności opodatkowanych, które rodzą obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o VAT z 2004 r.". Organ uznał jednak, że osoba fizyczna, która wystawi fakturę VAT z wykazaną w niej kwotą podatku, jest obowiązana do jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił S.S. podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT: - w miesiącu kwietniu 2005 r. w kwocie 15.572 zł, - w miesiącu maju 2005 r. w kwocie 21.672 zł, - w miesiącu czerwcu 2005 r. w kwocie 39.862 zł, - w miesiącu lipcu 2005 r. w kwocie 8.390 zł, - w miesiącu sierpniu 2005 r. w kwocie 25.452 zł, - w miesiącu wrześniu 2005 r. w kwocie 91.872 zł, - w miesiącu październiku 2005 r. w kwocie 56.098 zł, - w miesiącu listopadzie 2005 r. w kwocie 25.617 zł, - w miesiącu grudniu 2005 r. w kwocie 56.392 zł, - w miesiącu styczniu 2006 r. w kwocie 23.980 zł, - w miesiącu lutym 2006 r. w kwocie 2.754 zł, - w miesiącu marcu 2006 r. w kwocie 3.740 zł. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu S.S. podniósł, że nie zgadza się ze stwierdzeniem zawartym w decyzji organu pierwszej instancji, iż samodzielnie nie wykonywał zafakturowanych usług. Podatnik podał, że usługi wykonywały inne firmy jako podwykonawcy. Ponadto stwierdził, że faktury wystawione przez jego firmę poświadczają prawdę, a udokumentowane nimi usługi zostały wykonane. Następnie podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji, że nie uwzględnia ona wpłat podatku VAT, jakich dokonał. S.S. poinformował również, że na początku 2006 r. przebył kryzys zdrowotny (na dowód czego przedłożył zaświadczenie lekarskie) i dlatego musiał zrezygnować z prowadzenia działalności gospodarczej. W uzupełnieniu odwołania podatnik wyjaśnił, że w 2005 r. nie był nigdzie zatrudniony, a ponieważ w mediach "nawoływano" młodych ludzi do podejmowania działalności gospodarczej oraz zachęcali go do tego jego koledzy, postanowił rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej, pomimo że nie posiadał do tego przygotowania. W ocenie podatnika podatki wyliczał prawidłowo i wpłacał do [...] Urzędu Skarbowego, który akceptował bez zastrzeżeń dokonywane przez niego rozliczenia. Zdaniem S.S. z uwagi na to, że nie miał on doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, pracownik urzędu skarbowego powinien był profilaktycznie sprawdzać prawidłowość wykonywanej przez niego pracy przez pierwsze miesiące, nie zaś zlecać po roku kontrolę pracownikom urzędu kontroli skarbowej. Podatnik wskazał, że nieprawidłowość wyliczenia podatku przez urzędników Urzędu Kontroli Skarbowej polega na nieuwzględnieniu kosztów produkcji i przyjęciu za podstawę jedynie obrotu. S.S. podniósł również, że [...] Urząd Skarbowy przyjmując bez zastrzeżeń wpłacane przez niego podatki utrzymywał go w przekonaniu, że są one prawidłowo wyliczone, a zatem powinny one zostać uznane za obowiązujące również przez urzędników urzędu kontroli skarbowej. Ponadto zdaniem odwołującego brak kompletu dokumentów nie powinien być powodem do stosowania "drakońskich przepisów niszczących podatnika". Podatnik podkreślił, że nie zgadza się z zarzutem, jakoby prowadzona przez niego działalność gospodarcza miała charakter fikcyjny. Podniósł przy tym, że wszystkie prace były wykonywane rzetelnie, zaś Skarb Państwa nie poniósł żadnych strat, ponieważ podatki i składki na ZUS były regularnie wpłacane. S.S. wyjaśnił, że dokumenty dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej zaginęły prawdopodobnie w czasie remontu mieszkania, nie udało się ich odtworzyć, natomiast zaginięcia nie zgłosił właściwym organom, gdyż do momentu rozpoczęcia kontroli nie wiedział o ich braku. W złożonym odwołaniu podatnik powołał się również na zły stan zdrowia związany z operowanym na początku 2002 r. nowotworem złośliwym, który zmusił go do zakończenia działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, że S.S. nie wykonywał usług opisanych w ujawnionych w czasie przeprowadzonego postępowania podatkowego 141 fakturach VAT i że w związku z tym wobec podatnika nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Dyrektor zastrzegł jednak, że nie oznacza to, iż S.S. nie jest obowiązany do zapłaty podatku ujawnionego w wystawionych fakturach VAT, albowiem zgodnie z wolą ustawodawcy w zakresie podatku od towarów i usług wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem jest samoistną czynnością rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego podatku. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., na podstawie którego podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego na każdej wystawionej i wprowadzonej do obrotu prawnego fakturze, nawet w sytuacji, gdy jest to dokument potwierdzający nieprawdę i gdy opisuje czynności faktycznie niewykonane. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora S.S. jest zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur w kwotach określonych w sentencji zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że wartość podatku określono na podstawie tych faktur wystawionych przez podatnika, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego i uwzględnione przez jego kontrahentów w prowadzonych przez nich rejestrach zakupów dla potrzeb VAT, co ujawniono w trakcie czynności sprawdzających u tych podmiotów. Dyrektor podał, że określając podatek w niniejszej decyzji nie uwzględniono 9 faktur okazanych przez podatnika, które nie wystąpiły w dokumentacji firm wskazanych jako odbiorcy opisanych w nich usług, nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego i tym samym nie posłużyły do obniżenia podatku należnego u wymienionych na nich rzekomych kontrahentów strony. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na sprzeczność w twierdzeniach podatnika, który raz oświadcza, że wszystkie usługi udokumentowane spornymi fakturami VAT wykonał samodzielnie, a następnie stwierdza, że usługi te wykonywały inne firmy jako jego podwykonawcy (czego zresztą w żaden sposób nie udowodnił). Natomiast w kwestii nieuwzględnienia dokonanych przez podatnika wpłat podatku, jakich miał on dokonać na podstawie złożonych deklaracji VAT–7, organ odwoławczy podniósł, że z uwagi na brak jakiejkolwiek ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., nie jest możliwe ustalenie, jakich wartości dotyczą kwoty podane przez podatnika w deklaracjach. Ponadto Dyrektor podkreślił, że obowiązek zapłaty podatku z faktur obrazujących czynności, które nie miały miejsca, przyjmuje postać swoistej sankcji – podatek wykazany na fakturze, którego obowiązek wpłaty wynika z postanowień art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., nie stanowi bowiem podatku należnego, który powstaje w związku z faktycznym wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Dalej organ odwoławczy podniósł, że osoba podejmująca decyzję o rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej musi być świadoma związanych z tym obowiązków. Nie może to być decyzja pochopna, podjęta w wyniku jakiejkolwiek reklamy (audycji telewizyjnej), czy namowy osób trzecich, albowiem to przedsiębiorca, a nie żaden inny podmiot, ponosi odpowiedzialność za prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą i na nim spoczywają określone prawem obowiązki w tym zakresie. Zdaniem Dyrektora jeżeli strona sama przyznaje, że nie posiada odpowiedniego przygotowania, tym bardziej winna zapoznać się z obowiązującymi przepisami prawnymi, które są powszechnie wiążące i ogólnie dostępne. Nie może być usprawiedliwieniem dla podatnika jego ignorancja i brak wiedzy w tym zakresie. Organ odwoławczy uznał za nieuprawnione stwierdzenie podatnika, że [...] Urząd Skarbowy akceptował dokonywane przez niego rozliczenia i wpłacane podatki, albowiem naczelnik tego urzędu skarbowego nie przeprowadził wobec S.S. postępowania w trybie art. 281 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", a tylko takie postępowanie mogłoby stanowić podstawę do stwierdzenia przez organ pierwszej instancji, czy podatnik w sposób prawidłowy rozliczył podatek od towarów i usług. Natomiast samo przyjęcie przez urząd skarbowy złożonej deklaracji VAT–7, oraz sprawdzenie czy podatnik dokonał wpłaty zobowiązania podatkowe zgodnie z zadeklarowanym przez niego wyliczeniem, nie stanowi podstawy do domniemania, że urząd skarbowy "zaakceptował" czy też "potwierdził" rozliczenie podatku dokonane przez S.S. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał za bezpodstawny zarzut odwołania, że brak zastrzeżeń [...] Urzędu Skarbowego do składanych deklaracji VAT–7 był wprowadzeniem podatnika w błąd poprzez utrzymywanie go w przekonaniu, że podatek został wyliczony prawidłowo. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organy podatkowe nie mają prawem przewidzianego obowiązku "profilaktycznego" sprawdzania prawidłowości rozliczeń dokonywanych przez podatników, którzy rozpoczynają prowadzenie działalności gospodarczej. Aparat skarbowy nie ma praktycznych możliwości przeprowadzenia kontroli skarbowej u każdego nowego podatnika. Zdaniem Dyrektora w sytuacji, gdy S.S. sam uznał, że nie posiada odpowiedniego doświadczenia i kompetencji do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, nie może przerzucać odpowiedzialności za popełnione przez siebie naruszenia prawa na organy podatkowe. W takiej sytuacji mógł on skorzystać z pomocy profesjonalnego biura rachunkowego bądź doradcy podatkowego, którzy udzieliliby mu niezbędnej pomocy w zakresie prowadzenia dokumentacji oraz rozliczeń podatkowych prowadzonej przez niego firmy. Organ odwoławczy wskazał również na możliwość skorzystania przez podatnika z przewidzianego w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego wyliczenia podatku poprzez nieuwzględnienie kosztów produkcji organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku decyzji wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. podstawą do określenia wysokości podatku do zapłaty nie jest obrót, ale wartość podatku wykazanego w wystawionych przez podatnika fakturach wprowadzonych do obrotu prawnego. A zatem przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż S.S. nie wykonywał czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r., a określony w zaskarżonej decyzji podatek nie jest równoznaczny z "podatkiem należnym", o którym stanowi art. 86 ust. 1, ponadto "koszty", na jakie powołuje się podatnik, nie zostały w żaden sposób udokumentowane. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że trudna sytuacja zdrowotna lub osobista podatnika nie może usprawiedliwiać działania wbrew przepisom prawa i wprowadzania do obiegu fikcyjnych faktur. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik uważa, że ze względu na swój zły stan zdrowia nie jest w stanie zapłacić ciążącego na nim podatku, ma prawo złożyć do naczelnika właściwego urzędu skarbowego wniosek o udzielenie ulgi w spłacie określonego zobowiązania podatkowego, w trybie określonym w przepisach Rozdziału 7a Ordynacji podatkowej (m.in. art. 67a § 1). W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej S.S. nie sformułował konkretnych zarzutów, jak również nie wskazał, jakie przepisy prawa zostały w jego ocenie naruszone przez organy podatkowe. Podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wskazał na okoliczności, które w jego ocenie uzasadniają brak obowiązku zapłaty określonych zaskarżoną decyzją kwot podatku od towarów i usług. S.S. podniósł, że kwota "zobowiązania podatkowego" określona w zaskarżonej decyzji wynika z nieuwzględnienia przez organy podatkowe podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących dokonywane przez niego zakupy materiałów, jak również podatku należnego odprowadzonego do [...] Urzędu Skarbowego. Skarżący podkreślił, że w czasie prowadzenia działalności gospodarczej rozliczeń podatku od towarów i usług dokonywał w oparciu o komplet dokumentów, które zaginęły w czasie remontu mieszkania. Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego, który odmówił wiary jego zeznaniom dotyczącym wykonania usług określonych w zakwestionowanych fakturach VAT, skarżący podniósł, że nie zgadza się z tą oceną. Następnie skarżący przytoczył argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i przyznał im słuszność, wskazując m.in., że z uwagi na przebytą operację nowotworu złośliwego faktycznie nie był w stanie prowadzić działalności gospodarczej. Równocześnie S.S. wskazał, że z uwagi na bardzo zły stan zdrowia fizycznego i psychicznego składane przez niego wyjaśnienia były: "chaotyczne i niewiarygodne (...), nie licujące z dorosłym i zdrowym człowiekiem". W dalszej części uzasadnienia skargi S.S. potwierdził, że nie posiadał odpowiedniego przygotowania zawodowego, kwalifikacji ani wiedzy specjalistycznej koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej. Podał również, że nie mógł skorzystać z pomocy biura rachunkowego, gdyż nie wiedział o jego istnieniu. Przyznał także, że rozpoczynając prowadzenie działalności gospodarczej absolutnie nie znał przepisów obowiązujących w tym zakresie. Poza tym przepisów tych jest tak dużo, że nie był w stanie nawet w minimalnym stopniu się z nimi zapoznać. Zdaniem skarżącego urzędnik dokonujący rejestracji jego działalności gospodarczej powinien udzielić mu informacji na temat najbardziej istotnych przepisów, do których przestrzegania był zobowiązany. S.S. stwierdził, że "dziwne" jest prawo, na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując, że organy podatkowe nie mają obowiązku udzielać jakiejkolwiek pomocy podatnikowi, gdyż nie leży to w zakresie ich obowiązków. W opinii skarżącego zalecenie organu odwoławczego dotyczące złożenia wniosku do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie rozwiązuje niniejszej sprawy, gdyż nie posiada on żadnych zasobów materialnych na pokrycie określonego w zaskarżonej decyzji podatku. S.S. podał, że jego wynagrodzenie miesięczne kształtuje się w granicach 1.000 zł i wystarcza jedynie na utrzymanie i wydatki związane z leczeniem. A zatem określonej kwoty podatku od towarów i usług nie będzie w stanie zapłacić do końca życia. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Stan faktyczny w sprawie sprowadza się do ustalenia, że S.S. w okresie od kwietnia 2005 r. do marca 2006 r. wystawił na rzecz różnych podmiotów 144 faktury VAT dokumentujące czynności (usługi ogólnobudowlane, transportowe, marketingowe, finansowo – księgowe i inne), które w rzeczywistości nie zostały wykonane. S.S. w skardze zawarł stwierdzenie, że zgadza się z oceną organu odwoławczego, który odmówił wiary zeznaniom podatnika co do wykonania przez niego usług określonych w fakturach, albowiem po operacji nie zbył zdolny prowadzić działalności gospodarczej. Skarżący potwierdził też niewiarygodność swoich zeznań w toku postępowania podatkowego. W tym kontekście stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe należy uznać za niesporny. Jedynie na marginesie można przyznać, że organy zebrały i oceniły materiał dowodowy bez przekroczenia granic swobodnej jego oceny. W szczególności podzielić należy ustalenia organów, z których wynika, że skarżący nie mógł samodzielnie wykonać robót i usług w rozmiarze i różnorodności opisanej w fakturach. Nie wykonał tych prac także za pośrednictwem pracowników, skoro nie potrafił wskazać ani jednej osoby czy firmy, która mogłaby wykonać te zadania na jego zlecenie. W pełni akceptować należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który uznał za nieuprawnione stwierdzenie podatnika, że [...] Urząd Skarbowy akceptował dokonywane przez niego rozliczenia i wpłacane podatki, albowiem naczelnik tego urzędu skarbowego nie przeprowadził wobec S.S. postępowania w trybie art. 281 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a tylko takie postępowanie mogłoby stanowić podstawę do stwierdzenia przez organ pierwszej instancji, czy podatnik w sposób prawidłowy rozliczył podatek od towarów i usług. Natomiast samo przyjęcie przez urząd skarbowy złożonej deklaracji VAT–7, oraz sprawdzenie czy podatnik dokonał wpłaty zobowiązania podatkowe zgodnie z zadeklarowanym przez niego wyliczeniem, nie stanowi podstawy do domniemania, że urząd skarbowy "zaakceptował" rozliczenie podatku. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają prawem przewidzianego obowiązku i możliwości sprawdzania prawidłowości rozliczeń dokonywanych przez podatników, którzy rozpoczynają prowadzenie działalności gospodarczej. Istotę sporu pomiędzy stronami postępowania stanowi kwestia obowiązku rozliczenia przez skarżącego podatku należnego z w/w faktur VAT. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Należy zauważyć, że przepis ten został zamieszczony w rozdziale 1 ("Faktury") Działu XI ("Dokumentacja") ustawy o VAT z 2004 r. i stanowi specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (art. 19 ustawy o VAT z 2004 r.). Zdaniem tutejszego Sądu orzekające w sprawie organy podatkowe, wykonując postanowienia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., prawidłowo przyjęły kwoty podatku należnego w wysokościach wykazanych przez S.S. na wystawionych w okresie od kwietnia 2005 r. do marca 2006 r. fakturach VAT, które – jak wykazało przeprowadzone postępowanie podatkowe – nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży. Należy bowiem podkreślić, że sam fakt wystawienia przez podatnika tych faktur i wykazania podatku należnego, spowodował powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z w/w przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. W orzecznictwie podkreśla się (zob. np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 3 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 334/07, niepubl.; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 682/07, niepubl.), że unormowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. jest zbliżone treściowo do przepisu art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o VAT z 1993 r.", który stanowił, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Należy jednak zauważyć, że obie regulacje wcale nie są tożsame, na co wyraźnie wskazuje ich brzmienie. Obecnie obowiązujący art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. został skrócony o zwrot: "także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Na tle art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie o sygn. akt FPS 2/02 (ONSA 2002/4/136). Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia tego przepisu rzeczywiście wskazywała, że nie znajduje on zastosowania do tzw. pustych faktur, tj. takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Istotnym jest, że wnioski takie NSA wywiódł z brzmienia tej części art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., która pominięta została w formułowaniu normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Wynika to z treści uzasadnienia powołanej uchwały, gdzie Sąd stwierdził: "Na tle takiego usytuowania i pojmowania omawianego art. 33 ust. 1 należy rozważyć zagadnienie obowiązku zapłaty podatku na tej podstawie, gdy wystawiona faktura z wykazanym podatkiem dokumentuje czynność, która faktycznie nie została zrealizowania. W tym wypadku istotne jest znaczenie słów użytych w tym przepisie: "gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". W tym zwrocie ustawodawca użył pojęcia "dana sprzedaż" nie precyzując go. Nie może jednak budzić wątpliwości, że to sformułowanie musi być uwzględnione przy wykładni analizowanego art. 33 ust. 1 i nie może być pomijane jako pozbawione znaczenia". Z analizy właśnie tej części przepisu NSA wywiódł wniosek, że znajduje on zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży nieobjętej obowiązkiem podatkowym albo zwolnionej od podatku. Chodzi więc zawsze o sytuację, w której wystawca faktury opodatkował sprzedaż, która nie jest w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym. Stąd płynął kolejny wniosek Sądu, że art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. nie znajduje zastosowania, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie dokumentuje żadnej czynności. Jak wyżej zostało wykazane brzmienie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. różni się treściowo od art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., stąd wywody powołanej uchwały w zakresie uznania, że regulacja ta nie odnosi się do faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, są nieaktualne (tak również T. Michalik, VAT. Komentarz. Rok 2006, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2006, s. 751–752). Z tego powodu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podzielił stanowisko organów podatkowych, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy wystawione przez S.S. faktury VAT na fikcyjne usługi, które to faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego przez ich przyjęcie i zaewidencjonowanie przez nabywców, rodziły po stronie skarżącego obowiązek rozliczenia podatku należnego z nich wynikającego. Przedmiotowe faktury nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, a ich odbiorcy odliczyli naliczony w nich podatek. Na marginesie należy również wskazać, że takie rozwiązanie, jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 ustawy o VAT z 2004 r., koresponduje z regulacją unijną wyznaczoną w art. 21.1(d) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) – zwanej w dalszej części "VI Dyrektywą", który stanowi, że w ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest jakakolwiek osoba, która wykazuje ten podatek na fakturze. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (tak: J.Fornalik [w:] VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod redakcją Krzysztofa Sachsa, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2004, s. 519). Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez skarżącego kwestii nieuwzględnienia przez orzekające w sprawie organy podatkowe faktur dokumentujących poniesione przez niego wydatki należy ponownie wskazać na treść art. 86 ustawy o VAT z 2004 r., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (ust. 1), przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Przewidziane w przepisach w/w artykułu prawo jest jednym z podstawowych uprawnień podatnika podatku od towarów i usług, przy czym – jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej– uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT z 2004 r., jak i w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. § 14 ust. 1 w/w rozporządzenia w przypadku faktur lub faktur korygujących nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego dokumenty inne niż oryginały tych faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że faktury VAT odgrywają zasadniczą rolę w postępowaniu podatkowym, dokumenty te służą bowiem do odtwarzania zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą, jak również dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i działań podatnika. Należy również podkreślić, że faktury VAT stanowią materiał źródłowy przy składaniu deklaracji podatkowych, a także materiał źródłowy w kontroli podatkowej, której celem jest sprawdzenie wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz dokumentujących spełnienie warunków skorzystania z określonych przepisami uprawnień. W powyższym kontekście należało uznać za prawidłowe postępowanie organów podatkowych, które z uwagi na brak w dokumentacji rachunkowej podatnika oryginałów faktur VAT bądź ich duplikatów, zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Należy również zauważyć, że obowiązek zapłaty podatku określonego w zaskarżonej decyzji nie powstał w związku z wykonaniem przez S.S. czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz z tytułu wystawienia faktur VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. W związku z tym również dwie przedłożone przez skarżącego faktury za zakup usług telekomunikacyjnych nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi i – w myśl zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. – nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Odnosząc się końcowo do podnoszonych przez skarżącego okoliczności, w których wskazał on na swoją trudną sytuację materialną uniemożliwiającą – w jego ocenie – spłatę określonego zobowiązania podatkowego, wskazać należy, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych poprzez zastosowanie instytucji odroczenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej bądź też umorzenia w całości lub w części tej zaległości, w przypadku gdy jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym (art. 67a i 67b). Zasadność zastosowania ulg w spłacie zależy od ewentualnego wniosku strony i analizy przesłanek do ich udzielenia, jednakże wykracza to poza ramy niniejszej sprawy i może być przedmiotem rozważań w odrębnym postępowaniu. Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem tutejszy Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną. W drugim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 250 P.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 7 i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), przyznał od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, pełnomocnikowi skarżącego – adwokatowi [...], wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.[pic]