I SA/Gd 882/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik /spr./, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 25 lutego 2025 r. sprawy ze skargi P. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 września 2024 r., nr 2201-IEW.7192.44.2024, UNP 2201-24-142119 w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania zabezpieczającego oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z 20 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) po rozpatrzeniu zażalenia P. Z. (dalej: Zobowiązany lub Skarżący) na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (Dalej: (Naczelnik US) z 5 czerwca 2024 r. nr 2209-SEW.7113.8.2024 w przedmiocie oddalenia zarzutu braku wymagalności obowiązku w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 21 marca 2024 r. nr 2209-SEW.4253.2.2024 uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i umarzył postępowanie pierwszej instancji w całości. Powyższe rozstrzygnięcia wydano w następującym stanie faktycznym sprawy: Naczelnik US decyzją z 27 lutego 2020 r. nr 2209-SPV.4103.1.2019.2 dokonał rozliczenia zobowiązania Zobowiązanego w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Dyrektor IAS decyzją z 22 kwietnia 2021 r. nr 2201-IOV-1.4103.149.2020/10/08 utrzymał w mocy ww. decyzję. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 19 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 936/21 oddalił skargę Skarżącego na ww. decyzję Dyrektora IAS. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną Skarżącego wyrokiem z 12 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 652/22 r. uchylił ww. wyrok WSA w Gdańsku oraz decyzję Dyrektora IAS. W związku z powyższym w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja nieostateczna Naczelnika US z dnia 27 lutego 2020 r. nr 2209- SPN/.4103.1.2019.2. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (działając jako wierzyciel) wycofał tytuł wykonawczy nr 2209-723.441268.2021 obejmujący zaległość Zobowiązanego w podatku VAT za styczeń 2014 r., natomiast Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (działając jako organ egzekucyjny) umorzył postępowanie egzekucyjne postanowieniem z 20 marca 2024 r. nr 2208-SEE.7113.4.226.2024.4.AS. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni na podstawie pozostającej w mocy decyzji nieostatecznej z 27 lutego 2020 r., w trybie art. 154 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm.) - dalej: "u.p.e.a." wydał 21 marca 2024 r. zarządzenie zabezpieczenia, które przekazał do wykonania organowi egzekucyjnemu. Pismem z 15 kwietnia 2024 r., uzupełnionym pismem z 29 kwietnia 2024 r., a następnie sprecyzowanym na wezwanie organu 15 maja 2024 r., Zobowiązany wniósł zarzut braku wymagalności obowiązku w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. W jego ocenie zobowiązanie, będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego było stwierdzone decyzją z dnia 27 lutego 2020 r., która utraciła walor ostateczności i wykonalności wskutek uchylenia decyzji Dyrektora IAS z 22 kwietnia 2021 r. Zatem, podjęte przez organ egzekucyjny czynności na podstawie tytułu wykonawczego nr 2209-SEW.4253.2.2024 zostały dokonane pomimo niedopuszczalności egzekucji, gdyż prowadzą do wykonania decyzji, która utraciła walor ostateczności i nie posiada rygoru natychmiastowej wykonalności. Wobec powyższego Zobowiązany wniósł o umorzenie prowadzonej egzekucji administracyjnej i uchylenie bezprawnych zajęć. Ponadto wskazał, iż obecnie przedmiotowa decyzja organu pierwszej instancji została uchylona przez decyzję Dyrektora IAS z 16 kwietnia 2024 r. Naczelnik US, rozpatrując ww. zarzut, postanowieniem z 5 czerwca 2024 r. oddalił zarzut braku wymagalności obowiązku w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 21 marca 2024 r. Zobowiązany złożył zażalenie na powyższe postanowienie, w którym podtrzymał wcześniejsze stanowisko. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 20 września 2024 r. uchylił postanowienie Naczelnika US z 5 czerwca 2024 r. i umorzył postępowanie pierwszej instancji w całości. W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z postępowaniem zabezpieczającym, a nie egzekucyjnym. Podstawy zarzutów podlegają zatem modyfikacji przy uwzględnieniu specyfiki tego postępowania. W konsekwencji zarzut braku wymagalności w postępowaniu zabezpieczającym nie może być skutecznie podnoszony. Decyzja nieostateczna, będąca podstawą zarządzenia zabezpieczenia, nie podlega bowiem wykonaniu, zatem należność ustalona ww. decyzją nie jest wymagalna. Istotą zabezpieczenia w trybie przepisów u.p.e.a. jest zagwarantowanie skuteczności przyszłej egzekucji administracyjnej, a nie wykonanie obowiązku. Gdyby zaś obowiązek był wymagalny - wówczas nie zachodziłaby konieczność prowadzenia postępowania zabezpieczającego, lecz wierzyciel mógłby wystawić tytuł wykonawczy i dochodzić obowiązku w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego względu należało uchylić postanowienie Naczelnika US z 5 czerwca 2024 r. w przedmiocie oddalenia wniesionego zarzutu braku wymagalności obowiązku w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 21 marca 2024 r. i umorzyć postępowanie pierwszej instancji w całości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył ww. postanowienie w części umarzającej postępowanie jednocześnie zarzucając mu naruszenie: art. 138 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 572) – dalej: k.p.a.: w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez umorzenie postępowania wywołanego zarzutami złożonymi w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego (zarządzenie zabezpieczenia) zamiast przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji; art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. poprzez stwierdzenie, że zarzut braku wymagalności nie może dotyczyć postępowania zabezpieczającego w niniejszej sprawie, podczas gdy w niniejszej sprawie postępowanie zabezpieczające było prowadzone bezpodstawnie na podstawie uchylonej decyzji podatkowej oraz wbrew postanowieniu NSA z 5 listopada 2021 r., sygn. akt I FZ 249/21; powyższe naruszenie było podstawą umorzenia postępowania w niniejszej sprawie; art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 i 5 u.p.e.a. poprzez brak zbadania przez organ II instancji czy w sytuacji, gdy postępowanie zabezpieczające było prowadzone bezpodstawnie na podstawie uchylonej decyzji podatkowej oraz wbrew ww. postanowieniu NSA z 5 listopada 2021 r., nie doszło do sytuacji określonej w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. (nieistnienie obowiązku) lub art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. (wygaśnięcie obowiązku), i w konsekwencji brak ustalenia, że organ egzekucyjny naruszył art. 33 § 2 pkt 1 i 5 u.p.e.a.; powyższe naruszenie było podstawą umorzenia postępowania w niniejszej sprawie. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia II instancji w zaskarżonej części, zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia. Jednocześnie Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z postanowienia NSA z 5 listopada 2021 r., sygn. akt I FZ 249/21 - na okoliczność wykazania, że wykonanie i zabezpieczenie decyzji Naczelnika US z 27 lutego 2020 r., będącej podstawą egzekucji/zabezpieczenia w niniejszej sprawie zostało prawomocnie wstrzymane przez NSA. Powyższa okoliczność wskazuje na to, że prowadzenie przez organy podatkowy czynności zabezpieczających/egzekucyjnych po dacie wydania tego postanowienia było niezgodne z prawem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS nie narusza prawa w stopniu nakazującym jego uchylenie. W przedmiotowej sprawie zaskarżonym postanowieniem Dyrektor IAS uchylił postanowienie Naczelnika US o oddaleniu zarzutu braku wymagalności obowiązku w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego i umorzył postępowanie przed organem I instancji. W konsekwencji rozstrzygnięcia wymagało, czy w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. będącego podstawą rozstrzygnięcia postanowienia organu II instancji. W art. 138 k.p.a. ustawodawca zawarł zamknięty katalog rozstrzygnięć, co oznacza, że organ odwoławczy nie może w postępowaniu administracyjnym wydać rozstrzygnięcia o innej treści niż wymienione w tym przepisie. Zgodnie z art. 138 § 1 k.p.a.: organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: (1) utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję albo (2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo uchylając tę decyzję – umarza postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części, albo (3) umarza postępowanie odwoławcze. Stosownie do art. 138 § 2 k.p.a. organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Istotne w tej sprawie jest, że zakreślenie w zarzutach ram tego postępowania determinowało załatwienie jej określonym rozstrzygnięciem przez organy. Podkreślenia wymaga, że organy nie mogły w tym postępowaniu wypowiadać się z urzędu co do wystąpienia innych, niezgłoszonych przez Zobowiązanego zarzutów i orzekać o ich oddaleniu bądź uwzględnieniu. Katalog zarzutów do postępowania egzekucyjnego (stosowanych odpowiednio do postępowania zabezpieczającego) stanowi enumeratywny zbiór zawarty w art. 33 § 2 pkt 1-6 u.p.e.a. Zatem według art. 33 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być okoliczności wskazane w tym przepisie. W niniejszej sprawie Skarżący zgłosił zarzut w postępowaniu zabezpieczającym na podstawie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Zgodnie z art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest brak wymagalności obowiązku w przypadku: (a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, (b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, (c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a) i b). W myśl art. 33 § 4 u.p.e.a., zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu zabezpieczającym zarzuty określone w art. 33 u.p.e.a. nie mogą być stosowane wprost, bowiem art. 166b u.p.e.a. stanowi o odpowiednim stosowaniu tego przepisu. Stosowanie przepisów odpowiednio oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. Pamiętać bowiem należy, że zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny, nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. Na rozróżnienie obu zajęć wskazuje jednoznacznie art. 154 § 4 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1148/11, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Postępowanie zabezpieczające ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1483/15). W przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych organ egzekucyjny stosuje środki zabezpieczenia przewidziane w art. 164 § 1 u.p.e.a., m.in. zajęcia zabezpieczające, w wyniku których organ egzekucyjny nabywa prawa do rozporządzania zajętymi składnikami majątkowymi zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale które nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku (art. 1a pkt 19 u.p.e.a.). Zajęcie zabezpieczające powoduje odebranie zobowiązanemu prawa do rozporządzania zajętym prawem majątkowym, nie oznacza jednak przejścia wszystkich uprawnień do rozporządzania na organ egzekucyjny. Pojęcia prawa rozporządzania nie należy traktować, w związku z art. 160 u.p.e.a., jako prawa organu egzekucyjnego do zbycia lub przeniesienia w inny sposób prawa własności do zajętych ruchomości lub prawa majątkowego (por. M. Faryna (w:) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, pod red. D. R. Kijowskiego, wyd. II, LEX 2015). Celem zajęcia zabezpieczającego, o którym mowa w art. 154 u.p.e.a. jest przeciwdziałanie utrudnianiu egzekucji. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy wskazać, że w zarzutach Skarżący wyraźnie podał podstawę prawną zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. Kwestionował wymagalność obowiązku. Prawidłowo zatem organ zakreślił ramy niniejszego postępowania, koncentrując się na ww. zarzucie. W konsekwencji w sprawie organ odwoławczy nie miał prawnej możliwości wypowiadania się o zasadności innych zarzutów, w tym zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku, nawet jeżeli zarzut taki byłby zasadny. Zakres postępowania w przedmiocie zarzutów zgłoszonych do postępowania zabezpieczającego wyznacza treść zgłoszonych zarzutów. Skutkiem tego jest ograniczenie zakresu postanowienia w przedmiocie zarzutów do oceny nieprawidłowości zgłoszonych przez zobowiązanego w formie zarzutów. Zobowiązany po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie może ich uzupełniać, powołując nowe podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Organ, wobec konieczności wskazania przez zobowiązanego konkretnej przyczyny zarzutu, nie może także zastępować strony w formułowaniu zarzutu i przy okazji rozpoznawania zarzutu zgłoszonego przez stronę badać, czy nie zachodzą inne przyczyny wymienione w art. 33 u.p.e.a., a niewskazane przez skarżącego (por.: wyrok NSA z 28 lipca 2022 r., III FSK 1034/21). W konsekwencji zarzut naruszenia art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 i 5 odnoszący się do braku zbadania, czy w sprawie zaistniały inne podstawy wymienione w art. 33 pkt 2 u.p.e.a. jest bezpodstawny. Niedopuszczalne jest bowiem uzupełnianie zarzutów po upływie terminu do ich wniesienia. Zarówno zakres przedmiotowy, jak i termin do złożenia zarzutów są ściśle określone w przepisach ustawy. Nie jest więc możliwa ich późniejsza modyfikacja (tak NSA w wyroku z 1 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 1486/21). Natomiast zgłoszony przez Skarżącego zarzut dotyczący braku wymagalności obowiązku w postępowaniu zabezpieczającym nie mógł być skutecznie podniesiony. Zgodnie z art. 154 § 2 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej lub przed terminem wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym. Decyzja nieostateczna, będąca podstawą zarządzenia zabezpieczenia, nie podlega bowiem wykonaniu, zatem należność ustalona ww. decyzją nie jest wymagalna. Istotą zabezpieczenia w trybie przepisów u.p.e.a. jest bowiem zagwarantowanie skuteczności przyszłej egzekucji administracyjnej, a nie wykonanie obowiązku. Gdyby zaś obowiązek był wymagalny - wówczas nie zachodziłaby konieczność prowadzenia postępowania zabezpieczającego, lecz wierzyciel mógłby wystawić tytuł wykonawczy i dochodzić obowiązku w trybie egzekucji administracyjnej. Dyrektor IAS będąc związany treścią wniesionego zarzutu, uwzględniając stan faktyczny sprawy zasadnie zatem wydając rozstrzygnięcie kierował się treścią art. 138 k.p.a. Uwzględniało ono fakt, że decyzja z 27 lutego 2020 r., na podstawie której wydane zostało zarządzenie zabezpieczenia została uchylona decyzją z 16 kwietnia 2024 r. (w konsekwencji czego 4 października 2024 r. postępowanie zabezpieczające umorzono). Wobec tego, że organ nie mógł wypowiadać się o zasadności innych podstaw wymienionych w art. 33 § 2 u.p.e.a., co wynika z wyżej przedstawionych ram proceduralnych zobowiązany był do załatwienia sprawy w inny, niemerytoryczny sposób, który umożliwiał uwzględnienie uchylenia decyzji będącej podstawą zarządzenia zabezpieczenia. Odnosząc się zatem do zarzutu wydania przez organ II instancji błędnego rozstrzygnięcia – w ocenie Skarżącego pozornie korzystnego należy wyjaśnić, że konieczność wydania tego rozstrzygnięcia wynikała właśnie z faktu uchylenia decyzji z 27 lutego 2020 r. Chociaż Dyrektor IAS tej okoliczności w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wystarczająco – w sposób zrozumiały dla Skarżącego - nie wyeksponował. Przy czym należy zwrócić uwagę, że konsekwencją umorzenia postępowania zabezpieczającego jest uchylenie podjętych w jego toku czynności. Należy zauważyć, że organ odwoławczy, słusznie uznał, że – w dacie wydania postanowienia organu I instancji (5 czerwca 2024 r.) – bezprzedmiotowe było postępowanie wywołane wniesieniem przez Skarżącego zarzutów, gdyż przed jego wydaniem (16 kwietnia 2024 r.) decyzja wymiarowa organu I instancji dotycząca podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego. W konsekwencji, powyższego z uwagi na wydanie przez Naczelnika US merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie zarzutów koniecznym było jego uchylenie i umorzenie postępowanie pierwszej instancji w całości stosownie do art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Jak wyżej wskazano, katalog możliwości wydania określonego rozstrzygnięcia w sprawie jest katalogiem zamkniętym, zatem organ odwoławczy nie ma możliwości modyfikowania rodzaju dokonanego rozstrzygnięcia zgodnie z wolą Skarżącego. To też prawidłowo wydał rozstrzygnięcie uchylające nieprawidłowe postanowienie i formalnie kończące postępowanie w tej sprawie. W konsekwencji Sąd za zbędne uznał odnoszenie się do poszczególnych zarzutów, zgłoszonych w skardze odnoszących się do braku wymagalności, gdyż jak wyżej wskazano nie mogły być one skuteczne w postępowaniu dotyczącym zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, co więcej organ poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia formalnie zakończył postępowanie zarzutowe, do czego był zobligowany w świetle ustalonego stanu faktycznego, a czego nie zauważył organ I instancji. Dyrektor IAS dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego i na jego podstawie wydał rozstrzygnięcie zgodne z prawem. W konsekwencji zarzuty sformułowane w skardze należało uznać za bezzasadne. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.