I SA/Gd 879/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2010 r. sprawy ze skargi M. P. i B.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez M.P. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 czerwca 2010 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12 sierpnia 2009 r., odmawiającej M.P. i B.P. zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Podstawę wydania powyższych rozstrzygnięć stanowił następujący stan faktyczny: W dniu 6 lutego 2009 r. M. i B.P. złożyli wniosek, o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. na formularzu PIT-AZ w związku z uzyskaniem przez M.P. przychodów z pracy wykonywanej u armatora mającego siedzibę w Iranie. We wniosku PIT-AZ podatnik wykazał przychody ze stosunku pracy w kwocie 112.238,27 zł, dochód w kwocie 84.345,02 zł, podatku za granicą nie zapłacono. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. rozpatrując powyższy wniosek uznał, że M.P. w roku 2003 osiągnął dochody z pracy wykonywanej u armatora mającego siedzibę na terytorium Iranu, z którym to państwem Rzeczypospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (stan bezumowny), mając jednakże na uwadze to, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie potwierdza zapłaty podatku od uzyskanych przez podatnika dochodów z pracy w Iranie, bądź braku obowiązku jego zapłaty zgodnie z wewnętrznym prawem podatkowym tego państwa, uznał, że do dochodów z pracy osiągniętych w 2003 r. przez M.P. na terytorium Islamskiej Republiki Iranu nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894 - zwanej dalej "ustawą abolicyjną"). W związku z powyższym decyzją z dnia 12 sierpnia 2009 r., odmówił M.P. i B.P. zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok. W odwołaniu od powyższej decyzji wniesiono o jej uchylenie w całości i zarzucono rażące naruszenie: przepisów prawa procesowego tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwana dalej "Ordynacja podatkowa"); prawa materialnego tj. art. 32 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości obywateli RP; prawa materialnego poprzez uznanie, iż do dochodów uzyskanych przez podatnika w roku podatkowym 2003 nie znalazł zastosowania art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; prawa materialnego poprzez przyjęcie, iż przepisy ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie znajdują zastosowania do stanu faktycznego sprawy; prawa materialnego poprzez błędną interpretację treści normatywnej art. 4 ust. 1 pkt 1 ppkt. b) ustawy abolicyjnej. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że we wniosku o zwrot podatku dochodowego za rok podatkowy 2003 nie wykazano podatku zapłaconego w Iranie (w związku z wykonywaniem pracy najemnej na statkach zarządzanych w transporcie międzynarodowym z faktycznym zarządem w Iranie), co z uwagi na interpretację gramatyczną ustawy abolicyjnej nie należy do przesłanek konstytutywnych zastosowania abolicji podatkowej, gdyż obowiązek przedstawienia dokumentów wykazujących opłacony podatek zagranicą powstaje "jeżeli" obowiązek opłacenia podatku zagranicą powstał (art. 4 ust. 1 pkt 1 ppkt. b). Zdaniem odwołującego się oczywistym jest, iż powyższy zapis ustawowy ma charakter fakultatywny, co w znaczący sposób modyfikuje zakres obowiązków podatnika wynikających z art. 8 ww. ustawy abolicyjnej. Zatem w ocenie odwołującego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmawiając podatnikom zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 uzasadniając to faktem, iż w przedmiotowej sprawie brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zapłatę podatku w Iranie od uzyskanych w 2003 r., przez podatnika dochodów, rażąco naruszył przepisy ustawy abolicyjnej - lex specialis, która w przedmiotowym stanie faktycznym powinna być bezwzględnie zastosowana. Ponadto fakt, iż praktyka orzecznicza organów pierwszej instancji w sprawach, w których podatnicy korzystający z dobrodziejstwa ustawy abolicyjnej nie dokumentowali zapłaty podatku poza granicami polski i ich należności podatkowe były umarzane przez organy podatkowe (...) uzasadnia twierdzenie strony, iż doszło do rażącego naruszenia treści normatywnej art. 32 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organ pierwszej instancji zasady równości obywateli RP wobec prawa przejawiające się w bezzasadnym niezastosowaniu przepisów w/w ustawy abolicyjnej zwłaszcza jeśli się zważy, że w przedmiotowej sprawie z wnioskiem wystąpił podatnik, który uiścił zobowiązanie podatkowe na rzecz Skarbu Państwa, co może budzi tym większe niezrozumienie decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów odwołania, w związku z czym wydał w dniu 25 czerwca 2010 r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przywołał na wstępie treść art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 ustawy abolicyjnej, a także treść art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej zwana "p.d.o.f.") i stwierdza, iż ustawa abolicyjna ma zastosowanie wyłącznie do podatników, którzy podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujących przychody z pracy poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w krajach z którymi Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania i przewiduje jako metodę unikania podwójnego opodatkowania tzw. proporcjonalne odliczenie bądź uzyskujących przychody z pracy w państwach, z którymi Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania a podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku w tamtych państwach. Zdaniem organu odwoławczego, skoro w niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zapłatę podatku w Iranie jak również brak dowodów stwierdzających, iż zgodnie z wewnętrznym prawem podatkowym tego państwa dochody te podlegały tam opodatkowaniu bądź z uwagi na ich wysokość podatnik nie miał obowiązku zapłaty podatku dochodowego za granicą, co więcej składając stosowne formularze PIT-AZ w rubryce nr 6 zaznaczył podatek zapłacony za granicą w kwocie zero, zatem ww. dochody nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z zasadą wyrażoną w treści art. 27 ust. 9 p.d.o.f. (metoda proporcjonalnego odliczenia), a tym samym nie ma zastosowania ustawa abolicyjna. Na poparcie słuszności swojego poglądu organ odwoławczy powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/09. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie odmówił stronie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Zdaniem organu odwoławczego, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Odwołującego dotyczący naruszenia art. 32 a w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości obywateli RP wobec prawa przejawiającego się w bezzasadnym niezastosowaniu przepisów ustawy abolicyjnej, pomimo, iż przepisy ww. ustawy były stosowane przez organy podatkowe w Polsce w tożsamych lub zbliżonych stanach faktycznych. Organ odwoławczy podkreślił, że ideę sprawiedliwości podatkowej realizuje zasada powszechności i równości opodatkowania wyrażona w art. 84 Konstytucji RP. Ponadto zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa, wszelkie zwolnienia czy ulgi podatkowe dawane tylko niektórym podatnikom są istotnym wyjątkiem od zasady równości prawa i konstytucyjnej zasady sprawiedliwości podatkowej a zatem ich udzielanie musi wynikać z wykładni gramatycznej (językowej). Analizowana ustawa z dnia 25 lipca 2008 r. jest ustawą normującą odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i dlatego jej przepisów nie można interpretować rozszerzająco. Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, tj. obowiązku organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji zebrania i rozpatrzenia, w sposób wyczerpujący, całego materiału dowodowego. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organ podatkowy pierwszej instancji nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Odnosząc się końcowo, do powołanych przez stronę rozstrzygnięć innych organów podatkowych organ stwierdził, że wiążą one w indywidualnych sprawach i pozostają bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. W skardze na powyższą decyzję złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.P. wnosząc o jej uchylenie, zarzucili organom: - naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań niezgodnych z przepisami prawa, tj. działając w oparciu o ustawę abolicyjną ustalenie, że zwrot podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 zależny jest od udokumentowania przez podatnika, że uiścił podatek za granicą (Iran) w ww. roku; - naruszenie art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do wnikliwego i szybkiego załatwienia sprawy, gdyż organy obu instancji nie podjęły działań niezwłocznych w przedmiotowej sprawie, którą przez wzgląd na zaistniały stan faktyczny sprawy i przepisy prawa materialnego uznać należy za sprawę nie wymagającą zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień; - naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieznanie przez organy podatkowe oświadczenia podatnika złożonego w odniesieniu do objęcia jego dochodów stawką 0% PIT w Iranie za wystarczające do wyjaśnienia sprawy, skoro podatnik nie był obowiązany, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, do wykazywania tej okoliczności zaświadczeniem lub innym dokumentem wydanym przez irańskie organy podatkowe; - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów z uwagi na jednostronną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie. Strona zarzuciła ponadto rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 32 w zw. z art. 217 w zw. z art. 87 Konstytucji RP poprzez uznanie przez organ podatkowy drugiej instancji prymatu orzecznictwa nad wykładnią gramatyczną powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz uznanie, iż przepisy ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie znajdują zastosowania do stanu faktycznego sprawy dot. zwrotu podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003; art. 27 ust. 9 p.d.o.f. oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy abolicyjnej. W uzasadnieniu skargi M.P. podiósł, że organy podatkowe obu instancji badając przedmiotową sprawę nie zbadały materiału dowodowego w sposób wnikliwy, zmierzający do szybkiego załatwienia sprawy. Pomimo upływu ponad 7 miesięcy od wniesienia odwołania organ odwoławczy nie zebrał de facto żadnego dodatkowego materiału dowodowego w sprawie. Skarżący spełnił natomiast wszelkie wymogi przewidziane prawem, aby uznać jego wniosek abolicyjny za zasadny i wydać decyzję o zwrocie podatku zapłaconego za rok 2003. Organ podatkowy drugiej instancji doprowadził do bezzasadnego przewleczenia sprawy nie wymagającej zebrania dodatkowych dowodów lub wyjaśnień podejmując tym samym działania niezgodne z art. 125 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący zarzucił, że ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe obu instancji została przeprowadzona w sposób swobodny i jednostronny. Uznano bowiem, że skoro podatnik wskazał, iż uregulował w Iranie podatek w kwocie 0,00 zł to uniemożliwia to zastosowanie art. 27 ust. 9 p.d.o.f. Nie wskazano natomiast na jakiej podstawie dochody te zostały opodatkowane w Polsce. Zdaniem skarżącego przesłanką zastosowania art. 27 ust. 9 p.d.o.f. jest fakt, że dochody zagraniczne podlegają w obcym państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a nie fakt, że podatek ten został zapłacony. Skarżący wskazał, iż w zaistniałym stanie faktycznym był objęty stawką 0% PIT w Iranie, co stanowi podstawę do zastosowania art. 27 ust. 9 p.d.o.f. Przepis ten wskazuje jako przesłankę jego zastosowania powstanie obowiązku podatkowego w obcym państwie, a nie faktyczne uregulowanie zobowiązania podatkowego w obcym państwie. W tej sytuacji organy podatkowe obu instancji w żadnym zakresie nie odniosły się do tego zagadnienia błędnie uznając, że stawka 0% PIT za granicą wynika z braku powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym w Iranie w związku z uzyskaniem przez podatnika dochodów w 2003 r., z pracy najemnej na rzecz irańskiego armatora, co nie zostało poparte przez organ żadnymi dowodami. Zdaniem skarżącego, specyfika wykonywanego przez niego zawodu (marynarz) powoduje, że w większości państw na świecie uzyskiwane dochody objęte są stawką podatku 0% w sytuacji, gdy marynarz nie jest rezydentem państwa siedziby faktycznego zarządu armatora. W większości przypadków podatnik nie ma możliwości uzyskania dokumentów od zagranicznych organów podatkowych poświadczających tę okoliczność. Skarżący również nie ma środków prawnych do uzyskania takiego zaświadczenia z Iranu, do czego zresztą nie jest zobowiązany na gruncie ustawy abolicyjnej ani innego przepisu prawa. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy w przedmiotowej sprawie powinien we własnym zakresie poczynić wszelkie starania, aby zweryfikować ten stan faktyczny. Skarżący stwierdził, że organy podatkowe obu instancji nie miały podstaw prawnych do żądania od niego dokumentu wykazującego czy został on objęty stawką podatku 0% w Iranie. Zatem uznać należało za wystarczające oświadczenie złożone przez podatnika w związku z wnioskiem abolicyjnym. Dalej M.P. wskazał, że ustawa abolicyjna dopuszcza możliwość wykazania 0,00 zł podatku zapłaconego za granicą przez podatnika wnioskującego o umorzenie lub zwrot podatku w oparciu o ww. ustawę. W oparciu o przepisy tej ustawy złożono wnioski o zwrot podatku dochodowego zapłaconego przez skarżącego w roku podatkowym 2003 nie wykazując podatku zapłaconego w Iranie, co z uwagi na interpretację gramatyczną ustawy abolicyjnej nie należy do przesłanek konstytutywnych zastosowania abolicji podatkowej, gdyż obowiązek przedstawienia dokumentów wykazujących opłacony podatek za granicą powstaje "jeżeli" obowiązek opłacenia podatku za granicą powstał (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy). Zdaniem skarżącego, powyższy zapis ma charakter fakultatywny, co w znaczący sposób modyfikuje również zakres obowiązków wynikających z art. 8 ustawy, które spoczywają na podatniku. Końcowo skarżący podniósł, iż odwołanie się przez organ drugiej instancji do orzecznictwa WSA bez uprzedniej dogłębnej interpretacji gramatycznej (językowej) przepisów znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie uznać należy za rażące naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 32 w zw. z art. 217 w zw. z art. 87 Konstytucji RP, bowiem w polskim systemie prawnym źródła prawa są określone w sposób wyczerpujący i zamknięty. W tym katalogu nie mieści się prawo stanowione przez sądy, zatem trudno uznać przytoczone rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach innych podatników za wiążące w niniejszej sprawie. Interpretacja przepisów prawa dotyczących abolicji podatkowej w przytoczonym orzeczeniu przez organ odwoławczy dotyczyła zupełnie innego stanu faktycznego i nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wraz z pismem procesowym z dnia 22 listopada 2010 r. ustanowiony w sprawie pełnomocnik przedłożył umowy o pracę z dnia 7.12.1999 r., z dnia 22.05.2001 r. i z dnia 22.04.2002 r. wraz z ich tłumaczeniem na język polski. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Z niespornych ustaleń stanu faktycznego wynika, że M.P. i B.P. złożyli w dniu 29 kwietnia 2004 r., zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003 na formularzu PIT-36, w którym zadeklarowali do podatkowania m.in. dochody uzyskane przez M.P. ze stosunku pracy w kwocie 7.830,40 zł oraz dochody z innych źródeł w kwocie 84.345,02 zł. Od dochodu przed opodatkowaniem podatnicy odliczyli składki na powszechne ubezpieczenie społeczne w łącznej wysokości 7.161,69 zł oraz kwotę 120 zł z tytułu darowizny. Podatek obliczony na imię obojga małżonków wg skali podatkowej w kwocie 26.807,76 zł podatnicy pomniejszyli o kwotę składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w łącznej wysokości 2.442,21 zł i o wydatki mieszkaniowe w kwocie 147,74 zł. Należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2003 zadeklarowali w kwocie 24.217,80 zł, którą w całości uiszczono. Następnie mając na uwadze treść ustawy abolicyjnej w dniu 6 grudnia 2009 r., złożyli wniosek, o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok na formularzu PIT-AZ w związku z uzyskaniem przez M.P. przychodu z pracy wykonywanej w Iranie. M.P. wskazując wysokość uzyskanego w Iranie dochodu w kwocie 84.345,02 zł jednocześnie wskazał, że podatek zapłacony za granicą wyniósł 0,00 zł. Stosownie do treści art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ustawę tę stosuje się do podatnika, który przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 roku do 2007 roku, podlegał obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym i uzyskiwał w tym roku przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a p.d.o.f. Ustęp 2 tego artykułu stanowi natomiast, że ustawy nie stosuje się do przychodów uzyskiwanych w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy abolicyjnej organ podatkowy na wniosek podatnika sporządzony według ustalonego wzoru zwraca kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadająca podatkowi obliczonemu za dany rok podatkowy, którego dotyczy wniosek przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym - w przypadku dokonania wpłaty podatku dochodowego należnego za ten rok podatkowy wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (zwrot). W myśl art. 4 ust. 1 ustawy abilicyjnej podatnik jest obowiązany dołączyć do wniosku, o którym mowa w art. 3 ust. 1: oświadczenie, sporządzone według ustalonego wzoru, złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, potwierdzające wysokość: a) uzyskanych przychodów z pracy, b) zapłaconego za granicą podatku, jeżeli podatnik był obowiązany do jego zapłaty - wykazanych we wniosku, o którym mowa w art. 3 ust. 1. W rozpoznawanej sprawie kwestia sporna sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżący spełnił warunki określone wym. ustawą abolicyjną, aby uzyskać zwrot podatku dochodowego. Organy podatkowe reprezentują pogląd, że tylko zapłata podatku przez skarżącego (bądź przez płatnika) w Iranie uprawniałaby skarżącego do skorzystania z dobrodziejstwa ustawy abolicyjnej, albowiem tylko w takiej sytuacji przychody skarżącego rozliczane byłyby wg zasad przewidzianych w art. 27 ust. 9 p.d.o.f., a jest to jeden z warunków określonych w art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej. Na wstępie należy zauważyć, iż przedmiotowa ustawa abolicyjna wprowadziła możliwość skorzystania przez podatników objętych dyspozycją art. 27 ust. 9 p.d.o.f. do rozliczenia podatku dochodowego za dany rok podatkowy wg zasad określonych w art. 27 ust. 8 p.d.o.f., niewątpliwie korzystniejszych. Wypada przypomnieć, że określona art. 27 ust. 9 p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania (tzw. zaliczenia proporcjonalnego) polega na tym, że (...) w przypadku gdy podatnik osiąga również dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w państwie z którym RP nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Natomiast przewidziana w art. 27 ust. 8 p.d.o.f. metoda wyłączenia z progresją polega na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Podstawowa różnica pomiędzy tymi metodami polega na tym, że w metodzie wyłączenia z progresją (art. 27 ust. 8) decydującą przesłanką jest dochód, podczas gdy w metodzie zaliczenia proporcjonalnego (art. 27 ust. 9), decydującą przesłanką jest podatek. W rozważanej sprawie niesporne jest, że skarżący podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 1 p.d.o.f., jak i to, że obok dochodów uzyskiwanych w kraju, uzyskiwali również dochody ze źródeł położonych poza Rzeczypospolitą Polską tj. w Iranie, z którym to państwem Rzeczypospolita Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W sprawie nie jest też sporne, że w rozliczeniu za 2003 r., od całości dochodów skarżący zapłacili podatek dochodowy wg skali podatkowej nie odliczając podatku zapłaconego w Iranie, gdyż podatek ten w Iranie wynosił 0%. Ta okoliczność zdaniem organów ma przesądzające znaczenie, skoro ustawa abolicyjna ma zastosowanie tylko do tych podatników, którzy zapłacili podatek dochodowy za granicą stosownie do treści art. 27 ust. 9 p.d.o.f. Z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić. Zdaniem Sądu to, że skarżący faktycznie nie zapłacili podatku dochodowego w Iranie ma tylko ten skutek, że zgodnie z art. 27 ust. 9 p.d.o.f., dochód uzyskany w Iranie będzie opodatkowany w Polsce bez odliczenia podatku. W konsekwencji stwierdzić należy, że co do zasady skarżący spełnili warunki do objęcia ich ustawą abolicyjną (art. 1 ust. 1 ustawy). Drugą kwestią, która wymaga rozstrzygnięcia jest stwierdzenie czy wniosek skarżących o zwrot podatku dochodowego spełniał wymogi formalne sprecyzowane w art. 4 ust. 1 ustawy abolicyjnej. Organy podatkowe reprezentują pogląd, że analizowana ustawa abolicyjna ma zastosowanie tylko do tych podatników, którzy byli zobowiązani do zapłaty podatku w tamtych państwach. Tymczasem z treści art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy abolicyjnej wynika tylko tyle, że do wniosku, o którym mowa w art. 3 ust. 1 podatnik obowiązany jest dołączyć oświadczenie potwierdzające wysokość zapłaconego podatku jeżeli podatnik był obowiązany do jego zapłaty. W Iranie skarżący nie był obowiązany do zapłaty podatku a zatem prawidłowo złożył oświadczenie, że podatek ten wyniósł 0 zł. Reasumując stwierdzić należy, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy dochody skarżącego uzyskane w 2003 roku w Iranie oraz w Polsce podlegały opodatkowaniu wg zasad określonych w treści art. 27 ust. 9 p.d.o.f., tym samym w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast określony w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy obowiązek złożenia oświadczenia o wysokości zapłaconego podatku dotyczy tylko tych podatników którzy będąc obowiązani do jego zapłaty w państwie uzyskania dochodu - podatek ten faktycznie zapłacili. Jeżeli podatnik podatku dochodowego za granicą nie zapłacił bo nie ciążył na nim taki obowiązek, to wcale nie oznacza, że traci on uprawnienia z ustawy abolicyjnej, skoro takiego skutku ustawa ta nie przewidziała. Tym samym Sąd uznał, iż w sprawie naruszono przepis art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej w zawiązku z art. 27 ust. 9 p.d.o.f. oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy abolicyjnej. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy winien wziąć pod uwagę powyższy wywód prawny, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska Sądu dotyczącego zastosowania przepisów ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy orzeczono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a na podstawie art. 209 w związku z art. 200 orzeczono o kosztach postępowania.