I SA/Gd 884/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Leszka B.- Wody Mineralne "O." w O. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 26 kwietnia 2001 r. (...) w przedmiocie odmowy zwrotu części podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. - uchyla zaskarżoną decyzję (...). Leszek B. prowadzący działalność gospodarczą p.n. Wody Mineralne "O." - Zakład Pracy Chronionej w O. w dniu 19 grudnia 2000 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. złożył deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc lipiec 2000 r., w której wykazał nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w wysokości 112.911 zł. Do deklaracji zgodnie z zasadami określonymi w art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dołączył wniosek o dokonanie zwrotu na rachunek bankowy części kwoty deklarowanej do wpłaty w wysokości 74.620 zł. Kwotę zobowiązania podatkowego wynikającego z przedmiotowej deklaracji skarżący wpłacił na konto urzędu w dniu 19 grudnia 2000 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w B. nie znajdując przesłanek przemawiających za dokonaniem wnioskowanego zwrotu decyzją z dnia 15 stycznia 2001 r. odmówił jego dokonania. Od powyższej decyzji skarżący odwołał się wnosząc o jej uchylenie i ponowne rozpatrzenie sprawy. W odwołaniu strona przeciwna zarzuciła organowi pierwszej instancji błędną interpretację art. 14a ust. 7 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego interpretacji powołanego przepisu nie można dokonywać w oderwaniu od całej ustawy. Twierdził, iż z uwagi na zastosowaną w tym przepisie koniunkcję łączną "oraz" wynika ponad wszelką wątpliwość, iż podatnicy podatku akcyzowego i sprzedający wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 6 poz. 8, 9, 11 i 20 stanowią wyjątek od zasady, iż przepisów art. 14a ust. 1-6 nie stosuje się do podatników podatku akcyzowego i innych sprzedających wyroby akcyzowe. Stanowisko takie oparł na uzyskanej opinii prawnej. Na poparcie swojej argumentacji powołał również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 1998 r. I SA/Gd 773/98. Skarżący ponadto podniósł, iż nie jest producentem opakowań z tworzyw sztucznych, albowiem wytwarzanie opakowań nie jest u niego przedmiotem obrotu towarowego. Zgodnie natomiast z art. 36 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania akcyzą u producenta wyrobów akcyzowych jest obrót wyrobami akcyzowymi. Powyższe zdaniem skarżącego dowodzi, iż par. 10 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197 ze zm./ powołany w decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. dotyczy "wyłącznie producentów wyrobów akcyzowych, osiągających obroty wyrobami akcyzowymi, do których nie sposób zaliczyć producenta wody mineralnej, osiągającego obroty wyłącznie ze sprzedaży wody mineralnej i napojów gazowanych". Izba Skarbowa w B. w postępowaniu odwoławczym uznała za zasadne ustalenia organu pierwszej instancji, w związku z czym decyzją z dnia 26 kwietnia 2001 r. utrzymała decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu wywiedziono, że przewidziane w art. 14a cyt. w. ustawy o podatku od towarów i usług prawo do otrzymania całkowitego lub częściowego zwrotu wpłaconej kwoty podatku VAT zostało ograniczone przez ustawodawcę w art. 14a ust. 7 ustawy o VAT. W ocenie Izby sposób interpretowania spornego przepisu art. 14a ust. 7 ustawy o VAT przedstawiony przez skarżącego należy uznać za błędny jako, że jest on niezgodny z zasadami pisowni języka polskiego a także sprzeczny jest z intencją ustawodawcy, przy czym za bezzasadne Izba uznała powoływanie się przez skarżącego na wyrok NSA w sprawie I SA/Gd 773/98 z dnia 14 czerwca 1998 r., skoro analiza spójnika "oraz" przeprowadzona w tymże wyroku dokonana została w aspekcie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 cyt. w. ustawy o VAT. Odnośnie przepisu art. 14a ust. 7 ustawy o VAT Izba analizując ten przepis z gramatycznego punktu widzenia zauważa, iż składa się on z trzech zdań, z których dwa pierwsze połączone spójnikiem "oraz" są zdaniami współrzędnymi wobec siebie /niezależnymi treściowo/ natomiast zdanie trzecie - rozpoczynające się po przecinku od słów "z wyjątkiem" - jest zdaniem podrzędnym rozwijającym względnym wobec zdania drugiego. /vide Gramatyka Polska - Anna Bartosz, wyd. A. Benkowski 1998/ Oznacza to, że zdanie znajdujące się po przecinku jest rozwinięciem zdania "innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe", a zatem nie ma ono związku ze zdaniem pierwszym, które brzmi "Przepisów ust. 1-6 nie stosuje się do podatników podatku akcyzowego". Ustawodawca wyłączył zatem zdaniem Izby z prawa do korzystania z uprawnień do zwrotu, wpłaconej do urzędu skarbowego kwoty podatku od towarów i usług dwie grupy podatników /zakładów pracy chronionej/. Po pierwsze: wyłączeniu podlegają wszyscy bez wyjątku podatnicy podatku akcyzowego. Po drugie: wyłączeniu podlegają inni podatnicy nie będący podatnikami podatku akcyzowego lecz sprzedający wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy o VAT w poz. 8, 9, 11 i 20. Generalnie więc w ocenie Izby podatnicy podatku akcyzowego zostali pozbawieni uprawnienia uzyskania zwrotu kwot wpłaconych z tytułu podatku VAT. W przypadku bowiem podatników podatku akcyzowego nie mówi się w ogóle o czynnościach tego podatnika; natomiast w przypadku drugiej grupy podatników ustawodawca położył nacisk na czynność - sprzedaż wyrobów akcyzowych. Zatem nie posiadają uprawnienia do uzyskania zwrotu o którym mowa w cyt. art. 14a ust. 1 ustawy o VAT również podatnicy dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych innych niż wymienione w załączniku nr 6 poz. 8, 9, 11 i 20 do ustawy o VAT. Izba zauważa, że gdyby wyjątek dotyczący sprzedaży określonych wyrobów akcyzowych, miał dotyczyć także podatników podatku akcyzowego - tak jak wywodzi strona w odwołaniu, to brzmienie byłoby następujące: "Przepisu ust. 1-6 nie stosuje się do podatników podatku akcyzowego z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20". Takie zdanie jako nie zawierające logicznej treści nie ma racji bytu. Izba podkreśliła, że stanowisko organów zbieżne jest z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2000 r. SA/Bk 624/00, a także z powołanym przez stronę stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 2 sierpnia 2000 r. (...). Odnośnie zarzutu, iż odwołujący się nie jest podatnikiem podatku akcyzowego Izba za fakt bezsporny uznała, iż odwołujący się jest producentem wód mineralnych, który jednocześnie wytwarza butelki z tworzyw sztucznych typu PET, czyli produkty akcyzowe wymienione w cyt. załączniku nr 6 w poz. 20. Butelki te stanowią opakowanie do wyprodukowanej wody mineralnej, która jako produkt finalny nie stanowi wyrobu akcyzowego. Izba zauważa, iż pojęcie "produkcja" w ujęciu ogólnym to proces przekształceń zasobów w dobra. Pod pojęciem tym mieści się szereg węższych definicji, powstałych w wyniku różnego rodzaju podziałów. W związku z powyższym wyróżnia się m.in. produkcję podstawową - wytwarzanie wyrobów zgodnych z profilem specjalizacyjnym przedsiębiorstwa, oraz produkcję pomocniczą - produkcja na własne potrzeby przedsiębiorstwa, nie przeznaczona do sprzedaży. /vide Nowy Leksykon PWN, Warszawa 1998 r./. Przyjęcie powyższego, upoważnia zdaniem Izby organy podatkowe do traktowania Leszka B. w kategorii producenta opakowań z tworzyw sztucznych /butelek typu PET/. Produkcja tychże butelek stanowi bowiem produkcję pomocniczą. Zgodnie z art. 35 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym na producentach wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek podatkowy w akcyzie. Wynika to także z powołanego przez organ pierwszej instancji par. 10 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197 ze zm./, zgodnie z którym w przypadku gdy producent opakowań z tworzyw sztucznych zużywa je do pakowania /nalewania/ wyrobów gotowych powstaje u niego obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Obowiązek ten powstaje zgodnie z art. 6 ust. 1 i 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czyli z chwilą wydania tych opakowań, w tym przypadku do dalszej produkcji produktu finalnego /wody mineralnej w butelce z tworzywa sztucznego/. Oznacza to, iż pobór podatku od tych wyrobów /zużywanych przez producenta opakowań do jego własnych celów/ następuje również wtedy gdy wyroby te nie stanowią przedmiotu klasycznego obrotu gospodarczego czy też nawet przedmiotu sprzedaży w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy o VAT. W związku z powyższym organ odwoławczy podzielił stanowisko Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż na Leszku B. spoczywa obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego, który z resztą prawidłowo realizuje poprzez składanie deklaracji dla tego podatku od stycznia 2000 r. Oznacza to, iż jako podatnik podatku akcyzowego zgodnie z art. 14a ust. 7 ustawy o VAT traci jednocześnie prawo do otrzymania częściowego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 r. W skardze na powyższą decyzję skarżący ponownie podnosi zarzut dotyczący błędnej interpretacji ze strony organów podatkowych przepisu art. 14a ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Strona przeciwna stoi na stanowisku, iż przyjęta przez organy podatkowe interpretacja ww. przepisu jest niezgodna z zasadą równego traktowania producentów wyrobów akcyzowych i podmiotów handlujących tymi wyrobami. Zdaniem skarżącego interpretacja spornego przepisu nie może być dokonywana z pominięciem art. 2 w związku z art. 34 i art. 36 ustawy o VAT. Uwzględnienie treści ww. przepisów nakazuje przyjęcie wykładni art. 14a ust. 7, zgodnie z którą zwrot wpłaconego podatku nie dotyczy podatników sprzedających /producentów i handlowców/ wyroby akcyzowe inne niż wyroby określone w załączniku nr 6 poz. 8,9, 11 i 20. Ponadto skarżący poddaje pod wątpliwość zasadność uznania go za podatnika podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącego powołany przez organy podatkowe przepis par. 10 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego odnosić się może wyłącznie do sytuacji, gdy producent opakowań z tworzyw sztucznych zużywa je do pakowania /rozlewania/ wyrobów gotowych będących wyrobami akcyzowymi, bowiem jedynie taki producent osiąga obrót ze sprzedaży wyrobów akcyzowych, który to obrót stanowi podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym. Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa/art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368/. W ustalonym bezspornie stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie choć nie wszystkie argumenty w niej zawarte należy uznać za trafne. Otóż przepis art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ stanowi, że prowadzący zakład pracy chronionej oraz zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach. Tymi odrębnymi przepisami są przepisy z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zgodnie z brzmieniem art. 14a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zakłady pracy chronionej i zakłady aktywności zawodowej, które nie wybrały zwolnienia na podstawie art. 14 ust. 5 powołanej ustawy o VAT, mają prawo do otrzymania całkowitego lub częściowego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. Realizacja tego prawa dokonuje się poprzez złożenie wraz z deklaracją VAT-7 w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, wniosku o dokonanie zwrotu kwoty stanowiącej iloczyn osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej lub zakładzie aktywności zawodowej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz najniższego wynagrodzenia pracowników ogłoszonego przez ministra właściwego do spraw pracy w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej na podstawie Kodeksu pracy /art. 14a ust. 3/. Powołany przepis wprowadza odrębną zasadę niż ta, która wynika z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej (...) - zasada zwolnienia z wpłat, kierując się jednak wykładnią celowościową i funkcjonalną a także mając na względzie fakt, iż ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej (...) odwołuje się do odrębnych przepisów, którymi są przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przyjąć należy, jak trafnie zauważa Izba, iż zwolnienie zakładów z tytułu podatku od towarów i usług, dokonuje się poprzez zwrot wpłaconej kwoty podatku VAT. Powyższe prawo ograniczone zostało jednak przez ustawodawcę w art. 14a ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, prawo do otrzymania całkowitego lub częściowego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług nie przysługuje między innymi podatnikom prowadzącym zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej, którzy są jednocześnie podatnikami podatku akcyzowego oraz innymi podatnikami sprzedającymi wyroby akcyzowe, chyba że sprzedają takie wyroby akcyzowe jak wymienione w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20 tj. odpowiednio sól, środki upiększające i wyroby perfumeryjne, karty do gry, z wyłączeniem kart do gry dla dzieci oraz opakowania z tworzyw sztucznych, w tym również zastosowanych do towarów w nich importowanych. Z brzmienia cyt. w. przepisu wynika, że ustawodawca wyłączył z prawa do korzystania z uprawnień do zwrotu wpłaconej do urzędu skarbowego kwoty podatku od towarów i usług jak słusznie zauważa Izba dwie grupy podatników /zakładów pracy chronionej/. Po pierwsze: wyłączeniu podlegają wszyscy bez wyjątku podatnicy podatku akcyzowego. Po drugie: wyłączeniu podlegają inni podatnicy nie będący podatnikami podatku akcyzowego lecz sprzedający wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy o VAT w poz. 8, 9, 11 i 20. Generalnie więc podatnicy podatku akcyzowego zostali pozbawieni uprawnienia uzyskania zwrotu kwot wpłaconych z tytułu podatku VAT. W przypadku bowiem podatników podatku akcyzowego nie mówi się w ogóle o czynnościach tego podatnika. Natomiast w przypadku drugiej grupy podatników ustawodawca położył nacisk na czynność - sprzedaż wyrobów akcyzowych. Zatem nie posiadają uprawnienia do uzyskania zwrotu o którym mowa w cyt. art. 14a ust. 1 ustawy o VAT również podatnicy dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych innych niż wymienione w załączniku nr 6 poz. 8, 9, 11 i 20 do ustawy o VAT. Powyższa interpretacja zbliżona jest ze stanowiskiem wyrażonym już przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 października 2000 r. w sprawie SA/Bk 624/00 /Doradztwo Podatkowe 2001 nr 6 str. 46/, oraz z dnia 14 marca 2001 r., w sprawie I SA/Gd 1928/00 - nie publ., które sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela. Dodatkowo wypada jedynie zauważyć, że dokonany przez skarżącego na gruncie analogicznego przepisu art. 14a ust. 7 ustawy podział podatników sprzedających wyroby akcyzowe na: - płacących podatek akcyzowy - i innych, nie płacących podatku akcyzowego choć także sprzedających wyroby akcyzowe a w konsekwencji stwierdzenie, iż z uwagi na zastosowaną w cyt. w. przepisie art. 14a ust. 7 pkt 1 komunikację łączną "oraz" - wszyscy sprzedający wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 6 poz. 8, 9, 11 i 20 stanowią wyjątek od zasady i jako zakład pracy chronionej mają prawo do zwrotu podatku VAT - jest bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy, skoro niesporne jest, że skarżący nie sprzedawał opakowań z tworzyw sztucznych /załącznik nr 6 poz. 20/ a zużywał je rozlewania wyrobów gotowych tj. wody mineralnej. Z przyczyn wyżej podanych Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę nie podziela również poglądu wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 9 maja 2001 r. w sprawie SA/Rz 2007/00 - nie publ. Odrębną kwestią podnoszoną przez skarżącego jest pytanie: czy skarżącego można w ogóle uznać za producenta opakowań z tworzyw sztucznych, skoro przedmiotowych opakowań nie wytwarza z chemicznych komponentów a jedynie formuje zakupione u producenta preopakowania plastikowe poprzez ich rozdmuchanie i wlanie swojego wyrobu. W tym zakresie w ocenie sądu sprawa wymaga ponownego rozpatrzenia, bowiem jedynie lakoniczne stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż produkcja butelek PET u skarżącego jest produkcją pomocniczą, gdyż są to opakowania do wyprodukowanej wody mineralnej należy uznać za niewystarczające. Bezsporne w sprawie jest, że skarżący zakupuje od dostawcy wytworzone w całości łącznie z nadrukowaną nakrętką opakowanie, które to opakowanie czyli PET, jest w stanie "złożonym" i podlega jedynie odpowiedniemu rozpakowaniu, poprzez "rozdmuchanie". Należało zatem wyjaśnić czy zakup przedmiotowych opakowań w takiej postaci jest typowy; czy u bezpośredniego producenta opakowań z tworzyw sztucznych a konkretnie butelek PET -opakowanie w takiej postaci stanowi produkt finalny, czy też nie. W aktach sprawy znajduje się przedłożona przez skarżącego opinia techniczna BGJ - Consulting - do której to opinii organy podatkowe w żaden sposób nie odniosły się. Wymaga również rozważenia przedstawiony wyżej problem, jak trafnie podnosi skarżący w piśmie procesowym z dnia 8 października 2001 r., również pod kątem par. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "b" oraz par. 16 cyt. w. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego. Skoro zatem organy podatkowe poza rozważaniem czy produkcja opakowań jest dla skarżącego jako producenta wody produkcją podstawową czy pomocniczą pominęły najistotniejszą kwestię a mianowicie, czy w ustalonym stanie faktycznym skarżącego w ogóle można uznać jako producenta opakowań z tworzyw sztucznych w rozumieniu art. 35 ust. 1 cyt. w. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 3, art. 55 ust. 3 cyt. w. ustawy o NSA, należało orzec jak w wyroku.