I SA/Gd 881/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. oddala skargę. I SA/Gd 881/06 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...], określającą "A" Sp. z o. o. podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 128.963,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 19.019,00 zł, odsetki od tej zaległości w kwocie 33.746,70 zł, i orzekł o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rozpatrywany okres do kwoty 114.086,00 zł, zaległości podatkowej do kwoty 4.142,00 zł, a także odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji przez organ l instancji do kwoty 7.349,40 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Urząd Skarbowy określając A Sp. z o. o. wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. w kwocie odmiennej od deklarowanej wskazał, iż przyczyną tego było: - podwyższenie przychodów o kwotę 41.862,29 zł, stanowiącą wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania z cudzego kapitału, tj. niewypłaconej udziałowcom Spółki dywidendy za lata 1992-1995; - nie uznanie za koszt uzyskania przychodów kwoty 5.686,67 zł z tytułu zawyżonej wartości odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wykazanych w ewidencji środków trwałych wg nieprawidłowej stawki amortyzacyjnej. W odwołaniu od decyzji organu l instancji Spółka zarzuciła kwestionowanej decyzji naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 6, art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz.482 ze zm.); 2) procedury podatkowej, a w szczególności art.122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, polegające na wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych i prawnych. W uzasadnieniu odwołania strona podała, że umowa Spółki nie zastrzegała uchwale wspólników rozporządzania czystym zyskiem (art. 191 §2 Kh), co oznacza, że uchwały Zgromadzenia Wspólników o przeznaczeniu czystego zysku na działalność Spółki podjęte zostały z naruszeniem przepisów prawa handlowego. Jednakże - zdaniem podatnika - to naruszenie przepisów prawa handlowego nie powodowało bezwzględnej nieważności uchwały z mocy prawa. Przepis art. 240 §1 Kh stanowi bowiem, że uchwała wspólników powzięta wbrew przepisom prawa lub postanowieniom umowy spółki może być zaskarżona w drodze wytoczonego przeciwko spółce powództwa o unieważnienie uchwały. Z przepisu tego wynika zatem, że mamy do czynienia w takim wypadku z tzw. nieważnością względną - uchwała jest ważna tak długo, jak długo nie zostanie zaskarżona przez wspólników lub zarząd w trybie art. 240 Kh. Skoro w przedmiotowej sprawie uchwały nie zostały unieważnione, to należy je w ocenie strony - uznać za prawnie skuteczne. Jednocześnie spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 12 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się wg cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Tymczasem rząd zastosował wysokość oprocentowania kredytu refinansowego udzielanego wyłącznie przez NBP, naruszając tym samym zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 122 art. 187 Ordynacji podatkowej. Spółka precyzując żądanie zawarte w odwołaniu w piśmie z dnia 05.07.2001 r. wniosła o uchylenie decyzji Urzędu w części dot. pozostawionego w Spółce czystego zysku podając, że zarzuty w tym zakresie zostały dostatecznie jasno sprecyzowane w samym odwołaniu. Izba Skarbowa rozpoznając sprawę jako organ odwoławczy decyzją z dnia [...], utrzymała w mocy decyzję organu l instancji. Na decyzję organu II instancji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 stycznia 2005 r., sygn. akt l S.A./Gd 1594/01, uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podkreślił, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż zostały spełnione przesłanki z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), zgodnie z którym przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Nie ma znaczenia dla sprawy okoliczność, że uchwała Zgromadzenia Wspólników została podjęta jednomyślnie, a następnie nie została zaskarżona w trybie art. 240 Kodeksu handlowego. Istotne bowiem jest, iż na rzecz spółki nastąpiło przysporzenie korzyści kosztem wspólników i miało ono charakter nieodpłatny. Jednocześnie Sąd zauważył, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstał osobno w każdym roku podatkowym w okresie 1993-1996 z tytułu pozostawienia w Spółce zysku za lata 1992-1995. Udostępnienie Spółce przez wspólników zysku za 1995 r. miało miejsce w 1996 r. W związku z tym w roku podatkowym 1996 wystąpił przychód z nieodpłatnego świadczenia, ale wyłącznie z tytułu pozostawienia do dyspozycji Spółki zysku za 1995 r. Brak natomiast podstaw do przyjęcia, że w 1996 r. doszło także do otrzymania nieodpłatnego świadczenia w postaci udostępnienia zysku za lata 1992-1994. W konsekwencji nie należało kumulować przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia od zysku pozostawionego za lata 1992-1994. Powstanie przychodu wiąże się bowiem wyłącznie z tym rokiem podatkowym, w którym Spółka otrzymała świadczenie nieodpłatne. W zakresie zarzutów podniesionych przez skarżącą, a dotyczących zastosowanego przez organy oprocentowania na poziomie obwiązującym dla kredytu refinansowego Sąd wskazał, że ustalenie wysokości odsetek na poziomie oprocentowania ustalanego dla kredytu refinansowego jest niewątpliwie korzystne dla podatnika. Jest to bowiem kredyt udzielany przez NBP innym bankom, które następnie udzielając kredytu dalszym podmiotom stosują wyższe stopy procentowe. Strona zaś nie wykazała, aby w konkretnych warunkach 1996 r. mogła realnie uzyskać kredyt z oprocentowaniem znacznie niższym. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając niniejszą sprawę wskazał, iż Spółka z o. o. "A" w okresie od 1992 r. do 1995 r. uzyskiwała dodatni wynik finansowy w postaci zysku netto, który Zgromadzenie Wspólników w drodze corocznej uchwały przekazywało jako fundusz rezerwowy na powiększenie środków obrotowych. W badanym 1996 r. Spółka dysponowała środkami pieniężnymi pochodzącymi z niewypłaconego wspólnikom czystego zysku za okres 1992-1995 w łącznej kwocie 163.181,14 zł. Do dnia 31 grudnia 1996 r. wymienione środki pieniężne nie zostały bowiem przez Spółkę wypłacone wspólnikom. Jednocześnie umowa spółki z dnia 20.09.1991 r. nie wyłączyła zysku od podziału, ani nie zastrzegła uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem. Dopiero w akcie notarialnym z dnia 23.02.1999 r. zmieniono umowę spółki dodając §7c, zgodnie z którym wspólnicy mogą podjąć uchwałę o przekazaniu zysku w całości lub części na fundusz rezerwowy, zapasowy oraz inne fundusze celowe. W świetle powyższego stwierdził organ odwoławczy przywołać należy art. 191 § 1 Kodeksu handlowego, zgodnie z którym wspólnicy mają prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy Spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Stosownie natomiast do § 2 przywołanego artykułu umowa Spółki może zastrzec uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem. Dalej Dyrektor Izby wywiódł, że z powołanego uregulowania wynika jedno z podstawowych uprawnień wspólników, tj. prawo do udziału w zysku rocznym, wynikającym z bilansu oraz, że tylko akt założycielski Spółki, tj. umowa Spółki - zawierająca zapis o wyłączeniu czystego zysku od podziału - może pozbawić wspólników tego prawa. Oznacza to, że o ile w umowie spółki zysk nie został wprost wyłączony od podziału i umowa spółki nie zastrzega rozporządzania czystym zyskiem uchwale zgromadzenia wspólników, to - zgodnie z powołanym art. 191 K.h. - należy się on bezwzględnie wspólnikom już z chwilą zatwierdzenia sprawozdania finansowego wykazującego zysk za rok obrotowy. Zatrzymanie zysku przez spółkę w takim przypadku jest prawnie nieskuteczne i rodzi - na gruncie prawa podatkowego - określone konsekwencje, poprzez zrównanie takiego stanu z sytuacją korzystania przez Spółkę z obcego kapitału nieodpłatnie, co wypełnia przesłanki otrzymania przez podatnika nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.). Organ odwoławczy - będąc związany oceną prawną dokonaną przez Sąd -stwierdził też, że Spółka otrzymała w 1996 r. przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z pozostawieniem do jej dyspozycji od dnia 29.03.1996 r. zysku netto za 1995 r. w kwocie 23.226,31 zł. Na mocy uchwały nr 3 podjętej w dniu 29.03.1996 r. Zgromadzenie Wspólników postanowiło bowiem osiągnięty za 1995 r. zysk pozostawić w Spółce jako Fundusz Rezerwowy na powiększenie środków obrotowych. Nadto organ ten wskazał, że wysokość oprocentowania kredytu refinansowego udzielanego przez NBP odpowiadała cenie rynkowej, o której mowa w art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie przekraczała ona przeciętnego oprocentowania kredytów udzielanych przedsiębiorcom przez banki na terenie G. w 1996 r. i kształtowała się zgodnie z zarządzeniem Prezesa NBP - w okresie od 29.03 - 15.07.1996 r. na poziomie 27% (Dz. U. NBP Nr 1/96) - w okresie 16.07 - 31.12.1996 r. na poziomie 26% (Dz. U. NBP Nr 12), stąd też wyliczenie wartości nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez Spółkę w 1996 r. przedstawia się następująco: - od 29.03 - 15.07.1996 r. (23.226,31 zł x 27% x 109 dni: 365 dni) = 1.872,74 zł, - od 16.07 - 31.12.1996 r. (23.226,31 zł x 26% x 169 dni: 365 dni) = 2.796.06 zł Razem 4.668,80 zł. W konsekwencji tego organ odwoławczy ustalił wysokość zobowiązania podatkowego za rozpatrywany okres, zaległość podatkową oraz odsetki w wysokościach podanych w sentencji swego rozstrzygnięcia. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka z o. o. A wniosła o jej uchylenie, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie przepisów procedury podatkowej, tj. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), polegające na pominięciu okoliczności, iż zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 1996 uległo z mocy ustawy przedawnieniu. W uzasadnieniu podniosła, iż termin płatności zobowiązania strony skarżącej upływał w dniu 31 marca 1997 r. w związku z czym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2002 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Skoro zobowiązanie podatkowe w chwili wydawania zaskarżonej decyzji przedawniło się, Dyrektor Izby powinien uchylić decyzję organu l instancji w całości i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Spółka zaznaczyła, iż w jej ocenie organ podatkowy przy wydawaniu decyzji najprawdopodobniej kierował się poglądami niektórych sądów administracyjnych, zgodnie z którymi, jeżeli w toku postępowania podatek zostanie zapłacony, to powoływanie się na zarzut przedawnienia staje się bezpodstawne. Poglądy te spotkały się jednak ze zdecydowaną krytyką ze strony autorytetów, ponadto kłóciłoby się to z zasadą równego traktowania podatników, znajdujących się w tej samej sytuacji materialnoprawnej oraz ze zdrowym rozsądkiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwaną dalej p.p.s.a.) Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do jedynego zarzutu podniesionego przez stronę skarżącą w skardze, a przy tym najdalej idącego, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można podzielić trafności zarzutu skarżącej, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej winien był umorzyć postępowanie, gdyż zobowiązanie podatkowe, którego sprawa dotyczyła, uległo przedawnieniu. W orzecznictwie Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 76/01, OSNPUSiSP 2003/7/162, z dnia 10.06.2003 r., sygn. akt III RN 116/02 i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 6.10.2003 r., sygn. akt FPS 8/03; wyrok NSA z dnia 11.10.02 r., sygn. akt III S.A. 3514/00, ONA 2004/1/7; wyrok NSA z dnia 18.08.2004 r., sygn. akt FSK 364/04) ugruntował się już pogląd, który skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty, nie może zatem wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym, może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie może jedynie wydać decyzji określającej podatek w kwocie wyższej od zapłaconej; bowiem w tym zakresie zobowiązanie przedawniło się. W rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja określa zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej aniżeli czyniła to decyzja pierwszoinstancyjna. Konkludując tę kwestię należy podkreślić, iż zapłata podatku przed upływem przedawnienia, czy to dobrowolna czy też w drodze egzekucji, zawsze będzie powodować wygaśnięcie zobowiązania a zatem zobowiązanie to już nie będzie mogło wygasnąć z powodu przedawnienia. Badając zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem podkreślić również należy, że organ odwoławczy będąc związany przepisem art. 153 p.p.s.a. dokonał rozstrzygnięcia zgodnie z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2005 r. o sygn. akt I SA/Gd 1594/01. W wyroku tym Sąd przesądził, iż Spółka "A" uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozpatrywanym okresie tj. 1996 r., wskazując jedynie, iż nie należało kumulować przychodu z ww. tytułu z zyskiem pozostawionym za lata 1992-1994. Powstanie przychodu wiąże się bowiem wyłącznie z tym rokiem podatkowym, w którym spółka otrzymała świadczenie nieodpłatne, wobec czego organ podatkowy dokonując ustaleń w zakresie wysokości przychodu - tj. nieodpłatnego świadczenia za 1996 r.-, winien mieć na względzie wyłącznie zysk pozostawiony przez wspólników za 1995 r. Dyrektor Izby Skarbowej obliczając wysokość przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia za rozpatrywany rok podatkowy zastosował się do powyższych wskazań Sądu, podobnie jak i do wysokości oprocentowania obowiązującego dla kredytów refinansowych, którego zasadność przesądził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w tymże wyroku. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej wydając badane rozstrzygnięcie nie uchybił przepisowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie naruszył również innych przepisów prawa materialnego, jak i procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dlatego też Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na mocy art. 151 p. p. s. a. orzekł jak w wyroku.