I SA/Gd 882/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Pismem z dnia 21 stycznia 2008 r. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. – dalej jako "Spółka", zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, że w 2007 r. nabyła 100% udziałów w spółce X w celu następczego połączenia obu spółek oraz że w przyszłości również planuje dokonywanie takich transakcji. Płatność za nabyte udziały nastąpiła w formie pieniężnej. Spółka podała, że po połączeniu, które miało formę inkorporacji, ujęła nabyty majątek w ewidencjach wg wartości początkowej składników majątkowych wykazanej w przejmowanej spółce X. Wskazała, że w wyniku zestawienia ceny nabycia udziałów z wartością przejętych składników majątkowych okazało się, że cena zapłacona przez Spółkę za udziały jest wyższa niż wartość aktywów przejęta przez Spółkę w wyniku dokonania połączenia za spółką X. W związku z powyższym Spółka zwróciła się z pytaniem, czy i w jakiej wysokości powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia udziałów w przypadku następczego połączenia (w formie inkorporacji) ze spółką zależną i tym samym unicestwieniu posiadanych udziałów w spółce zależnej z mocy prawa? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka podniosła, że w momencie połączenia ze spółką zależną (metodą inkorporacji) ma ona prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia akcji w spółce zależnej w wysokości różnicy pomiędzy ceną nabycia przedmiotowych udziałów a wartością składników majątkowych przejętych w wyniku połączenia. Opierając się na treści art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p.", Spółka przyznała, że co do zasady nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce, jednakże możliwość taka pojawia się w chwili odpłatnego zbycia udziałów. Zdaniem Spółki oznacza to, że moment ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ich nabycie został przez ustawodawcę przesunięty w czasie do momentu odpłatnego zbycia udziałów. Dalej wyjaśniono, że zgodnie z przepisami prawa handlowego w przypadku połączenia spółek udziały spółki przejmowanej są unicestwiane z mocy prawa z chwilą wykreślenia przejętej spółki z rejestru handlowego, które następuje na skutek dokonania wpisu do rejestru czynności połączenia. Spółka przyznała, że nie jest to typowe zbycie udziałów, ale nie wyłącza ono możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ich nabycie. Zdaniem wnioskodawczyni wykładnia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w przypadku nabycia udziałów intencją ustawodawcy było, aby w przypadku, gdy podatnik traci z majątku posiadane udziały, uzyskując w zamian określony ekwiwalent, co do zasady mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wydatek poniesiony na ich nabycie. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu administracji w dniu 23 stycznia 2008 r. Pismem z dnia 2 kwietnia 2008 r. organ administracji wezwał wnioskodawczynię do uzupełnienia złożonego wniosku poprzez podpisanie go przez upoważnione do tego osoby. W dniu 15 kwietnia 2008 r. Spółka uzupełniła braki wniosku. Pismem z dnia 6 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. W ocenie organu administracji ustawodawca w sposób konsekwentny dokonał odroczenia terminu uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów do czasu odpłatnego zbycia składników majątkowych lub udziałów (akcji). Ponadto wszystkie wskazane przez ustawodawcę formy transakcji, które mogą czynić zadość normie ustawowej (tj. odpłatne zbycie, wykup, odkupienie) są związane z odpłatnością. Świadczy o tym wykładnia językowa dokonana w oparciu o Słownik języka polskiego PWN, gdzie wskazano, że termin "zbyć – zbywać" oznacza: sprzedać coś, natomiast "odpłatny" to taki, za który się płaci. A zatem użyte w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. pojęcie "zbycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje ono wszystkie umowy zobowiązujące do przeniesienia własności, które spełniają dodatkowy warunek, tj. muszą być odpłatne. W związku z tym za nieprawidłowe uznano stanowisko wnioskodawczyni, że w przypadku połączenia ze spółką zależną i umorzenia udziałów przejmowanej spółki zależnej dochodzi do innej formy odpłatnego zbycia udziałów z majątku podatnika. Dalej organ podniósł, że w rozpatrywanym stanie faktycznym brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu różnicy pomiędzy ceną zapłaconą za nabyte udziały w przejmowanej spółce a wartością rzeczywiście nabytego od przejmowanej spółki majątku również z powodu braku odpłatnego zbycia posiadanych udziałów (czy składników majątkowych). Tym samym Spółka pozbawiona jest możliwości rozpoznania kosztu podatkowego na nabycie unicestwionych (umorzonych) udziałów przejmowanej spółki zależnej. Organ podał następnie, że z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż doszło do połączenia dwóch podmiotów na podstawie odrębnych przepisów (w rozpoznawanej sprawie – przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej jako "k.s.h."). W takim przypadku wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu połączonego (art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p.). A zatem w przypadku połączenia spółek kapitałowych obowiązuje zasada ciągłości amortyzacji podatkowej, realizowanej przed datą połączenia się spółek, co wynika jednoznacznie z art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. Zatem – wbrew twierdzeniu Spółki – z uwagi na sposób przejęcia spółki zależnej, nie ma ona możliwości ustalenia dodatniej wartości firmy i dokonywania od niej odpisów amortyzacyjnych. Przedmiotową interpretację doręczono Spółce w dniu 14 maja 2008 r. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego Spółka, pismem z dnia 28 maja 2008 r., wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 6 maja 2008 r. W złożonej do wojewódzkiego sądu administracyjnego skardze Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji – z uwagi na błędne uznanie, że opisane w stanie faktycznym wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisów u.p.d.o.p. – zarzuciła jej naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu Spółka przyznała, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia udziałów w przypadku następczego połączenia spółek, jednakże podatnik powinien mieć możliwość uznania takich wydatków za koszt uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z przepisami prawa handlowego w przypadku takiego połączenia udziały spółki przejmowanej są unicestwiane z mocy prawa z chwilą wykreślenie spółki przejmowanej z rejestru, które to wykreślenie następuje na skutek zarejestrowania czynności połączenia. Zdaniem Spółki zdarzenie to należy utożsamiać z wyzbyciem się udziałów z majątku spółki przejmującej, co w konsekwencji powinno uprawniać do uznania za koszt wydatków na nabycie umarzanych udziałów. W ocenie Spółki wykładnia celowościowa art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8c u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w przypadku nabycia udziałów intencją ustawodawcy było, aby w przypadku, gdy podatnik traci z majątku posiadane udziały, uzyskując w zamian określony ekwiwalent, co do zasady mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wydatek poniesiony na ich nabycie. Spółka przyznała, że wykładnia językowa jest podstawową wykładnią przepisów podatkowych, jednakże powinna ona być uzupełniana o dodatkowe rodzaje wykładni, aby wykluczyć sytuację, w której na pozór jednoznaczne wyniki wykładni językowej są nie do pogodzenia z wynikami wykładni celowościowej i systemowej i tym samym nie odzwierciedlają intencji ustawodawcy w konkretnej sprawie. Odnosząc się do kwestii ustalenia dodatkowej wartości firmy i dokonywania od niej odpisów amortyzacyjnych Spółka stwierdziła, że w wyniku połączenia ze spółką zależną nabyła jej przedsiębiorstwo, zaś cena zapłacona za udziały przejętej spółki przekracza wartość otrzymanego w wyniku połączenia majątku. Z uwagi na sposób nabycia udziałów spółki zależnej Spółka nie ma możliwości ustalenia dodatkowej wartości firmy i dokonywania od niej odpisów amortyzacyjnych. Skoro na skutek połączenia spółek skarżąca otrzymała określoną masę majątkową, która nie stanowiła dla niej przychodu w momencie połączenia, to w kosztach uzyskania przychodów powinna ująć wydatek poniesiony na nabycie udziałów tylko w wysokości różnicy pomiędzy przedmiotowym wydatkiem na nabycie udziałów a wartością rynkową składników majątkowych przejętych przez nią w wyniku połączenia. Reasumując skarżąca stwierdziła, że w momencie połączenia ze spółką zależną miała prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu kwoty wydatków poniesionych na nabycie udziałów w przejmowanej spółce zależnej w wysokości równej różnicy pomiędzy wydatkiem na nabycie udziałów a wartością rynkową składników majątkowych przejętych przez nią w wyniku połączenia. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 801/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację. Zdaniem WSA w Gdańsku w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 14o w zw. z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. Odwołując się do stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08, ONSAiWSA 2009/1/2) WSA w Gdańsku stanął na stanowisku, że przewidziany w art. 14d Ordynacji podatkowej trzymiesięczny termin na wydanie interpretacji może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Niewystarczające jest zaś samo sporządzenie interpretacji, opatrzenie jej datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. WSA w Gdańsku podał, że w rozpoznawanej sprawie wniosek skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu 23 stycznia 2008 r. Następnie organ pismem z dnia 2 kwietnia 2008 r. (doręczonym w dniu 10 kwietnia 2008 r.) wezwał Spółkę do uzupełnienia podpisu pod złożonym wnioskiem. Pismem z dnia 15 kwietnia 2008 r., które wpłynęło do organu dwa dni później, Spółka uzupełniła brak, przesyłając w załączeniu podpisany dokument. Doręczenie interpretacji z dnia 6 maja 2008 r. nastąpiło w dniu 14 maja 2008 r., a więc po upływie trzymiesięcznego terminu z art. 14d Ordynacji podatkowej, przedłużonego zgodnie z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej o czas niezbędny dla uzupełnienia wniosku. Reasumując WSA w Gdańsku stwierdził, że wobec niewydania interpretacji w zakreślonym do tego terminie w sprawie została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Spółki w pełnym zakresie (art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej). W wyniku wniesienia przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej na powyższe rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 950/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 7/09, ONSAiWSA 2010/3/38) w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. NSA zwrócił uwagę, że ww. uchwała podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa NSA z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. NSA wyjaśnił, że uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej, z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a", wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Uwzględniając zatem art. 269 § 1 P.p.s.a. NSA zaakceptował poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, co spowodowało konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA polecił Sądowi pierwszej instancji uwzględnienie wskazanego stanowiska, a w konsekwencji rozpoznanie złożonej skargi merytorycznie, tzn. dokonanie pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest zgodne z prawem. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 28 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 950/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jednakże, jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy WSA w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA z dnia 28 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 950/09. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Uchylając wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 801/08 NSA wskazał na uchybienie polegające na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 14d i 14o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Z kolei art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W wyroku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 801/08 WSA w Gdańsku, odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08, ONSAiWSA 2009/1/2), wyraził pogląd, że pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia w terminie trzech miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. W uzasadnieniu ww. wyroku WSA w Gdańsku podał, że ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu administracji w dniu 23 stycznia 2008 r., a zatem termin określony w art. 14d w zw. z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej upływał w dniu 8 maja 2008 r. W dniu 6 maja 2008 r. Minister Finansów co prawda wydał (w sensie wyekspediował do wnioskodawcy pismo) interpretację indywidualną, jednakże została ona doręczona stronie w dniu 14 maja 2008 r. W tych okolicznościach WSA w Gdańsku przyjął, że wobec niewydania (w sensie niedoręczenia) interpretacji w zakreślonym do tego terminie w sprawie została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Spółki w pełnym zakresie (art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej). Powyższy pogląd Sądu pierwszej instancji zakwestionował NSA, który w wyroku z dnia 28 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 950/09 zwrócił uwagę, że w dniu 14 grudnia 2009 r. cały skład Izby Finansowej NSA podjął uchwałę (sygn. akt II FPS 7/09, ONSAiWSA 2010/3/38), w której przesądzono, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. NSA wyjaśnił, że zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a Ordynacji podatkowej) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Zdaniem NSA konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności – to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu. Odnosząc wszystkie powyższe okoliczności do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy WSA w Gdańsku, będąc związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA (art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a.), stwierdza, że wydając w dniu 6 maja 2008 r. interpretację indywidualną Minister Finansów nie uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, zgodnie z wytycznymi NSA zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 950/09, należało dokonać merytorycznej kontroli zgodności zaskarżonego orzeczenia z przepisami prawa materialnego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednym z wyjątków jest opisane w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów w spółce. Ustawodawca przewidział jednak, że wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Podobnie w art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. ustawodawca odroczył uznanie wydatków za koszt uzyskania przychodów do czasu odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w przypadku wydatków poniesionych przez udziałowca spółek łączonych na nabycie udziałów w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych. Przepisy regulujące zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów w spółce są spójne, kompletne i nie sposób uznać, aby konstruujący je ustawodawca dopuścił do powstania luki w ustawie, którą możnaby wypełnić poprzez odpowiednie zastosowanie (analogię) przepisów dotyczących amortyzacji. Ustawodawca co do zasady wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie udziałów. Uczynił jedynie wyjątek dla sytuacji, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia udziałów i wówczas odroczył rozpoznanie kosztów do momentu odpłatnego zbycia udziałów. W omawianym przypadku nie ma mowy o luce konstrukcyjnej, a co najwyżej o luce aksjologicznej (o ile takowe w kontekście racjonalnego ustawodawcy są możliwe). Określony w przywołanych przepisach stan prawa jest – w ocenie Sądu – rezultatem świadomego wyboru ustawodawcy, stąd brak pola do stosowania analogii legis. Poza tym należy zwrócić uwagę na niekwestionowaną w orzecznictwie zasadę, która wyklucza możliwość rozciągania w drodze analogii zakresu obowiązywania przepisu na stany faktyczne nieobjęte zakresem możliwej do wyinterpretowania normy, oraz to, że w przeciwieństwie do zapełniania luk w ustawach proceduralnych wyklucza się stosowanie analogii do podatkowych ustaw szczegółowych (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s. 134–135). Nie ma również podstaw, aby dopuścić do wykładni celowościowej, której rezultaty byłyby wprost sprzeczne z brzmieniem zapisów ustawy. Przyjęcie stanowiska skarżącej mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której strony transakcji dowolnie kształtowałyby wartość nabywanych udziałów, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tego tytułu po zawyżonej cenie, a koszty takich operacji ponosiłby ostatecznie Skarb Państwa. Należy podkreślić, że przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa. Jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi. Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 11 czerwca 1996 r. sygn. akt III CZP 52/96, OSNC 1996/9/111). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale zapadłej w składzie siedmiu sędziów w dniu 22 czerwca 1998 r. (sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110) podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]