I SA/Gd 883/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś NSA Elżbieta Rischka /spr./ Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. i M. F. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 786,20 (słownie siedemset osiemdziesiąt sześć 20/100) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 883/03 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną do sądu decyzją, Izba Skarbowa w G. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymała w mocy decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 grudnia 2002 r., określającą p. E. i M. F. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie 35.694,30 zł, zaległość podatkową w kwocie 7.065,20 zł oraz odsetki od tej zaległości do dnia wydania decyzji w wysokości 11.154,40 zł. W uzasadnieniu Izba stwierdza, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wspólnicy spółki cywilnej (w tym skarżący) prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "A", dokonywali sprzedaży towarów handlowych na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz podmiotów gospodarczych. Spółka ewidencjonowała obroty ze sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Jak wynika z raportów fiskalnych z kasy rejestrującej, Spółka dokonywała zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej z podatku od towarów i usług. Wartość sprzedaży zwolnionej z podatku od towarów i usług w okresie od 28 lutego do 31 maja 1997 r. wyniosła łącznie 6.384,61 zł. W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, że kwota 6.384,61 zł stanowi wartość sprzedaży opakowań zwrotnych tj. butelek. Przy czym, jak wynika z paragonów fiskalnych, Spółka w momencie sprzedaży rozbijała cenę sprzedaży towaru na dwie pozycje tj. na wartość samego towaru według odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług oraz na wartość opakowań zwrotnych (butelek), które rejestrowano jako sprzedaż zwolnioną z podatku od towarów i usług. Urząd Skarbowy stwierdził, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółki nie zaewidencjonowano uzyskanego przychodu ze sprzedaży towarów zwolnionych z podatku od towarów i usług za okres od 28 lutego do 31 maja 1997 r. w łącznej wysokości 6.384,61 zł. Tymczasem, zdaniem organu podatkowego I instancji, powyższa kwota stanowi przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Urząd zwiększył przychód z działalności gospodarczej o łączną kwotę 6.384,61 zł. Odnosząc się do ustalonego jw. stanu faktycznego dot. spornej kwestii Izba przywołując przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), przepis § 1 ust. 1 oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz. 720) oraz objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowiącym załącznik do wyżej przywołanego rozporządzenia (w kolumnie 7 należy wpisać kwotę uzyskanego przychodu ze sprzedaży wyrobów /towarów handlowych/ i ze sprzedaży usług) stwierdza, iż sprzedaż towarów w opakowaniach zwrotnych za pobraniem kaucji jest czynnością często spotykaną w obrocie towarowym, w tym również w handlu detalicznym z osobami fizycznymi. Ta powszechnie spotykana czynność dokonywana bywa na następujących warunkach: sprzedający wydaje kupującemu towar w opakowaniu wielokrotnego użytku, pobierając za nie kaucję; w razie zwrotu opakowania – zwraca kupującemu kaucję, w przeciwnym razie gdy kupujący nie zwróci opakowania – kaucja nie podlega zwrotowi, bowiem kupujący nabył względem tegoż opakowania uprawnienie odpowiadające prawu własności. Sposób udokumentowania wydania opakowań zwrotnych uzależniony jest od tego, jaka czynność cywilnoprawna związana była z tym wydaniem. Izba porównując przepis art. 535 Kodeksu cywilnego (umowa sprzedaży) oraz przepis art. 710 i 712 Kodeksu cywilnego (umowa użyczenia) w kontekście ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdza, że w spornej kwestii ma miejsce przeniesienie prawa własności na odbiorcę, który zyskał pełne prawo dysponowania oddaną mu rzeczą. Tak więc czynność ta jest sprzedażą swoistego towaru jakim jest w tej sytuacji opakowanie zwrotne, gdyż bezspornym jest, że klient w momencie zakupu towaru np. wina – płaci zarówno za ten towar jak i za opakowanie zwrotne, czyli butelkę. Na poparcie swojego stanowiska, Izba przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 1254/97, który stwierdził, że" "wydanie odbiorcom towaru opakowań zwrotnych za pobraniem kaucji nie następuje w ramach umowy użyczenia, a sprzedaży z zastrzeżeniem prawa zwrotu", A zatem cała należność wynikająca z powyżej opisanej transakcji stanowi przychód, z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlega zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Mając powyższe na uwadze, Izba Skarbowa w G. stwierdza, że zasadnym było dokonanie przez Trzeci Urząd Skarbowy w G. podwyższenia przychodu Spółki o kwotę 6.384,17 zł, stanowiącą wartość sprzedaży opakowań zwrotnych za okres od 28 lutego do 31 maja 1997 r. Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej w przedmiotowej sprawie, a mianowicie odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatków mieszkaniowych poniesionych przez małżonków w 1997 r. Izba stwierdza, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w związku z przeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. dotyczącym możliwości dokonywania odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem z tytułu niektórych wydatków mieszkaniowych, m.in. budowy budynku mieszkalnego rozpoczętej przed 1 stycznia 1997 r., Państwo E. i M. F. w dniu 20 lipca 1998 r. złożyli na druku PIT-WK wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 1997 r. W korekcie (PIT-WK) małżonkowie wykazali wydatki mieszkaniowe podlegające – ich zdaniem – odliczeniu od dochodu w wysokości 17.500 zł wskazując, iż rodzajem inwestycji był lokal mieszkalny. Małżonkowie wykazali również wydatki mieszkaniowe podlegające odliczeniu od podatku dochodowego w wysokości 190,88 zł i wnieśli o zwrot nadpłaty w kwocie 4375,00 zł. Z załączonych do akt sprawy zaświadczeń wydanych przez "B" w G. z dnia 23.10.1996 r., 17.10.1997 r. i 14.07.1998 r. wynika, że Pan M. F. będąc członkiem "B" zarejestrowanym pod nr [...] dokonał w latach 1996-1997 wpłat na konto spółdzielni z tytułu zaliczek na wkład budowlany. Łączna kwota wpłat w 1997 r. wyniosła 53.791,09 zł. Przedmiotowe wpłaty dotyczyły własnego wkładu budowlanego w celu pokrycia kosztów budowy przypadających na lokal mieszkalny. Zgodnie z treścią § 50 Statutu Spółdzielni, Zarząd przydzielił Panu M. F. lokal mieszkalny tj. mieszkanie kat. M – 5 o powierzchni 81,4 m2, na warunkach własnościowego prawa do lokalu w budynku mieszczącym się w G., przy ul. [...] 27 m 8. Odnosząc się do tak ustalonego stanu faktycznego dot. spornej kwestii Izba stwierdza, iż w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., na mocy ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 74, poz. 471) podatnikom, którzy w latach 1992-1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.b, e i f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r., tj. wydatków na: a) budowę budynku mieszkalnego, b) nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne, c) przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym do dnia zasiedlenia tego lokalu i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na w/w cele, przysługiwało prawo do odliczenia tych wydatków na zasadach określonych w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. (tj. od dochodu). Do pakietu tak uprzywilejowanych odliczeń nie ujęto pozostałych wydatków przewidzianych w art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym wydatków na wkłady budowlane i wkłady mieszkaniowe. Izba podkreśla, że prawo do kontynuowania dużej ulgi budowlanej na "starych zasadach" i złożenia korekty zeznań za 1997 r. z woli Trybunału Konstytucyjnego i Parlamentu nie dotyczyło zatem podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 1997 r. rozpoczęli: - wnoszenie wkładu mieszkaniowego lub budowlanego do spółdzielni (art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.c) updf w starym brzmieniu), - wnoszenie wpłat do firm developerskich lub gmin na poczet kupna mieszkań w nowo wznoszonych domach (dawny art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. ...... updf). Natomiast zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone m.in. na budowę budynku mieszkalnego oraz na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym do dnia zasiedlenia tego lokalu ma prawo do zmniejszenia podatku dochodowego o kwotę stanowiącą 19% poniesionych na te cele wydatków. Odnosząc przedstawiony stan prawny do stanu faktycznego sprawy, Izba Skarbowa w G. stwierdza, że Pan M. F. poniósł wydatki na wkład budowlany do "B" z przeznaczeniem na przydział mieszkania, a zatem – w myśl art. 27a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – wydatki te podlegają odliczeniu od podatku dochodowego w wysokości 19% poniesionych wydatków. Wpłacona do "B" kwota pieniężna stanowiła równowartość części kosztów budowy przypadających na dany lokal mieszkalny, którą podatnik musiał zapłacić za otrzymane mieszkanie. Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1060/99, który stwierdził, że: "Podatnicy, którzy nabyli i realizowali przed dniem 1 stycznia 1997 r. prawo do odliczenia wydatków z tytułu wkładu budowlanego w roku podatkowym 1997 i następnych, mogli dokonywać odliczenia z tego tytułu tylko od podatku a nie od dochodu, zgodnie z unormowaniem art. 27a ust 1 pkt 1 lit.c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r.". Mając powyższe na uwadze, Izba Skarbowa w G. stwierdza, że zasadnym było dokonanie przez Trzeci Urząd Skarbowy w G. odliczenia poniesionych przez państwa F. w roku 1997 wydatków na wkład budowlany oraz wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego od podatku dochodowego w kwocie 3.5t8,88 zł, tj.: 19% wydatków na uzupełnienie wkładu budowlanego mieszczącego się w limicie ulgi w wysokości 3.325,00 zł oraz 19% wydatków poniesionych na remont i modernizację lokalu mieszkalnego w wysokości 193,88 zł. A zatem nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w odwołaniu zarzut, iż "zgodnie z nowelizacją ustawy z dnia 8 maja 1998 r. podatnik miał prawo odliczyć od podstawy opodatkowania wydatki na budowę domu lub mieszkania, bowiem – jak wyżej wykazano – powyższa ustawa nie ma zastosowania do wydatków poniesionych na pokrycie wkładu budowlanego w spółdzielni mieszkaniowej". W skardze na powyższą decyzję skarżący wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania bądź uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucili organom: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 4 w związku z art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwą ich interpretację i zastosowanie, 2. naruszenie prawa procesowego, tj. - art. 77 § 1 K.p.a. poprzez zaniechanie właściwego zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, - art. 7, 8, 9, 10, 11 K.p.a. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego, 3. naruszenie przepisu art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi Państwo E. i M. F. powołując się na literalną wykładnię treści art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 1997 r. – twierdzą, że przysługiwało im pełne prawo do skorzystania z przedmiotowej regulacji ustawowej, na mocy art. 2 ust. 4 w związku z art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżących należy uznać, iż skoro w 1996 r. nabyli prawo do korzystania z odliczeń z tytułu wydatków na cel mieszkaniowy od dochodu, to wszelkie późniejsze zmiany w tym zakresie nie mogą być dokonane z naruszeniem nabytych uprawnień przez podatnika. Jednocześnie skarżący nadmieniają, że kierując się powyższą fundamentalną zasadą obowiązującą w państwie prawa i będąc w pełni przekonani o przysługującym im uprawnieniu do dokonania stosownych odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem, złożyli w dniu 20 lipca 1998 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 1997 tj. PIT-WK. Zdaniem Państwa E. i M. F., z treści przytoczonego w zaskarżonej decyzji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. wynika, że wydatki stanowiące kontynuację inwestycji rozpoczętej w latach obowiązywania ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i dotyczące wyłącznie procesu inwestycyjnego rozciągniętego w czasie, mogą być do czasu zakończenia inwestycji odliczane przez podatnika na dotychczas obowiązujących zasadach tj. od dochodu. W ocenie skarżących ustawodawca w art. 2 ust. 4a ustawy z dnia 8 maja 1998 r. w sposób wyraźny wskazał przesłanki uzasadniające możliwość dokonania odliczenia wydatków od dochodu po dniu 31 grudnia 1996 r. Cytując ten przepis skarżący wskazują, iż wypełniając PIT-WK przyjęli, że jako cele mieszkaniowe rozumie się również wkłady budowlane – na poszczególne etapy budowy – wpłacane do "B". W ocenie Państwa E. i M. F. interpretacja przepisów ustawy dokonana przez organy podatkowe doprowadza do sytuacji faktycznego podziału podatników na uprzywilejowanych – osób zamożnych mogących pozwolić sobie na budowę własnego domu – mających pełną możliwość skorzystania z dobrodziejstwa odliczeń na dotychczasowych zasadach, oraz pozostałych – pozbawionych tej możliwości, mimo podjęcia w tym samym czasie, działań mających na celu zaspokojenie ich podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Jednocześnie w skardze zarzuca się, iż wydanie decyzji po upływie trzech lat od zakończenia kontroli skutkuje obciążenie podatników dodatkowymi skutkami ekonomicznymi, czym naruszono zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa. Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2006 r. skarżący dodatkowo zarzucili organom naruszenie przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozszerzająca wykładnia tegoż przepisu doprowadziła, zdaniem skarżących, do błędnego ustalenia, iż kaucja za butelki jest przychodem powodującym obowiązek jego uwzględnienia przy ustalaniu dochodu podatnika z tytułu prowadzonej w 1997 r. działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej "A". Jednocześnie skarżący wnieśli o przeprowadzenie dowodu z akt kontroli skarbowej wspólnika w/w spółki cywilnej p. M. R. na okoliczność, iż przy tym samym stanie faktycznym u tegoż podatnika Urząd Skarbowy w G. nie dopatrzył się naruszenia prawa. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie. Gdy chodzi o pierwszą kwestię sporną, a mianowicie czy skarżącym w badanym roku podatkowym przysługiwało prawo do kontynuowania tzw. ulgi budowlanej wg zasad obowiązujących w 1996 r. stwierdzić należy, iż organy prawidłowo uznały, iż takie prawo skarżącym nie przysługiwało. Ustawodawca rozróżnił w art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26.11.1991 r. w brzmieniu obowiązującym do końca 1996 r. wśród wydatków na cele mieszkaniowe, podlegające odliczeniu od dochodu, wydatki na: a) zakup gruntu, b) zakup budynku mieszkalnego, c) wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowych, d) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gmin, a także od osób, które wybudowały ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, e) nadbudowę i rozbudowę budynku na cele mieszkaniowe, f) przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu, g) remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego. Od 1997 r. na mocy ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 137, poz. 638) wprowadzona została zasada odliczania od podatku (a nie od dochodu) wydatków tego rodzaju. Po stwierdzeniu przez Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/9, niekonstytucyjności tej nowelizacji w zakresie, w jakim wprowadzając nowe unormowania prawne ustawodawca uchylił możliwość odliczania od dochodu kwot wydatkowanych po dniu 01.01.1997 r. przez podatnika na cele mieszkaniowe wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.b, e i f. Ustawą z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 74, poz. 741), utrzymał prawo do kontynuacji odliczania wydatków poniesionych po dniu 01.01.1997 r. na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.b, e i f. Nowelizacja ta nie objęła jednak wydatków na cel określony w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.c tj. na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej. Na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), jeżeli podatnik po dniu 01.01.1997 r. poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone m.in. na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej ma prawo do zmniejszenia podatku dochodowego o kwotę stanowiącą 19% poniesionych na te cele wydatków. W świetle powyższych uregulowań podatnicy, którzy realizowali przed dniem 1 stycznia 1997 r. prawo do odliczenia wydatków z tytułu wkładu budowlanego w roku podatkowym 1997 r., mogli dokonywać odliczeń z tego tytułu tylko od podatku a nie od dochodu. A zatem skoro Pan M. F. w roku podatkowym 1997 r. poniósł wydatki na wkład budowlany do "B" z przeznaczeniem na przydział mieszkania, to prawidłowo Izba wywiodła, iż wydatki te podlegały odliczeniu od podatku dochodowego w wysokości 19% poniesionych wydatków, stosownie do treści art. 27a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Natomiast w okolicznościach rozpoznawanej sprawy z naruszeniem art. 180 Ordynacji podatkowej organy uznały, iż Spółka cywilna zaniżyła przychód o kwotę 6.384,16 zł – stanowiącą wartość niezaewidencjonowaną z tytułu pobranej od klientów kaucji za opakowania zwrotne. W tym zakresie stwierdzić należy, iż nawet wadliwe dokumentowanie obrotu opakowaniami zwrotnymi (poprzez nie ujmowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów) nie zwalniało organów od obowiązku przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego, celem ustalenia czy istotnie z tytułu pobierania kaucji od nabywców za butelki Spółka uzyskała przychód w badanym roku podatkowym, skoro organy nie kwestionowały twierdzeń skarżącego, iż kaucja podlegała zwrotowi w przypadku, gdy nabywca towaru dysponując paragonem zwracał butelki do sklepu. Należy zwrócić uwagę, iż organy podatkowe nie wyjaśniły, czy Spółka cywilna nabywając towar w opakowaniach zwrotnych – płaciła również za te opakowania czy też rozliczała je w innym sposób. W sytuacji, gdy spółka nie płaci za opakowania – niewątpliwie kaucja pobierana za opakowania stanowi przychód spółki. Należało jednak w takiej sytuacji uwzględnić udokumentowane zwroty kaucji w zamian za zwrot opakowań. W sytuacji, gdy spółka płaci za opakowanie dostawcy towaru, otrzymywana od nabywcy towaru kaucja zmniejsza koszty spółki. Jednakże udokumentowane zwroty kaucji za opakowanie muszą być również uwzględnione przez organy podatkowe przy prawidłowym rozliczeniu kosztów uzyskania przychodu badanego roku podatkowego. Natomiast bez poczynienia ustaleń w zakresie wyżej wskazanym i jednostronne przyjęcie, że z tytułu pobieranych za opakowania zwrotne kaucji spółka cywilna uzyskała przychód – czyni zaskarżoną do sądu w tej części wadliwą w stopniu skutkującym jej uchylenie. Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, c, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w wyroku. Wobec częściowego uwzględnienia zarzutów skargi, o kosztach sąd orzekł na mocy art. 206 w/w ustawy. AR